מבזקי מס

21/11/2023: עדכונים בנושא המלחמה | הפסקת פעילות של חברת ביטוח כמוסד כספי וחיוב במס שכר/רווח, ניכוי עיצום כספי כהוצאה | תיקון שומה וזיכוי ממס לפי חוק אסח"א | פסילת ספרים לחברוֹת "זהוֹת" | היטל השבחה בהעברת מקרקעין אגב פרוד | תיקון לחוק פסיקת ריבית והצמדה | קורונה

נפתחה המערכת להגשת תביעות נזק עקיף בגין "חרבות ברזל" בכל מסלולי הפיצוי

רשות המסים פתחה את המערכת להגשת תביעות מקוּונות לפיצויים לעסקים עבוּר נזק עקיף כתוצאה ממלחמת "חרבות ברזל".
מדובר במערכת אחת שדרכּה יוכלו כלל העסקים בישראל להגיש תביעה לפיצויים בגין נזק עקיף, בכל מסלולי הפיצוי השונים שמציעה המדינה, ובהתאמה למיקום העסק ומידת הפגיעה של הלחימה במחזור העסקאות.

למַעבר להודעת רשות המיסים בעניין זה, לחצו כאן.
להגשת תביעה ומידע על תנאי הזכאות, לחצו כאן.

תקנות מס רכוש וקרן פיצויים (תשלום פיצויים) (נזק מלחמה ונזק עקיף) (חרבות ברזל) (הוראת שעה), התשפ"ד-2023

התקנות

אתמול (20.11.2023) פורסמו ברשומות תקנות מס רכוש וקרן פיצויים (תשלום פיצויים) (נזק מלחמה ונזק עקיף) (חרבות ברזל) (הוראת שעה), התשפ"ד-2023 ("התקנות") (קישור לתקנות).

התקנות, שבאות בהמשך לאישורו של המתווה לפיצוי עסקים בכל חלקי הארץ, מַסדירות מסלולי פיצוי מוגדל עבור עסקים באזורים שבהם מערכת הביטחון הטילה הגבלות מחמירות במיוחד על הפעילות הכלכלית בשל מלחמת חרבות ברזל.
התקנות מאפשרות לעסקים ביישובים שאינם יישובי ספר, אולם חלו בהם הגבלות מחמירות במיוחד על הפעילות הכלכלית, לקבל פיצוי מוגדל לעומת זה שמוצע לעסקים בשאר חלקי הארץ.
לצד זאת, הן מאפשרות גם לעסקים ביישובי ספר לקבל פיצוי באמצעות הליך פשוט ומהיר יותר מזה שניתן ב"מסלול האדום", המיועד ליישובי ספר בלבד.

התקנות מַסדירות שלושה מסלולים של פיצוי מוגדל עבור עסקים באזורים אלה, אשר עומדים בתנאי הזכאות לפיצויים לפי תקנות מס רכוש, לרבות הפסקת פעילות ותשלום שכר לעובדים:
מסלול מחזורים – במסלול זה יפוצו עסקים, בהתאם לירידת המחזורים באוקטובר 2023 לעומת התקופה המקבילה ב-2022, עד תקרת פיצוי של 2,500,000 ₪ למפוצה. התקנות כוללות התאמות שונות בנוסחת הפיצוי לעסקים שהוקמו לאחַר אוקטובר 2022, עוסקים פטורים, עוסקים המדַווחים למע"מ מדי חודשיים, מוסד ציבורי ואיחוד עוסקים.
מסלול שכר – במסלול זה יפוצו עסקים בסכום קצוב של 520 ₪ ליום, בגין כל עובד שנעדר ממקום העבודה בתקופה שבין ה-7 ל-31 באוקטובר 2023, בשל הנחיות פיקוד העורף על איסור התקהלות וכן היעדרות עובד אשר נדרש להשגיח על ילד עד גיל 14 בְּשל המצב הביטחוני.
מסלול חקלאים – היות שבענף זה חישוב לפי מסלול מחזורים לפרק זמן של חודש או חודשיים לא יכול לבטא את הנזק הממשי שנגרם לחקלאים, נקבע עבור חקלאים בטווח של עד 20 ק"מ מגבול רצועת עזה מסלול הדומה במהותו למסלול האדום שמוצע לעסקים ביישובי ספר והכולל פיצוי מלא בגין הנזק שנגרם לעסק. עבור חקלאים בטווח של 40-20 ק"מ מגבול רצועת עזה נקבע מסלול המבוסס על אובדן תפוקה לעובד עם תקרה של 3 מיליון ₪ למפוצה.

הוראת הביצוע של רשות המיסים

רשות המיסים פרסמה הוראה מקצועית בנושא התקנות (הוראת ביצוע מס' 3/2023).
למַעבר להוראת הביצוע, לחצו כאן.

הוראה מקצועית בנושא חוק התוכנית לסיוע כלכלי (הוראת שעה – חרבות ברזל), התשפ"ד-2023

במבזק מס' 2050 מיום 12.11.2023 דיווחנו על פרסום חוק התוכנית לסיוע כלכלי (הוראת שעה – חרבות ברזל), התשפ"ד-2023 ("החוק") (קישור לחוק).

בהמשך לכך, נבקש לעדכנכם, כי רשות המיסים פרסמה הוראה מקצועית בנושא החוק (הוראת ביצוע מס' 2/2023).
למַעבר להוראת הביצוע, לחצו כאן.

הקלות לעניין יישום הוראות סעיף 102 לפקודת מס הכנסה

שלשום (19.11.2023) פורסמה הנחייתו בנושא של רו"ח (משפטן) רולנד עם-שלם, סמנכ"ל בכיר לעניינים מקצועיים ברשות המיסים (קישור להנחייה).

וכך צוין בהנחיה:
"במענה לפניות בנוגע להגשת תוכניות הקצאה חדשות של אופציות לעובדים וכן בעניין העמידה בלוחות זמנים להפקדת המסמכים הרלוונטיים בידי הנאמן, להלן מספר הנחיות:
הפקדת החלטות דירקטוריון וכתבי הקצאה בידי הנאמן:
סעיף (1) להגדרת 'הקצאת מניות באמצעות נאמן' אשר בסעיף 102(א) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: 'הפקודה'), קובע כי 'המניות, לרבות כל זכות המוקנית מכוחן, הופקדו במועד ההקצאה בידי נאמן עד תום התקופה לפחות' (להלן: 'הסעיף').
בעניין ההפקדה במועד ההקצאה, נקבע במכתב סמנכ"ל בכיר לעניינים מקצועיים מיום ה' אב תשע"ב, 24 ביולי 2012 (להלן: 'הנחיה') כי לאור הקושי הקיים בהפקדת המניות בידי הנאמן במועד ההקצאה, יראו עמידה בהוראות הסעיף ככל ויעמדו בתנאים שלהלן:
א. ביחס לכל הקצאה, החברה תעביר לידי הנאמן את החלטת הדירקטוריון המסוימת המאשרת את ההקצאה לניצעים הרלוונטיים (להלן: 'ההחלטה') בתוספת מסמכים נוספים המפורטים בהנחיה, תוך 45 יום ממועד קבלת ההחלטה.
ב. בהענקת אופציות, החברה תעביר לידי הנאמן את כתבי ההענקה (Letters Grant), תוך 90 יום ממועד קבלת ההחלטה.
ג. בהקצאת מניות של חברה פרטית, החברה תעביר לנאמן את תעודות המניות המקוריות או עותק ממרשם בעלי המניות של החברה בו יצוין מספר המניות המוקצות על שם הנאמן, תוך 90 יום ממועד קבלת ההחלטה.
ד. בהקצאת מניות של חברה שמניותיה רשומות למסחר, החברה תפקיד את המניות בחשבון במוסד פיננסי המתנהל על שם הנאמן, תוך 90 יום ממועד קבלת ההחלטה.
במקרים בהם אחת מהתקופות המפורטות בסעיפים א-ד להנחיה זו הסתיימה או תסתיים בתקופה שמתאריך ט"ז תשרי תשפ"ד, 01 באוקטובר 2023 ועד לתאריך י"ט טבת תשפ"ד, 31 בדצמבר 2023, הרי שאותה תקופה תוארך עד לתאריך י"ט טבת תשפ"ד, 31 בדצמבר 2023, וניתן יהיה לבצע את הפעולה הנדרשת באותה תקופה עד לתאריך י"ט טבת תשפ"ד, 31 בדצמבר 2023 וזאת מבלי שיראו בכך אי עמידה בתנאי הסעיף, בעניין ההפקדה במועד ההקצאה.
הגשת תוכניות הקצאה חדשות לאישור פקיד השומה:
יובהר, כי ניתן לבצע את ההודעה שהחברה נדרשת להודיע לפקיד השומה, 'על בחירתה במסגרת בקשתה לאישור התכנית', כנדרש בסעיף (2) להגדרת 'הקצאת מניות באמצעות נאמן' אשר בסעיף 102(א) לפקודה, גם באמצעות מערכת פניות למשרדים (להלן: 'מערכת מייצגים') וגם באמצעות מערכת פניות הציבור באתר האינטרנט של רשות המסים (להלן: 'מערכת מפ"ל').
מועד הגשת תוכנית ההקצאה במערכת המייצגים או במערכת מפ"ל, יחד עם כל המסמכים הנלווים הנדרשים, יהווה המועד ממנו יחל מניין 30 הימים הדרושים בסעיף 102(א)(2) לפקודה.
יש לשמור את מספר הפניה במערכת מייצגים או במערכת מפ"ל, לפי העניין, כתיעוד להגשת תוכנית ההקצאה.
ה' עׂז לְעַמוֹ יִתֵן, ה' יְבַרֵךְ אֶת עַמוֹ בַשָׁלוֹם" [ההדגשות במקור – א' ש'.]

גילויים בדבר השפעות מלחמת "חרבות ברזל" בדו"חות הכספיים לתקופות המסתיימות עד וכולל 3.9.2023, שאושרו לאחר 7.10.2023

הוועדה המקצועית במוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות אישרה לאחרונה את הנחייה מקצועית 2023/1 המתייחסת לגילויים בדבר השפעות מלחמת "חרבות ברזל" בדו"חות הכספיים לתקופות המסתיימות עד וכולל 3.9.2023, שאושרו לאחַר 7.10.2023.
ההנחיה המקצועית מַבהירה מהם הגילויים הנדרשים ומספקת גם דוגמות לגילויים אפשריים.
ההבהרה מתייחסת גם לצורך בבחינת העסק החי.

להורדת ההנחייה, לחצו כאן.

הפסקת פעילות של חברת ביטוח כמוסד כספי וחיוב במס שכר ומס רווח, ניכוי עיצום כספי כהוצאה

ביום 16.11.2023 ניתן פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין אליהו 1959 בע"מ.

המערערת פעלה כחברת ביטוח מאז שנת 1965, וזאת בשמה הקודם "אליהו חברה לבטוח בע"מ". משכך, ובהיותה "מוסד כספי", היא הייתה חייבת במס שכר וריווח בהתאם לחוק מע"מ. 
עם זאת, פעילותה ומעֲמָדה של המערערת השתנו ולכל המאוחר היא חדלה להיות מבטח ומוסד כספי במחצית שנת 2016.
לטענת המערערת, בְּשל אירועים ונסיבות שונים, ובכללם רכישת חברת הביטוח "מגדל" על ידיה (מקבוצת ג'נראלי האיטלקית, בעלת הַשליטה במגדל דאז ("ג'נראלי")) ויציאתה של המערערת הן מענף ביטוח החיים (פעילות ביטוח החיים נמכרה להראל חברה לביטוח בע"מ ("הראל")) והן מענף הביטוח הכלכלי (רכב ורכוש) (פעילות זו הועברה למגדל) וכן ביטול רישיונה כמבטח, היא חדלה להיות מוסד כספי והחבות שלה במס שכר ובמס רווח אמורה הייתה להיפסק בסוף שנת 2012.
לטענת המשיב (פקיד שומה למפעלים גדולים), לעומת זאת, החיוב במס שכר וריווח היה צריך להימשך עד אמצע שנת 2016. כתוצאה מכך, הוצאו למערערת שומות לשנים 2012 עד 2015 שהן מושא הערעורים הנדונים, לאחַר שהשגות המערערת נדחו על-ידי המשיב.*

* יצוין, כי המערערת הִמשיכה לשלם מס שכר כל העת ובמסגרת הערעור היא גורסת כי התשלום לא היה כדין וכי יש להשיב את מלוא מס השכר, הָחל משנת 2013, לידיה.

מחלוקת נוספת שהתעוררה בין הצדדים נעה סביב זכאותה של המערערת לנַכּוֹת כהוצאה לצורכי מס עיצום כספי בסכום של כ-1.7 מליון ₪ אותו נדרשה לשלם "עקב הפרת הוראות ממשל תאגידי" ("העיצום הכספי").
העילה להטלת העיצום הכספי על-פי חוק הפיקוח על שירותים פיננסיים (ביטוח), תשמ"א-1981 ("חוק הפיקוח") הייתה הימנעות המערערת ממינוי מנהל כללי (מנכ"ל), כנדרש על-פי דין, במהלך חלק גדול משנת 2014.

בפסק-דין האוחז 85 עמודים, דחה בית-המשפט, מפי השופט ה' קירש, את הערעור ברובו תוך חיוב המערערת בהוצאות המשיב בסכום של 75,000 ₪ (קישור לפסק-הדין).

לאחַר שניתח בהרחבה את המסגרת החוקית הרלבנטית הן לגבי מיסוי מוסדות כספיים לפי חוק מע"מ והן לגבי האסדרה של עסקי ביטוח (חוק הפיקוח) וכן התייחס לדיווח הכספי של מבטח, פירט השופט קירש את תמצית העוּבדות ובכללן את אבני הדרך המרכזיות בתהליך יציאתה של המערערת מעסקי הביטוח, התכתובות בנושא עם אגף שוק ההון והדו"חות הכספיים של המערערת לשנים הרלבנטיות.
לגופו של עניין, קבע השופט קירש, כי רישיון המבטח של המערערת בוטל ביום 30.6.2016.
בעניין זה, ובין היתר, דחה השופט את טענת המערערת כי כבר בשנים 2013 עד 2015 היא עשתה לפחות שני דברים שמבטח לא היה רשאי לעשותם (רכישת מגדל מבלי להגדיל את ההון העצמי בסכום עתק ושעבוד מניות מגדל כבטוחה לקבלת המימון לרכישתן), דבר המלמד, לשיטתה, על כך שהיא בהכרח חדלה להיות מבטח בסוף שנת 2012.
השופט דחה גם את טענתה הנוספת של המערערת לפיה יש לתת משקל של ממש לעובדה שהמערערת פרשׁה מיוזמתה בחודש נובמבר 2012 מארגונים שונים בענף הביטוח (לרבות איגוד חברות הביטוח בישראל והתאגדות החברות לביטוח חיים בע"מ). לדבריו, החברּות בארגונים אלה איננה חובה ותאגיד שהוא בבחינת "מבטח" בר-רשיון לפי חוק הפיקוח איננו חייב להישאר חבר בהם. על-כן, הָפּרישה הוולונטרית מהארגונים האלה לקראת סוף שנת 2012 איננה מוכיחה ביטול רשיון המבטח בסמוך לאותו מועד. 

לכאורה, משקבע השופט קירש, כי רישיון המבטח של המערערת בוטל רק במחצית שנת 2016 מתחייבת גם המסקנה כי היא נותרה "מוסד כספי" כמשמעותו בחוק מע"מ עד לאותו מועד.
אולם, המערערת הוסיפה וטענה כי בְּשל פעילות ה-run off המוגבלת בתקופת הזנב (כמשמעותה להלן), היא חדלה במהותה לשַמש "מבטח" ועל-כן אין להמשיך ולהחשיבה כ"מוסד כספי" משנת 2013 ואילך.
נסביר מיד, כי ביום 29.10.2012 הושלמה העִסקה לרכישת מניות מגדל מידי ג'נראלי; ביום 1.11.2012 הִפסיקה המערערת להנפיק פוליסות ביטוח חיים חדשות; ביום 1.1.2013 המערערת מכרה להראל את מכלוֹל עסקיה בענף ביטוח החיים תמורת 210 מיליון ₪; וביום 1.1.2013 הִפסיקה המערערת להנפיק פוליסות חדשות במגזרי הביטוח הכללי השונים (ביטוח רכב, רכוש, ואחריות), תוך שפוליסות חדשות בענפים אלה נמכרו ממועד זה ואילך על-ידי מגדל. עם זאת, המערערת נותרה אחראית על-פי אותן פוליסות ביטוח כללי שנמכרו על ידיה עד ליום 31.12.2012 – הן לגבי תביעות שנגעו לאירועים ביטוחיים שקרו לפני תום שנת 2012 והן לגבי תביעות שיוגשו בעתיד לגבי אירועים שיתרחשו עד לתום תקופת הביטוח במהלך שנת 2013 (הפוליסות בענפים אלה בדרך כלל מונפקות לתקופה של שנה אחת). הֶמשך אחריות זו בכל הקשור לפוליסות קיימות נקרא בעגה של תעשיית הביטוח תקופת "run off" ("תקופת הזנב").
השופט קירש דחה את טענתה האמורה של המערערת וקבע, תוך שהוא מַפנה להלכת נורויץ (ע"א 3840/98), כי הלכה זו מחייבת את המסקנה כי חברה שהיא בעלת רשיון מבטח תקֵף תיחשב ל"מוסד כספי" לצורך חוק מע"מ, אף אם פעילותה במהלך תקופת השומה מסתכמת בענייני off run בלבד ואין היא משַווקת ומנפיקה פוליסות חדשות.
השופט הוסיף ןקבע, כי מעיון בנתונים המשַקפים את פעילות המערערת בתקופת הזנב (מינואר 2013 ואילך) מצטיירת תמונה של הֶמשך פעילות ממשית אף בתקופת הזנב (אמנם לא בתחום הנפקת פוליסות חדשות ונטילת סיכונים חדשים, אולם כן בטיפול בסיכונים קיימים ותביעות שהוגשו בגינם).
בנוסף, קבע השופט, כי אילו טענת המערערת הייתה מתקבלת ולא היו רואים בה "מוסד כספי" בשנות השומה, היה נגרם עיוות כלכלי-פיסקלי קשה והפרה של עקרון ההקבלה, המוכר בדיני המס, וזאת לאור העובדה שבמהלך תקופת הזנב הקיטון בעתודות הביטוח הוביל לרישום "תשלומים ושינוי בהתחייבויות בגין חוזי ביטוח בשייר" בערך חיובי (הכנסה); ואילו בשנים הקודמות בהן חל גידול בעתודות הביטוח הדבר פעל כדי לצמצם את החבות במס רווח (שכּן הרווח היה נמוך יותר בְּשל ההוצאה האמורה). "המערערת דנן גורסת כי באותן שנות 'זנב' בהן העתודה קטנה ונוצרה בשל כך הכנסה, היא כבר לא הייתה מוסד כספי, וכפועל יוצא מכך אין כלל חבות במס ריווח. כלומר, בשנות היותה מוסד כספי המערערת חסכה מס ריווח בשל השינויים החיוביים בעתודה. מנגד, אין היא נדרשת, לתפיסתה, להשלים את מס הריווח בגין השנים המאוחרות יותר בהן חלו שינויים שליליים בהיקף העתודות" (פס' 91) [ההדגשות במקור – א' ש'.]
וראו גם את התייחסותו של השופט למצגים שונים שהמערערת עצמה הציגה בקשר למעמדה כמוסד כספי לעניין חוק מע"מ (פס' 87-82 לפסק-הדין) וכן להוראות סעיף 58 לחוק מע"מ (פס' 97).

כאמור, השופט קירש הגיע למסקנה שרישיון המבטח של המערערת בוטל רק בסוף יוני 2016 ועל-כן, ככלל, המערערת הייתה חייבת במס שכר ורווח בכל תקופות השומות הנדונות, וזאת על "פעילות[ה] בישראל" כאמור בסעיף 4(א) לחוק מע"מ.
בנקודה זו, נדרש השופט לטענתה החלופית של המערערת, שנטענה ללא קשר לסוגיית מועד ביטול רישיון המבטח שלה, כי היא אינה חייבת במס רווח בגין הרווחים שהיא הפיקה מהמכירות להראל ולמגדל בשנת 2013. שכּן, במסגרת התקשרויות אלו נמכרו נכסי הון והמכירות לא נערכו במהלך הרגיל של פעילותה בענף הביטוח.
השופט קירש ניתח את הגדרת המונח "ריווח" שבסעיף 1 לחוק מע"מ וקבע, כי הגדרה זו אינה מותירה מקום לספק כי רווחים הנובעים ממכירת נכסים קבועים – רווחי הון במושגי פקודת מס הכנסה – אכן כלולים במונח "ריווח" שבחוק מע"מ, מה גם שאך מתבקש שהמושג "ריווח" יכלול גם רווח שנוצר ממכירת נכס קבוע, וזאת לאור הגיונו של משטר מס השכר ומס הרווח שבחוק מע"מ אשר נועד להיות מקביל לשיטת מיסוי הערך המוסף החָלה על עוסקים.

טענה נוספת שהועלתה על-ידי המערערת והתקבלה על-ידי השופט קירש היא שהרווחים שנצמחו למערערת ממכירת מניות בנק לאומי לישראל בע"מ אינם חייבים במס רווח, וזאת לאור הנסיבות הייחודיות שלגבי אותן מכירות ובהיקש מהגדרתו של המונח "ציוד" שבסעיף 1 לחוק מע"מ (במקביל למקרהו של "עוסק"). וכך קבע השופט בעניין זה (פס' 116 ואילך):
"[...] כאן שבה ועולה השאלה האם מימושו של כל נכס – לרבות 'נכס בלתי קשור' שהוא חסר קשר לפעילות החברה כמוסד כספי – נתון למס ריווח? – וראו סעיף 106 לעיל. התלבטתי בשאלה זו: הרי יש יתרון לאימוץ כלל גורף ופשוט לפיו כל רווח הון, יהיה מקורו אשר יהיה, ייכלל במדידת ה'ריווח' של מוסד כספי. גישה כזו עשויה לחסוך התדיינויות בקשר לנכסים שתרומתם לליבת הפעילות מוטלת בספק. 
בסופו של דבר הגעתי למסקנה כי יש להשיב על השאלה בסיוע ההיקש האמור מהגדרתו של המונח 'ציוד' שבסעיף 1 לחוק מע"מ, במקביל למקרהו של 'עוסק'.
אם נכס פלוני לא 'שימש, משמש או נועד לשמש' בעריכת הפעילות של מוסד כספי כמוסד כספי, אזי אין הצדקה מיוחדת להטיל מס ריווח על הרווח שמופק ממכירתו. 
במקרה הנדון, פשמ"ג השתכנע בזמנו כי מניות בנק לאומי שבידי המערערת הן 'השקעה אסטרטגית מיוחדת' וקיבל את הטיעון כי יש להפריד נכס מסויים זה מכל שאר נכסיה של המערערת לעניין החלת סעיף 2(1) לפקודה על מכירתם.
פשמ"ג הכיר 'בנסיבות המיוחדת של השקעה זו', כפי שנכתב בהסכם מאוגוסט 2010.
וחרף גישתו הכללית של פשמ"ג לפיה 'אי אפשר ליצור סדקים בהסכם [ענפי] קיים' (פרוטוקול הישיבה בפשמ"ג, עמוד 522 לתצהיר המשיב) הוא כן היה מוכן להחריג, באופן יוצא דופן, את מניות בנק לאומי מהכלל הגורף (קרי, תחולת סעיף 2(1)).
ואף אם נסכים עם המשיב כי הסכם אוגוסט 2010 לא עסק כלל בהטלת מס ריווח, התובנה שעומדת בבסיס ההסכם משליכה על הסוגיה שמונחת בפנינו כאן.
בנסיבות מיוחדות אלה, ומתוך היקש אפשרי מהגדרת המושג 'ציוד', אני בדעה כי אין להטיל מס ריווח על הרווח שנבע ממכירת מניות בנק לאומי, שהן היו נכסים בלתי קשורים במובן הנ"ל. מרבית מניות הבנק שנרכשו על ידי קבוצת אליהו (יותר משני שלישים) לא הוחזקו על ידי המערערת, וחבילת המניות בידיה לא היה אלא חלק מהחזקה גדולה יותר. אמנם ההחזקה במניות אלה תרמה, מן הסתם, לאיתנות הפיננסית הכללית של המערערת, אך ההחזקה לא הייתה קשורה כלל לעסקי הביטוח, וכאשר המערערת רכשה את מגדל היא אף נדרשה למכור את מניות הבנק" [ההדגשות במקור – א' ש'.]

בהמשך הדברים, נדרש השופט קירש לטענת הסף שהעלה המשיב (תוך התבססותו, בין היתר, על פסק-הדין בעניין אקוויטס (ע"מ (מחוזי ת"א) 25935-02-16) ולפיה יש לדחות את הערעור על הסף מחמת היעדר סמכות עניינית, שכּן לשיטתו לא ניתן לערער על החלטת סיווג לפי חוק מע"מ אגב ערעור על שומות מס רווח שהוציא פקיד-השומה. וכלשון המשיב בהודעה המפרשת את נימוקי השומה: "לו סברה המערערת כי יש לבטל את סיווגה כמוסד כספי בשנים שבערעור, היה עליה לפנות בזמן אמת למנהל מע"מ ולנהל מולו את הדיון בשינוי הסיווג, לרבות בדרך של ניהול הליך משפטי מול מנהל מע"מ."
השופט ציין, כי בנסיבות המקרה אין טעם למצות את הדיון בשאלה מיהו הגוף המופקד על רישום הסיווג המע"מי ועל שינויו, אך ציין בקצרה, כי הגם שדרך המלך היא להעלות הסתייגות בנושא רישום באמצעות ההסדר הקבוע בסעיף 58 לחוק מע"מ וזאת וללא שיהוי, הרי שבנסיבות המקרה דנן – כאשר עניין השומות ועניין הרישום היו כרוכים זה בזה מלכתחילה ושניהם היו "על השולחן" כל העת – אין הוא סבור כי היעדר הגשת ערעור נפרד לפי סעיף 64 מַצדיק דחיית הערעורים הנדונים על הסף בסוגיית הסיווג.

לבסוף, נדרש השופט קירש לשאלת ניכוי סכום העיצום הכספי בידי המערערת.
השופט ציין, כי על-מנת להכיר בסכום העיצום כהוצאה המותרת בניכוי בחישוב ההכנסה החייבת, עליו לעבור שתי "מסננות" משפטיות: הראשונה, שהסכום הוצא בייצור ההכנסה כנדרש לפי סעיף 17 לפקודת מס הכנסה; השנייה, שהתשלום איננו מהווה סנקציה עונשית שניכויָה אסור על-פי הלכה מחייבת ומושרשת. עוד ציין השופט, כי הנטל לשכנע את בית-המשפט כי ההוצאה עומדת במבחן כפול זה מוטל על המערערת.
לגופו של עניין, קבע השופט קירש, כי לא שוכנע שתשלום העיצום הכספי עומד אפילו במבחן הראשון הנ"ל:
"מבחן ה'אינצידנטליות' של ההוצאה, המוכרת היטב מפסיקה ארוכת שנים הן בישראל והן במדינות נוספות, קיבלה ביטוי מגובש בהוראת סעיף 32(1) לפקודה, הקובע לאמור: [...]
אין זה נהיר כיצד תשלום עיצום כספי שהוטל בשל אי מינוי מנכ"ל עשוי להיחשב כהוצאה 'הכרוכה והשלובה' בתהליך הפקת ההכנסה של חברת ביטוח (ואף לא חברת ביטוח בתקופת זנב)" (פס' 145-144).
הגם שדי היה בכך שהמערערת לא הרימה את נטל השכנוע המוטל עליה בהיבט זה כדי לחרוץ את גורל ניכוי ההוצאה, פנה השופט קירש גם למבחן השני וציין, תוך שהוא מַפנה להלכת דמארי (ע"א 4157/14) ולפסק-הדין בעניין חיון (דנ"א 4004/22), כי לא שוכנע שבמקרה דנן העיצום הכספי איננו נושא אופי עונשי ועל-כן גם מסיבה זו תשלומו אינו מותר בניכוי כהוצאה בחישוב ההכנסה החייבת.

תיקון שומה וזיכוי ממס לפי חוק אזור סחר חופשי באילת

ביום 15.11.2023 ניתן פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בבאר-שבע בעניין רוזנברג.

להלן תמצית הרקע העובדתי כפי שהובאה בפתח פסק-הדין:
המערערים, ה"ה אדוארד רוזנברג ("המערער 1") וגבי ציקלרואי ("המערער 2"), הינם תושבי העיר אילת אשר הועסקו בשנות-המס הרלוונטיות (2017-2014 לגבי המערער 1 ו-2017 לגבי המערער 2) כנהגי תובלה על-ידי חברת מפעלי תובלה בע"מ ("מפעלי תובלה"), חברת בת של חברת כי"ל.
במסגרת עבודתם יָצאו המערערים מדי יום מתחום העיר אילת ואזור חבל אילות ("האזור המוטב") במשאיתם הריקה, בדרכם למפעלי ים המלח בסדום. כשהגיעו ליעדם בסדום העמיסו על המשאית פוספטים וחומרים כימיים שונים, ועשו את דרכם בחזרה לנמל אילת, שם פָּרקו את המטען לשם ייצואו ללקוחות חברת כי"ל שמחוץ לישראל.
אף שהכנסתם של המערערים היא הכנסת עבודה החייבת במס לפי סעיף 2(2) לפקודת מס הכנסה, והמס החָל על הכנסתם מנוכה במלואו בעת תשלום המשכורת החודשית על-ידי מפעלי תובלה, בהתאם להוראת סעיף 164 לפקודה, לא העניקה מפעלי תובלה למערערים את הזיכוי ממס הקבוע בסעיף 11 בחוק אזור סחר חופשי באיל (פטורים והנחות ממסים), התשמ"ה-1985 ("חוק אזור סחר חופשי אילת" או "החוק"). כפועל יוצא מכך, נוכה מהכנסתם במהלך השנה מס ביֶתֶר.
בשל כך, נאלצו המערערים, כמו גם עובדים אחרים של מפעלי תובלה, אשר חֵלקם העידו בפני בית-המשפט במסגרת הליך זה, להגיש למשיב (פקיד-שומה אילת) דו"ח שנתי מקוצר, המיועד ליחיד שאינו חייב בהגשת דו"ח, ולבקש החזר מס בגובה הזיכוי ממס שלוֹ הם זכאים.*

* על-פי האמור בתצהיר עדותו הראשית של המשיב, הגיש מערער 1 בקשות להחזר מס באמצעות הדוח השנתי המקוצר הָחל בשנת 2015 ואילך, בעוד שמערער 2 הֵחל להגיש בקשות להחזר מס בשנת 2018 ואילך.

המשיב התנה את החזר המס המבוקש בקבלת אישור מהמעביד בדבר היקף העבודה המבוצעת בתחום האזור המוטב, ועל כן צירפו המערערים לדו"חות המקוצרים שהגישו מסמך מאת מפעלי תובלה אודות היקף עבודתם באזור המוטב.*

* אחד מעדי המערערים, מר אלכסנדר ירמק, פירט בחקירתו הנגדית כי סירב לצרף לדו"ח המקוצר שהגיש את אישור המעביד, ודרש את הזיכוי על מלוא הכנסתו, ובהעדר אישור מעביד לא קיבל מהמשיב זיכוי כלשהו.

באישור מפעלי תובלה שניתן למערערים ולעובדים אחרים נכתב, כי 60% בלבד מעבודתם של המערערים מבוצעת בתחום האזור המוטב.
לגבי מערער 2, צירף המשיב אישורים מאת מפעלי תובלה, שאותם צירף מערער 2 לדו"חות שהגיש לשנים 2018 ו-2019 (שנים אשר אינם נושא הערעורים דנן), בנוסף לאישורים בדבר היקף עבודתו כנהג, שלפיהם עבד מערער 2 לעיתים גם כסדרן עבודה בנמל אילת: בשנת 2018 במשך 36 ימים; ובשנת 2019, במשך 20 ימים; ובימים אלה עבד 100% מהזמן בתחום העיר אילת.
​המערערים מצדם לא חָלקו על כך שמתוך כ-8-7 שעות נהיגה ביום (אחד הנהגים העיד על 11-10 שעות נהיגה ביום), הם מצויים מחוץ לאזור המוטב בין שעתיים לשלוש שעות. כמו-כן, טענו, כי הטְענת המשאית בסדום אורכת כ-15 דקות.
המשיב לא עָרך ביקורת שומה לאחַר הגשת דו"חותיהם של המערערים, ולטענתו קיבל את שומותיהם העצמיות של המערערים כפי שהוגשו, בהתאם לסעיף 145(א)(2)(א) לפקודה. כפועל יוצא מכך, אישר המשיב זיכוי ממס בשיעור 10% על חלק יחסי בלבד מהכנסת העבודה של המערערים.
לאחַר שהמערערים פנו ליעוץ משפטי, פנה עו"ד מטעמם למשיב, ביום 6.1.2019, בבקשה לעיין מחדש בזכאותם, בטענה כי הם זכאים לזיכוי ממס על מלוא הכנסתם.
לאחַר חודשים ספורים הוגשה מטעמם של המערערים עתירה מנהלית אשר נמחקה ביום 17.5.20 בשל היעדר סמכות עניינית.
לאחַר מחיקת העתירה המנהלית פנו המערערים למשיב בבקשה לפתוח את השומה ולתקנהּ, מכוח סמכות המנהל לפי סעיף 147 לפקודה.
הבקשה סורבה בתחילה בהחלטתו של רו"ח ברוך רבין מיום 14.12.2021, שבה נקבע כדלקמן: "בקשר לפנייתכם שבסימוכין, בעניין בקשתכם  לפתיחת שומות מס בקשר להפעלת הוראות סעיף 11(א) לחוק אזור סחר חופשי באילת (פטורים והנחות ממסים), התשמ"ה-1985, גם ביחס לעבודה שבוצעה מחוץ לאזור ההטבות, הריני להודיעכם כי לא מצאנו מקום להיענות לפנייתכם."
הבקשה נדחתה פעם נוספת לאחַר קיום שימוע, וזאת בהחלטה של רו"ח נדב נגר, כפי הנראה מיום 21.12.2020 (אף שהיא נושאת לכאורה את התאריך של ההחלטה הראשונה – 14.12.2021) ("ההחלטה"). בהחלטה נקבע לגבי שורה ארוכה של עובדי מפעלי תובלה, כי אין מקום לתקן את השומה כיוון שלא נפל פגם בשומות העצמיות ויש להותירן על כנן. פורט, כי הטבת המס המוענקת בסעיף היא פרסונלית וטריטוריאלית, והיא מוענקת לתושב אילת שהפיק את הכנסתו בעיר אילת או באזור חבל איילות. היות שעבודתם של המערערים נעשית מחוץ לעיר אילת וחבל איילות, ההכנסה לא הופקה במלואה באילת. עוד פורט בהחלטה, כי היות שבדו"חות שהוגשו התבקשה הטבה חלקית בלבד, אשר התבססה על חלוקה טריטוריאלית, הדיווח ראוי ונכון. בנסיבות האמורות נמצא, כי המערערים אינם זכאים להטבה על מלוא הכנסת העבודה, ועל-כן נדחתה בקשתם לתיקון השומות.
מכאן הערעורים שהדיון בהם אוחד.*

* אף שההחלטה מושא הערעורים היא כאמור החלטת המנהל, הוגשו הערעורים נגד המשיב והוא זה שהגיש את ההודעות המפרשות את נימוקי השומה ואת התצהיר. לפיכך, ההתייחסות בפסק-הדין למשיב היא, כאמור, לפקיד-שומה אילת.

בית-המשפט, מפי השופטת י' ייטב, קיבל את הערעורים (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, ניתחה השופטת ייטב את הטבות המס השונות המוקנות מכוח חוק אזור סחר חופשי אילת ובכלל זאת הזיכוי ממס לתושבי העיר אילת בשיעור 10% (סעיף 11 לחוק).
הזיכוי ממס, ציינה השופטת, מותנה בהתקיימותם של שני תנאים מצטברים: האחד, מקבל ההכנסה הוא תושב העיר אילת; השני, ההכנסה שבגינהּ מוענק הזיכוי היא הכנסה מיגיעה אישית, אשר נצמחה או הופקה באזור אילת או באזור חבל אילות. עוד ציינה השופטת, כי הטבת המס הייחודית למעסיק הקבועה בסעיף 12 לחוק, הרשאי להותיר בידיו את המס שניכה מהכנסת העבודה ששילם לעובדיו, ולא להעבירו לפקיד השומה ("הטבת המס למעסיק"), מותנית על-פי האמור באותו סעיף 12 בכך שהכנסת העבודה משולמת על-ידי מעסיק תושב העיר אילת; בעד הכנסת עבודה המתבצעת בעיר אילת; ובלבד שאינה הכנסת עבודה המשולמת לקרוב או לבעל השַליטה.

היות שאין בין הצדדים מחלוקת על כך שהמערערים הם תושבי העיר אילת (ולפיכך מתקיים בהם תנאי התושבוּת הקבוע בסעיף 11 לחוק אזור סחר חופשי באילת) ואף אין בין הצדדים מחלוקת על כך שהזכאות להטבת מס על-פי הוראות הסעיף מוקנית לעבודה שהופקה ונצמחה באזור המוטב בלבד, הִמשיכה השופטת ייטב ונדרשה לשאלה האם ביצוע חלקי של העבודה מחוץ לתחום האזור המוטב שולל את הזיכוי ממס באופן חלקי, כך שיינתן על חלק מההכנסה בלבד.
השופטת ענתה על שאלה זו בשלילה.
לדבריה, הפרשנות המצמצמת לתנאי ה"הכנסה שהופקה או נצמחה" באזור המוטב, כאמור בסעיף 11 לחוק אזור סחר חופשי באילת, שבה בחר המשיב, לא רק שאינה עולה בקנה אחד עם תכליותיו של החוק, אלא שהיא אף אינה מתיישבת עם העקרונות הכללים של פקודת מס הכנסה.
בראש ובראשונה מחייבת פרשנות זו מנגנון מורכב וקשה ליישום, המאתגר, כפי הנראה, את מנכּי המס ואת פקיד-השומה כאחד, בעוד שהעקרונות הכללים העומדים בבסיס השיטה, במיוחד אלו של ניכוי המס במקור, מחייבים בהירוּת וְודאות באשר להוראות, הֶסדרים פשוטים ליישום, מבלי לחיֵיב את המעביד או את העובד (או את פקיד-השומה עצמו) לבדוק בכל יום ביומו ובכל שעה ושעה היכן בוצעה עבודתו של העובד, האם באזור המוטב אם לאו.
בענייננו, לא נעשה כל ניסיון לפשֵט את המנגנון באמצעות הנחייה מנהלית, לבארו או להבהירו לשם השגת הוודאות. בחקירתו הנגדית השיב המשיב לגבי אחד מתלושי השכר של נהג העובד בתנאי עבודה דומים לשל המערערים, כי תיק מעסיקו מתנהל במשרד שומה אחר, דברים המלמדים לכאורה כי פקידי שומה אחרים כלל אינם מיישמים מדיניות זו. לא ברור מתי אומצה פרשנות זו של המשיב לסעיף 11 לחוק אזור סחר חופשי באילת, לא הוצגו פסקי-דין אשר דנו בעבר בסוגיה, ובפרשת מפעלי תובלה (ע"מ (מחוז ב"ש) 41293-05-10) (לא פורסם) עָסק צו השומה לכאורה בהטבת המס למעסיק בלבד, ולא שלל את הזיכוי ממס להכנסתם של נהגים אשר חלק מעבודתם מבוצע מחוץ לאזור המוטב.
השופטת יייטב הִמשיכה וציינה, כי התוצאה של הפרשנות המצמצמת לסעיף 11 לחוק אזור סחר חופשי באילת, שבה בחר המשיב, לעניין הפגיעה בעקרונות הכללים של דיני המס, בולטת בעניינם של המערערים בנקודות הבאות: אפליה לכאורה לעומת מרביתם של העובדים השכירים באזור המוטב, אשר מקבלים את ההטבה במלואה גם אם במהלך עבודתם הם יוצאים מגבולות האזור המוטב; הימנעות המעביד ממתן הזיכוי ממס באופן שוטף במהלך ניכוי המס במקור, המובילה לגביית מס ביֶתֶר, מבלי שהמשיב מתערב בכך; חיכוך חוזר ונשנה של עובדים שכירים, מדי שנה בשנה, עם המשיב, לצורך הגשת דו"ח מקוצר, או הימנעות מבקשת החזר מס בגובה הזיכוי בְּשל הקשיים הכרוכים בכך; הגשת דו"ח מקוצר בהתאם להנחיות המשיב, ופגיעה בזכות העובד להגיש ולקבל שומה עצמית לקבלת מלוא ההטבה, בְּשל הדרישה לקבלת אישור מהמעביד;* הצורך שנוצר להתארגנות של העובדים ופניה מרוכזת ליעוץ משפטי ולהליכים משפטיים, הפוגמים בהכרח בהיקף ההטבה; הצורך של המשיב לשום שומות לפי מיטב שפיטתו בתיקיהם של עובדים שכירים, לגבי סכומים נמוכים, על-פני טיפול בתיקים אחרים.

* יושם אל לב לדברי השופטת ייטב ביחס לטענת המשיב לפיה שומות הכנסתם של המערערים הן שומות עצמיות היות שהוא קיבל את הדו"חות המקוצרים שהגישו ולא ערך ביקורת או שומות (פס' 64-60): 
"פקיד השומה טען כאמור כי שומות הכנסתם של המערערים הן שומות עצמיות, הואיל והוא קיבל את הדו"חות המקוצרים שהגישו המערערים, ולא ערך ביקורת או שומות.
סעיף 145 (א) בפקודת מס הכנסה קובע כדלקמן:
[...]
עיון בסעיף מלמד כי השומה העצמית מבוססת על הדוח שהגיש הנישום בהתאם לעמדתו באשר להכנסתו ולמס החל עליה, לרבות הזיכויים שלהם הוא זכאי, כפי שנקבע במפורש בסעיף קטן (א)(1). התיקונים שרשאי פקיד השומה לערוך בדוח, אשר אינם פוגעים במעמדו של הדוח כשומה עצמית, הם ספורים, ושמורים לרשימה סגורה של מצבים אשר ננקבו במפורש בפסקה (3): טעות חשבון; יישום הוראות הדין על מי שלא ניהל ספרים; או יישום הוראות הדין על מי שנקבע לגביו בקביעה סופית כי פנקסיו אינם קבילים. אף אחת מחלופות אלו של התערבות פקיד שומה בדוח העצמי אינה מתקיימת בענייננו. פקיד השומה רשאי כמובן להפעיל את שיקול דעתו ולשום את השומה על פי מיטב שפיטתו, ולשם כך הוא רשאי לערוך ביקורת (או להימנע מעריכתה), לדרוש מסמכים או ליישם את הוראות הדין בהתאם לעמדתו. עצם הימנעותו של פקיד השומה מעריכת ביקורת אינה המבחן לסיווג השומה כשומה עצמית.
הנישום רשאי אפוא להגיש לפקיד השומה דוח מקוצר ולבקש את מלוא הזיכוי ממס, ככל שהוא חושב שמלוא הזיכוי מגיע לו.
התמונה המתקבלת מעדויות המערערים ועדיהם היא כי המערערים נדרשו על ידי פקיד השומה לצרף לדוחות המקוצרים שהגישו אישור מהמעביד על היקף העבודה באזור המוטב, ולכל הפחות הונחו לעשות כן, כך שלא היה באפשרותם לבקש את הטבת המס במלואה. בנסיבות אלו לא מדובר בשומות עצמיות, על כל המשתמע מכך, לרבות לעניין תיקון השומה לבקשת המערערים, מכוח סמכותו של המנהל על פי סעיף 147 בפקודת מס הכנסה, ולרבות לעניין הזכות להגשת ערעור" [ההדגשות אינן במקור – א' ש'.]

כל אלה, סיכמה השופטת ייטב, אינם עולים בקנה אחד עם העקרונות המעוגנים בפקודת מס הכנסה, והתוצאה היא סיכול קבלת ההטבה, או צמצומה בְּשל הצורך להזדקק לסיוע משפטי, וכן אפליה פסולה בין המערערים לבין עובדים שכירים אחרים, במשק בכלל ובעיר אילת בפרט, שאין לקבלהּ.

השופטת ייטב הִמשיכה ונדרשה למבחנים להתקיימות התנאי של מקום ההפקת ההכנסה.
השופטת ציינה, כי בחוזר מס הכנסה מס' 1/2011 "הקלות במס לעולים חדשים ולתושבים חוזרים בעקבות תיקון 168 – חלק א'" (18.1.2011) (קישור לחוזר) הוצע להבחין לעניין "הכנסה מעורבת", בין הכנסה שבוצעה בישראל לבין הכנסה שבוצעה מחוץ לישראל "לפי יחס מספר ימי עסקים בהם שהה היחיד במהלך השנה מחוץ לישראל ביחס לכלל ימי העסקים בשנה". חלוקת ההכנסה המעורבת בדרך זו, הוסיפה וציינה השופטת, יושמה בצו השומה אשר נדוֹן בפרשת תלמי (ע"א 1779/18) ואושרה בפסק-הדין, תוך שבית-המשפט מציין את עמדת פקיד-השומה שלפיה מוקנית "לנישום האפשרות להציג בפני פקיד השומה דרך חישוב אחרת. כן הציבה רשות המיסים סייג המתייחס למצב בו 'טיב פעילותו של היחיד מחוץ לישראל טפל ביחס לפעילותו בישראל', שאז ההכנסה נחשבת ככזו שהופקה במלואה בישראל".
אולם, הִבהירה השופטת ייטב, בעוד שלמבחן כמותי זה – הבוחֶן את מקום ביצוע העבודה, ותוך שמדובר בימי עסקים שלמים ובתקופות ארוכות, ולא במספר שעות מדי יום – הגיון רב בהקשר של מיסוי בין לאומי (המגדיר מלכתחילה את התושבוּת (בישראל או מחוץ לישראל) בהתאם למספר ימי שהִיה בארץ, ולאור מארג ההוראות בנושא מיסוי בינלאומי, לרבות אלו הקבועות באמנות המס, המורות באיזו מדינה תהיה ההכנסה חייבת במס) כמו גם לאור תכליתו של סעיף 14 לפקודת מס הכנסה ליצוֹר ניטרליות מבּחינת חבות המס לתקופת הסתגלות זמנית, כפי שפורט בפרשת תלמי, לא כך הוא לעניין הכנסת עבודה ש"הופקה או נצמחה" באזור המוטב, שלגבּיה תכלית ההטבה היא עידוד עבודה באזור המוטב, במיוחד בשעה שמדובר בעבודה המבוצעת מדי יום באזור המוטב, ואשר במהלכה יוצא העובד מגבולותיו של האזור המוטב למספר שעות. "מטבע הדברים עשויה עבודה באזור המוטב להיות כרוכה ביציאה ממנו, לשם יציאה לישיבות, שינוע סחורות, הסעת תיירים, ייצוג בבית משפט וכיוצ"ב. הדברים נכונים, ובולטים במיוחד בשעה שמדובר בעבודה המצויה בליבת תכלית ההטבה, כמו בענייננו" (פס' 73).
משכך, ובשים לב לנוסח חוק אזור סחר חופשי באילת, ולשם הבטחת מימוש תכליותיו ותכלית העקרונות העומדים בבסיס שיטת המס, ומנגד, כדי למנוע שימוש לרעה, ניתן להיעזר במספר מבחנים לקביעת גדריה של הכנסת עבודה שהופקה או נצמחה באזור המוטב, או שבוצעה באזור המוטב, אשר אינם מהווים רשימה ממצה.
המבחן האחד, מבחן הטפלות, מעגן את העיקרון שלפיו "הולך הטפל אחר העיקר", וככל שהעבודה מתבצעת בתחום האזור המוטב, והיציאה "טפלה" מבחינת היקפה לעבודה באזור המוטב, כגון יציאה מדי פעם לישיבות אקראיות, או לנסיעות מזדמנות, הרי שיש לראות את העבודה כאילו הופקה ונצמחה במלואה בתחום האזור המוטב.*

* השופטת ציינה (בפס' 77), כי בחקירתו הנגדית השיב המשיב לשאלה האם הכנסתו של עובד במשרדי המשיב המגיע להעיד בבית-המשפט המחוזי בבאר שבע נחשבת כהכנסה שהופקה מחוץ לאזור המוטב. תשובתו הייתה כי "[...] בעצם אם אני נמצא פה ונמצא בבאר-שבע ומעיד בבאר-שבע אבל העבודה שייכת לאילת אני מבצע אותה באילת. האם העמסת הכימיקלים בוצעה באילת? אני שואל."
לדבריה, נראה, כי תשובה זו היא יישום של מבחן הטפלות, ואכן בנסיבות שכאלו יש לראות את מלוא ההכנסה כאילו הופקה ונצמחה באזור המוטב. במאמר מוסגר, הוסיפה וציינה השופטת, כי נוכח תכליותיו של חוק אזור סחר חופשי באילת, אין מקום לפרש את מבחן הטפלות באופן כה מצמצם, כפי שהוצע על-ידי המשיב, לנסיבות של יציאה מזדמנת או אקראית בלבד מתחום האזור המוטב.

המבחן השני, מבחן מקום הביצוע של עיקר העבודה. לפי מבחן זה, שהינו כמותי בעיקרו, יש לבחון את המקום שבו מבוצעת "מרבית העבודה", האם באזור המוטב אם לאו.
והמבחן השלישי, מבחן מקום מרכז העבודה, שהוא מבחן מהותי בעיקרו, הבוחן את המקום שמירב הזיקות מתקיימות לגביו, או בלשון פסק-הדין בפרשת רפאל (ע"מ (מחוזי ת"א) 1235/06), המקום שלו חב הנישום את נאמנותו הכלכלית.
בהתקיים אחד ממבחנים, כאשר 'עיקר העבודה' או 'מרכז העבודה', באזור המוטב, יש לראות את ההכנסה במלואה כאילו הופקה ונצמחה במלואה באזור המוטב, וכפועל יוצא יש להעניק את הזיכוי על מלוא ההכנסה, וזאת כדי להבטיח את תכליות חוק אזור סחר חופשי באילת ופקודת מס הכנסה כאחד.
השופטת ייטב קבעה, כי יישום מבחנים אלה של עיקר העבודה ומרכז העבודה בענייננו מובילים לכך שיש לראות את כלל עבודתם של המערערת כמבוצעת בעיר אילת, וכפועל יוצא את מלוא הכנסת העבודה שלהם כמופקת באזור המוטב, ולפיכך זכאים המערערים לזיכוי מהמס החָל על כלל הכנסת העבודה שלהם; וכי פרשנות זו מתיישבת גם עם הפשטוּת הנדרשת בהסדרי המס שנקבעו בפקודת מס הכנסה ומכוחה, לשם ייעול הגבייה מאוכלוסייה רחבה, במיוחד הגביה באמצעות ניכוי המס במקור.
עוד ציינה השופטת, כי שונים הם פני הדברים לגבי עבודה המבוצעת במלואה בחלק מהשנה באזור המוטב ובחלק מהשנה מחוץ לו: בנסיבות שכאלו, אין כל מניעה מקַבָּלת פרשנותו של המשיב שלפיה יינתן הזיכוי ממס לחֵלק יחסי בלבד מההכנסה השנתית, שהופק או נצמח בחלק השנה שבה בוצעה העבודה באזור המוטב.

פסילת ספרים לחברוֹת "זהוֹת"

ביום 15.11.2023 ניתן פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בירושלים בעניין גאולת ישראל בע"מ ו-ג.י. מוצרי מזון וחד פעמי בע"מ.

עניינו של פסק-הדין בחמישה ערעורים (שהדיון בהם אוחד) על שומות מס הכנסה בצו, על פסילת פנקסי חשבונות ועל החלטות הדוחות את ההשגות מטעם שתי המערערות בכל הנוגע לשומת עסקאות ותשומות במע"מ וקנסות בגין אי-ניהול ספרים.
יצוין, כי במרכז הערעורים עומדת טענת המשיבים (פקיד-שומה ירושלים 3 ומנהל מע"מ ירושלים), כי שתי המערערות חד הן, בבחינת "אותה גברת בשינוי אדרת", באופן שפעילות המערערת 1 (גאולת ישראל בע"מ) הועברה בשנת 2013 למערערת 2 (ג.י. מוצרי מזון וחד פעמי בע"מ) אף שבמהות לא חל שינוי ומכאן טיפולם של המשיבים באופן מאוחד בענייני המערערות.
המערערות חולקות על המסקנה האמורה וטוענות, כי אין בסיס למסקנת המשיבים בדבר הזהוּת ביניהן, ועל-כן, לא ניתן היה לעשות שימוש בממצאי הבדיקה שנערכה אצל המערערת 2 כדי להשליך על פעילותה של המערערת 1.

בית-המשפט, מפי השופט א' דורות, דחה את הערעורים (קישור לפסק-הדין).

תשומת לבכם, בין היתר, לניתוחו של השופט דורות ביחס לסוגיית הזהוּת בין המערערות, בפסקה 25 ואילך.

היטל השבחה בהעברת מקרקעין אגב פירוד

כידוע, סעיף 4א לחוק מיסוי מקרקעין קובע, כי העברת זכויות בזכות במקרקעין (או בזכות באיגוד במקרקעין) הנעשית על-פי פסק-דין שניתן אגב הליכי גירושין אינה נחשבת למכירה (או לפעולה באיגוד) לעניין החוק. זאת, בין אם היא העברה בין בני-הזוג ובין אם היא העברה מהם לילדיהם.
עוד קובע אותו סעיף, כי במכירת הזכות במקרקעין (או בפעולה באיגוד מקרקעין) על-ידי מי שהועברה לו הזכות כאמור, יהיו שווי הרכישה של הזכות ויום רכישתה, שווי הרכישה ויום הרכישה שהיו נקבעים אילו נמכרה הזכות (או נעשתה הפעולה) על-ידי מי שהעביר את הזכויות בה.*

* במבזק מיום 9.5.2015 דיווחנו, בין היתר, על החלטת מיסוי מס' 1587/15 (קישור להחלטה).
בגדרה של החלטה זו נקבע, כי מחצית הזכויות בחברת בית מחברה שבבעלות האשה לידי בן-זוגה לצד העברת מחצית החובות, מכוח הסכם גירושין שאוּשר בפסק-דין של בית-המשפט לענייני משפחה – לא תיחשב ל"מכירה", וזאת בהתאם להוראות סעיף 4א לחוק מיסוי מקרקעין.
במבזק מס' 1895 מיום 5.1.2021 דיווחנו, בין היתר, על החלטת מיסוי מס' 1609/21 (קישור להחלטה). עניינה של ההחלטה בבני-זוג שהתגוררו בדירה ("הדירה") אותה רכשו  עד גירושיהם, וזאת במשך תקופה העולה על 18 חודשים. מאז הגירושין ועד היום מתגוררת האישה בדירה יחד עם בתה הקטינה. במסגרת הסכם הגירושין אשר אוּשר בפסק-דין שניתן על-ידי בית-המשפט לענייני משפחה נקבע, כי הדירה תועבר לבעלותה המלאה של האשה.
במסגרת ההחלטה אושרה בקשת האשה לכלוֹל במסגרת תקופת ה-18 החודשים המנויה בסעיף 49ב(2) לחוק מיסוי מקרקעין** את התקופה שבהּ התגוררה בדירה יחד עם בן-זוגה דאז, כך שהיא תוכל למכור את הדירה בפטוֹר ממס שבח לפי אותו סעיף 49ב(2) ללא תקופת המתנה כלשהי.
** נזכיר, כי במסגרת תיקון 76 לחוק מיסוי מקרקעין נוסף לפטוֹר ממס שבח הקבוע באותו סעיף 49ב(2) תנאי לפיו על המוכר להיות בעל הזכות בדירה הנמכרת במשך 18 חודשים לפחות מיום שהייתה לדירת מגורים.
וכך קובע סעיף 49ב לחוק מיסוי מקרקעין, בנוסחו העדכני:
"המוכר דירת מגורים מזכה יהא זכאי לפטור ממס במכירתה אם נתקיים אחד מאלה:
(1) נמחקה;
(2) הדירה הנמכרת היא דירתו היחידה של המוכר בישראל ובאזור כהגדרתו בסעיף 16א, והמוכר הוא בעל הזכות בה במשך 18 חודשים לפחות מיום שהיתה לדירת מגורים, ולא מכר, במשך שמונה עשר החודשים שקדמו למכירה האמורה, דירת מגורים אחרת כאמור, בפטור ממס לפי פסקה זו; הוראה זו לא תחול על מכירת חלק בדירה כאמור בסעיף 49ג(3) ועל מכירת דירה שהושכרה למגורים בשכירות מוגנת לפני יום כ"ב בטבת התשנ"ז (1 בינואר 1997) אם בשל החלק או הדירה האמורים הוחלה החזקה שבסעיף 49ג במכירת דירת מגורים אחרת בפטור ממס לפי פסקה זו;
..."

נזכיר, כי במסגרת החלטת מיסוי מס' 7681/14 (קישור להחלטה) נדוֹן עניינם של בני-זוג נשואים תושבי ישראל העתידים להתגרש. בבעלותם המשותפת של בני-הזוג נכסים שונים ובכלל זאת מזומנים, נדל"ן, ניירות-ערך והחזקה בשיעור 100% ממניות חברה פרטית (50% כל אחד).
על-פי החלטת המיסוי, העברת מניות החברה הפרטית בין בני-הזוג במסגרת הסכם גירושין על-פי פסק-דין שיינתן אגב הליכי הגירושין לא תהווה מכירה כמשמעותה בסעיף 88 לפקודת מס הכנסה. 
זאת, בכפוף למספר תנאים ובכלל זה הקובע, כי בעת מכירת המניות לראשונה בידי בן-הזוג, יהיו העלות ויום הרכישה לצורכי מס כפי שנקבעו בידי המעביר טרם חלוקת הנכסים המשותפים.

מהו הדין לעניין היטל השבחה?
כידוע, התוספת השלישית לחוק התכנון והבנייה קובעת הֶסדר מפורט בעניין חובת תשלום היטל השבחה בְּשל השבחה במקרקעין הנובעת מאישור תוכנית, מתן הקלה או היתר לשימוש חורג לפי החוק, בתנאים המפורטים בה. החבות בהיטל השבחה נוצרת עם עליית שוויָם של מקרקעין בעקבות אישור כאמור; ואילו גביית היטל השבחה נעשית בעת "מימוש הזכויות" (כהגדרת מונח זה בסעיף 1(א) לתוספת השלישית) במקרקעין.

עד לאחרונה, היו כך פני הדברים גם ביחס להעברת מקרקעין במסגרת גירושין.*

* ראו, למשל, את פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד, מפי השופט ד"ר ש' בורנשטין, בעניין עדני (עמ"נ 11731-09-21).

אולם, בעקבות הצעת חוק של חברי הכנסת יוסף טייב, מירב בן ארי, אברהם בצלאל ואוריאל בוסו (קישור להצעה), חוּקק חוק התכנון והבנייה (תיקון מס' 146), התשפ"ד-2023 ("התיקון") (קישור לתיקון), בגדרו הוחרגה מפסקה (3) להגדרת המונח "מימוש זכויות" (שבסעיף 1(א) לתוספת השלישית לחוק התכנון והבנייה) "העברה על פי פסק-דין שנקבעה בו, בין השאר, העברה של זכויות במקרקעין בין בני זוג אגב פירוד, בין שהיא בין בני הזוג ובין שהיא מהם לילדיהם", כך שהעברה זו בין בני-הזוג או בינם ובין ילדיהם לא תקים חיוב בתשלום ההיטל.
לעניין זה, "פירוד", כל אחת מאלה: (א) התרת נישואין כהגדרתה בסעיף 2(ד) לחוק יחסי ממון בין בני זוג, התשל"ג-1973 ("חוק יחסי ממון"); (ב) קביעת הֶסדר איזון משאבים בידי בית-המשפט או בית-הדין על-פי בקשה לפי סעיף 5א לחוק יחסי ממון או קביעת הֶסדר אחר בידי בית-המשפט או בית-הדין לחלוקת רכוש בין בני-זוג שנפרדו, ובכלל זה להעברת זכויות במקרקעין ביניהם.

תחולת התיקון נקבעה לגבי שומת השבחה שטרם הפכה לשומה סופית (כהגדרתה בתוספת השלישית לחוק התכנון והבנייה) ביום 6.11.2023.*

* ראו סעיף 2(א) לתיקון.

תשומת לבכם, כי במקרים רבים השלכות המס בעת גירושין הינן מורכבוֹת וממילא תכנון מס בלתי מושׂכל, ובכלל זאת יישום "אוטומטי" של הוראות סעיף 4א לחוק מיסוי מקרקעין (או החלטת מיסוי מס' 7681/14 שצוינה לעיל), עלול להביא לתאונות מס משמעותיות.
למותר לציין, כי למשרדנו ניסיון רב בייעוץ בנושא זה.

תיקון לחוק פסיקת ריבית והצמדה

מבוא

כידוע, חוק פסיקת ריבית והצמדה, התשכ"א-1961 ("החוק") מַסדיר את מנגנוני הריבית וההצמדה שיחולו על סכומים שנפסקו בפסקי-דין של רשויות שיפוטיות.
היקף תחולתו של החוק, אשר חל בתחילה רק על פסקי-דין, התרחב מאוד בחלוֹף השנים, וכיום החוק חל על מִגוון רחב של סוגי חובות, וכן מוחל על-ידי השוק כברירת מחדל במגוון התקשרויות וחיובים. כך, מנגנוני הריבית וההצמדה שבחוק פסיקת ריבית אומצו בכ-100 חוקים לעניין חיובים הקבועים בדין וכן מאומצים וולונטרית בהתקשרויות וחוזים פרטיים, כמעין מנגנון ברירת מחדל במשק. מנגנון הריבית ושיעורה משמשים גם לחישוב הריביות בחובות רבים הנגבים בהוצאה לפועל.

היות שמנגנוני הריבית המסדירים את שיעורי הריבית ודרך חישובה, כפי שהם קבועים בתקנות פסיקת ריבית והצמדה, התשס"ג-2003, עודכנו בפעם האחרונה בשנת 2003, מינו שר האוצר ושרת המשפטים בשנת 2018 ועדה בין-משרדית לבחינת הריביות לפי החוק ("הוועדה").
על הוועדה הוטל לבחון את מנגנוני חישוב הריבית בחוק ולוודא, בראי השינויים שחלו במשק בשני העשורים האחרונים, את התאמתם למאפייני המשק. נוסף על כך, התבקשה הוועדה להמליץ על המנגנונים הראויים לחישוב הריבית שבחוק, לקַדם מדיניות חקיקה ממשלתית בנושא ולגבש המלצות ליישומם.
דו"ח הוועדה הסופי הוגש בחודש אוקטובר 2021 (קישור לדו"ח).

התיקון

שלשום (19.11.2023) פורסם ברשומות חוק פסיקת ריבית והצמדה (תיקון מס' 9), התשפ"ד-2023 ("התיקון") (קישור לתיקון).

במסגרת התיקון נכללים מספר תיקונים בחוק המבוססים על המלצות הוועדה ואשר נועדו להבטיח כי הריביות שתיקָבענה לפי החוק תממשנה את תכליות החוק, תוך שמירה על האיזון בין האינטרסים של הנושים והחייבים (מנגנוני חישוב הריבית עצמם ייקָבעו בתקנות שתגובשנה בהמשך, בהתבסס על עבודת הוועדה.
מסקנות הוועדה, הבאות לידי ביטוי בחוק, כוללות, בין היתר, שתי חלופות לחישוב ריבית הבסיס – ריבית שקלית וריבית צמודה, וקביעת הריבית השקלית כריבית ברירת מחדל; פיצול מנגנון ריבית הפיגורים לשני רכיבים – ריבית ודמי פיגורים, בְּשל התכליות השונות של מנגנון הריבית והמנגנון התמריצי לתשלום החוב; הוספת דמי הפיגורים לחוב אחת לרבעון, במקום בתדירות יומית; ביטול החלת מנגנון "ריבית דריבית" על דמי הפיגורים וביטול ריבית מטבע החוץ הקבועה כיום בחוק.

התיקון כולל גם תיקונים עקיפים בחוקים המאמצים את הוראות החוק, לצורך התאמתם לתיקונים הכלולים בחוק, ובכללם חוק הבלו על דלק, חוק עידוד השקעות הון, חוק לעידוד מחקר, פיתוח וחדשנות טכנולוגית בתעשייה, חוק איסור הלבנת הון ועוד.
עם זאת, אין בתיקון התייחסות לפקודת מס הכנסה ובכלל זאת לשיעור הריבית והפרשי ההצמדה המתווספים לחוב מס או להחזר מס ששולם ביֶתֶר, כקבוע בפקודה.

החלטות ועדות-הערר לענייני קורונה

פורסמו 15 החלטות חדשות של ועדות-הערר: