עסקה מלאכותית בידי עולה חדש וקנס גירעון
פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי
במבזק מס' 1932 מיום 18.8.2021 דיווחנו על פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בירושלים בעניין עמרם.
המערער, מהנדס אלקטרוניקה ומחשבים בהשכלתו, הועסק עד שנת 1998 על-ידי משרד הבריאות בצרפת ובמסגרת עבודתו היה מעורב בפרויקט לאומי צרפתי שמטרתו להנפיק לכל אזרח צרפתי כרטיס רפואי שיִכלול על-גבי שבב זיכרון את המידע הרפואי הרלבנטי לגביו.
בעקבות מעורבותו בפרויקט האמור, הגה המערער רעיון לפיתוח ממשק ממוחשב ייחודי ויעיל, בהיבט חומרה ותוכנה, שיקשר בין חברות הביטוח והרופאים המטפלים בצרפת ויקל על ההתחשבנות הכספית שבין נותני השירותים הרפואיים והמטופלים.
בשנת 1999 רשם המערער בצרפת את הסימן המסחרי "SEPHIRA" ("הסימן המסחרי") על שמו והקים חברה צרפתית בשם SEPHIRA SAS ("ספירה צרפת").
ספירה צרפת עוסקת בפיתוח תוכנות לשידור מרחוק של נתוני חיובים כספיים מכרטיסים חכמים רפואיים לשרתים מרכזיים ובמתן שירות מלא לנותני שירותים רפואיים, הכולל השכרה של המכשיר הייעודי לקריאת הכרטיסים החכמים, זכות שימוש בתוכנה הייעודית, שירותי תמיכה טכנית, גיבוי מידע בחוות שרתים מרכזית, ועריכת כל הבירורים הדרושים מול חברות ביטוח עד לקבלת דמי הטיפול לחשבון הבנק של נותן השירותים הרפואיים.
בשנת 2000 הֵחלה ספירה צרפת לשַווק את המערכות שלה ובשלב ראשון הן נמכרו לרופאי משפחה בלבד, אך תוך 3 שנים מתחילת שיווק המערכות, התקבלו רישיונות לשיווק המערכות לכל סוגי ההתמחויות הרפואיות.
בשנת 2003 עלה המערער מצרפת לישראל ובאותה שנה הוא הקים את המערערת – ספירה ואופק בע"מ ("המערערת" או "ספירה ישראל").
בשנים הראשונות לאחַר הקמתה, עָסקה המערערת בעיקר במתן שירותי פיתוח לחברות קשורות בחו"ל ובהפעלת CALL CENTER.
בעת הקמת המערערת, החזיק המערער ב-81% ממניותיה ויֶתר המניות הוחזקו בידי גיסו, מר שמואל מיכאל חנון.
הָחל משנת-המס 2011 דרשה המערערת הטבות מס כחברה בעלת מפעל מועדף בהתאם להוראות סעיף 51טז לחוק עידוד השקעות הון ("חוק העידוד") על הכנסותיה ממתן שירותי מחקר ופיתוח עבור תושב חוץ.
במהלך השנים התרחב היקף הפעילות של ספירה צרפת בצורה מרשימה עד שהיא העסיקה כ-150 עובדים וסיפקה שירותים לכ-33,000 נותני שירותים רפואיים המהווים כ-20% משוק שירותי הרפואה בצרפת.
בשנת 2009 חידש המערער את בעלותו על הסימן המסחרי בצרפת.
ביום 1.7.2011 חתם המערער על הסכם עם המערערת למכירת זכויותיו בסימן המסחרי בתמורה לסכום של 8.4 מיליון אירו, שנקבע בהתאם להערכת שווי שנערכה בסמוך למועד ביצוע העִסקה. נקבע בהסכם שהתמורה בעד הסימן המסחרי תיפָּרע בשיעורים, בתשלומים חצי-שנתיים, כאשר כל תשלום חצי-שנתי לא יפחת מ-150,00 אירו. בפועל, המערערת העבירה למערער את התמורה בעד רכישת סימן המסחר תוך תקופה של ארבע שנים, כאשר התשלום האחרון הועבר למערער בחודש מאי 2015.
לאחַר שהמערערת רכשה את הסימן המסחרי, היא התקשרה ביום 1.12.2011 בהסכם עם ספירה צרפת, לפיו ספירה צרפת תשלם למערערת תמלוגים בגין השימוש בסימן המסחרי. משך ההסכם הוא 10 שנים וניתנה לספירה צרפת אופציה לחדשו לתקופה של 10 שנים נוספות. סוכם שבשנים 2011 ו-2012 ספירה צרפת תשלם למערערת תמלוגים בשיעור של 5% ממכירותיה בתנאי שסכום התמלוגים לא יעלה על 300,000 אירו בכל שנה. עוד סוכם, כי בשנים 2013 ו-2014 תשלם ספירה צרפת למערערת תמלוגים בשיעור של 5% ו-6% ממכירותיה, בהתאמה. אמנם, דמי התמלוגים עמדו על כ-300,00 אירו בשנים הראשונות, אך בשנים האחרונות הם הגיעו לסך של כ-1,000,000 אירו בשנה.
נכון ליום 30.6.2011 היה המערער חייב למערערת סך של 5,108,969 ש"ח. חוב זה היה צמוד למדד המחירים לצרכן ונשא ריבית שנתית בשיעור של 4%. לאחַר רכישת הסימן המסחרי, רשמה המערערת את הסימן המסחרי בספריה כנגד יתרת זכות של המערער בגובה התמורה המוסכמת. ואילו החוב של המערער כלפי המערערת קוזז כנגד התמורה בעד הסימן המסחרי.
הסימן המסחרי סוּוג בספרי החברה כמוניטין הזכאי לפחת בשיעור 10%. בפועל החברה דרשה הוצאות פחת בגין הסימן המסחרי בשיעור 7% בשנת-המס 2011 ובשיעור 5% בשנות-המס 2012 ו-2013.
בשלב זה, הֵחל המשיב (פקיד-שומה ירושלים 3) לבחון את השומות של המערערים לשנות-המס 2013-2011 ולהעלות נגד המערערים טענה של מלאכותיות עסקת מכירת הסימן המסחרי. דיוני השומה בשלב א' הסתיימו עם הוצאת שומה ביום 31.12.2015.
במשך כל דיוני השומה בשלב א' ורוב דיוני השומה בשלב ב' נדוֹנה סוגית מלאכותיות עסקת מכירת הסימן המסחרי. רק במהלך הדיון לפני האחרון, שהתקיים ביום 23.1.2017, טען המשיב לראשונה, כי שיעור הרווחיות של המערערת הנובע משירותי המחקר והפיתוח שהיא מספקת לקבוצת ספירה בצרפת, חורג מסקר מחירי העברה שהמערערים הציגו בפני המשיב. הדיון בסוגיה זו התעורר נוכח החשד של המשיב כי למערערים אינטרס להסיט הכנסות של קבוצת ספירה מצרפת לישראל נוכח שיעור מס החברות הנמוך החָל על הכנסת מחקר ופיתוח מועדפת בישראל.
ביום 31.1.2017 הוציא המשיב צווי שומה שבהן שתי קביעות מרכזיות: הראשונה היא שהעִסקה של מכירת הסימן המסחרי היא עסקה מלאכותית שיש להתעלם ממנה לצורכי קביעת המס החָל על המערערים; והשנייה היא ששיעור הרווח של המערערת מפעילות המו"פ שלה חורג משיעור הרווח המקובל בענף.
בשומה שהוציא המשיב למערער ביטל המשיב את רווח ההון ממכירת הסימן המסחרי הפטוּר ממס בסך של 41,530,440 ש"ח בשנת-המס 2011. כמו-כן, ביטל המשיב את יתרת הזכות שנרשמה בכרטיסו של המערער בגובה התמורה בפועל וכפועל יוצא, למערער נותרה יתרת חובה במערערת. המשיב קבע גם, כי הכנסות התמלוגים שספירה צרפת העבירה למערערת שייכות למערער ומהוות הכנסה בידו מכוח סעיף 2(7) לפקודה וחייבות בשיעור מס שולי. המשיב קבע עוד שמשיכות הכספים של המערער מהמערערת, בשנים 2013-2011, בניכוי הכנסות התמלוגים בגין הסימן המסחרי באותן שנים, מהוות בידי המערער הכנסה ממשכורת החייבת במס מכוח סעיף 2(2) לפקודה בשיעור שולי. לחילופין, קבע המשיב כי סכום המשיכה מהווה בידי המערער הכנסה מדיבידנד החייבת במס מכוח סעיף 2(4) לפקודה. עם זאת, קבע פקיד-השומה שסכום המשיכה יחולק תחילה מהכנסה המועדפת של החברה ורק לאחר מכן מהכנסה הרגילה של החברה. לבסוף, קבע המשיב שהואיל והמערער לא הוכיח כי לא התרשל בעריכת דוחותיו למס הכנסה והוא דיווח על רווח הון פטוּר ממס כשפועל מדובר גם בקיזוז יתרת חובו לחברה, הוא החליט להטיל עליו קנס גרעון לפי סעיף 191 לפקודה.
בשומה שהוציא המשיב למערערת, נקבע, כי הכנסותיה ממתן שירותי מחקר ופיתוח בשנות-המס 2013-2011 אינן בתנאי שוק וכי ההכנסה החייבת העולה על הרווח המקובל מפעילות המו"פ תסוּוג כהכנסה רגילה שתחוב בשיעור מס חברות רגיל. ביחס לעסקת רכישת הסימן המסחרי קבע המשיב שמדובר בעסקה מלאכותית ולכן יש להתעלם ממנה כאמור בסעיף 86 לפקודה ולבטל את כל ההשפעות של עסקת רכישת הסימן המסחרי על דוחותיה הכספיים של החברה. המשיב ביטל את הוצאות הפחת שנתבעו מרכישת הסימן המסחרי וכן ביטל את הוצאות הפרשי ההצמדה שדרשה החברה בשנות המס 2012 ו-2013 (ובמקביל ביטל הכנסות הפרשי הצמדה בהן הכירה החברה בשנת 2011 בְּשל מדד שלילי). לחילופין, קבע המשיב שיש לתאם במערערת את הוצאות הפחת בגין הסימן המסחרי וזאת משום שלא נקבע שיעור פחת לסימן מסחרי בתקנות מס הכנסה (פחת), 1941. בנוסף, הטיל המשיב על המערערת קנס גירעון, בין היתר, משום שהצהירה שהכנסותיה מעסקות עם צדדים קשורים בחו"ל נערכו בהתאם לתנאי שוק על אף שהכנסות אלה חורגות מממצאי סקר השוק שהחברה ביצעה.
בית-המשפט המחוזי בירושלים, מפי השופט א' דורות, דחה את הערעור ברובו (קישור לפסק-הדין).
בראשית הדברים, נדרש השופט דורות למכירת הסימן המסחרי.
לדבריו, המערערים נכשלו בהוכחת קיומו של טעם מסחרי יסודי לקיומה של עסקת מכירת הסימן המסחרי; ובהיעדר טעם מסחרי יסודי, מדובר בעסקה מלאכותית, שעומד בבסיסה תכנון מס שלילי.
שעה שכך, קבע השופט, צדק פקיד-השומה עת התערב בעסקת מכירת הסימן המסחרי ועת קבע כי יש להתערב בתוצאותיה.
לאחר מכן, בָּחן השופט דורות את סוגיית מחירי ההעברה.
ראשית, ציין השופט, כי אין לקבל את טענתם המקדמית של המערערים לפיה היות שסוגיית מחירי ההעברה עלתה רק בדיון השומה לפני האחרון, מספר ימים מועט לפני מועד הדיון שבא לאחריו ולפני הוצאת השומה, נשללה מהמערערים זכות הטיעון במידה כזו שיש בה עילה מספקת להתערבות בשומה.
השופט המשיך והתייחס לטענת המערערים לפיה המשיב שינה עם התקדמות ההליכים בערעור את עמדתו בענייני מחירי ההעברה מעֵמדה המבוססת על סעיף 85א לפקודה לעמדה הסומכת על עילת ה"סיווג מחדש". השופט קבע, תוך שהוא מתבסס על פסק-הדין של בית-המשפט העליון בעניין שווארמה א.ש. בע"מ (ע"א 5072/19), כי אין מקום לקבל את טענת המערערת בדבר שינוי חזית פסול שיש בו כדי להביא לקבלת הערעור בסוגיה זו ללא דיון לגופה של הסוגיה, וכי ניתנה במהלך הערעור הזדמנות נאותה למערערת להתמודד עם טענת המשיב.
בשלב זה, התייחס השופט לטענת המערערים כי בכל הקשור לביסוס השומה על סעיף 85א לפקודה, לא ניתן להחיל את אותו סעיף על עניינם, שכּן האחרון חל רק בעסקה בין-לאומית שבה נקבע מחיר לשירות "באופן שהופקו ממנו פחות רווחים מאשר היו מופקים בנסיבות הענין, אילו נקבעו המחיר את התנאים בין צדדים שאין ביניהם יחסים מיוחדים [...]"; ובעניינם של המערערים, המערערת הפיקה במתן שירותי המו"פ, לדידו של המשיב, יותר רווחים מאשר בעסקה בין צדדים שאין ביניהם יחסים מיוחדים. השופט קיבל טענה זו, אך לכך לא הייתה נפקות לאור מסקנתו באשר לסיווג מחדש.
ודוק: לדבריו, מעיון בפסיקה שניתנה בעניין סוגיית ה"סיווג מחדש", ובכלל זאת פסק-הדין שניתן לאחרונה בעניין ריזמן (ע"א 1839/19), פקיד-השומה אכן רשאי היה לסַווג מחדש את הכנסות המערערת משירותי המו"פ לחברות הקשורות ולקבוע, כי סכום ההכנסה עליה דיווחה המערערת בגין שירותי המו"פ החורג מרווח תפעולי בגובה שווי השוק, יסוּוג כהכנסה רגילה ולא כהכנסה מועדפת.
עם זאת, השופט קיבל את טענתה החלופית של המערערת לפיה היה על המשיב לחשב את סכום החריגה לא לפי רווח תפעולי העומד על השיעור החציוני אשר נקבע בחקר השוק (18.67%) אלא לפי השיעור הגבוה ביותר שנמצא בחקר השוק בעסקות בין חברות שאינן קשורות (40%).
לבסוף, נדרש השופט דורות לקנס הגירעון שהטיל המשיב על המערערים.
לדבריו, נוכח הדיון בסוגיית מכירת הסימן המסחרי, היה מקום להטיל על המערער קנס גירעון. ואילו ביחס להטלת הקנס על הכנסות המערערת ממחקר ופיתוח, הרי שנוכח קבלת הערעור באופן חלקי בעניין זה, הרי שיש מקום לביטול קנס הגירעון שהוטל על-ידי המשיב על הכנסות אלו. השופט ציין, כי גישת המשיב לא התקבלה במלואה וכן ניתן להביא בחשבון את העובדה שהמשיב ביסס את שומתו תחילה על סעיף 85א לפקודה, עמדה שלא התקבלה, כאמור לעיל.
הערעור לבית-המשפט העליון
משלא השלים המערער עם פסק-הדין, הוא הגיש ביום 23.1.2022 ערעור לבית-המשפט העליון, בו העלה שלוש טענות עיקריות: הטענה הראשונה עָסקה בקביעה כי עסקת המכר היא עסקה מלאכותית לפי סעיף 86 לפקודת מס הכנסה; הטענה השנייה הועלתה כטענה חלופית, ולפיה בהנחה כי אכן מדובר בעסקה מלאכותית – הרי שהיה מקום לסַווג את כספי התמורה שקיבל המערער מספירה ישראל כדיבידנד ולא כמשכורת; ואילו הטענה השלישית התמקדה בקנס הגירעון שהוטל על המערער.
ביום 23.1.2023 התקיים דיון בפני המותב (השופט נ' סולברג, השופטת ג' כנפי-שטייניץ והשופטת ר' רונן).
בתום הדיון, ובעקבות המלצת המותב, חזר בו המערער מטענתו הראשונה לעניין הקביעה כי מדובר בעסקה מלאכותית, וביקש למקד את ערעורו בשתי הטענות האחרות: קרי בסיווג מחדש של תשלומי התמורה שקיבל מספירה ישראל ובהטלת קנס הגירעון.
פסק-הדין של בית-המשפט העליון
אתמול (29.8.2023) ניתן פסק-הדין בערעור.
בית-המשפט העליון, מפי השופטת ר' רונן (בהסכמת השופט נ' סולברג והשופטת ג' כנפי-שטייניץ), קיבל את הערעור בנושא הסיווג מחדש ודחה את הערעור בנושא הטלת קנס הגירעון (קישור לפסק-הדין).
בראשית הדברים, ציינה השופטת רונן, כי הצדדים אינם חולקים עוד על כך שיש לסַווג מחדש את תשלומי התמורה כהכנסה פירותית לפי סעיף 2 לפקודת מס הכנסה (ולא כהכנסה הונית מעסקת המכר כפי שסוּוגו במקור), אלא שהם נחלקים ביחס לסוג ההכנסה הפירותית אשר לפיה יש למסות את התשלומים – אם כ"הכנסת עבודה" לפי סעיף 2(2) לפקודה או כ"הכנסה מדיבידנד" לפי סעיף 2(4) לפקודה.
עוד ציינה השופטת, כי לטענת המשיב, לנוכח העובדה שבין המערער לבין ספירה ישראל התקיימו בשנות-המס הרלוונטיות יחסי עבודה – שכּן המערער כיהן כמנכ"ל החברה – ברירת המחדל היא סיווג הכספים כהכנסת עבודה בהתאם לסעיף 2(2) לפקודת מס הכנסה, תוך שאת עיקר יהבו משליך המשיב על ההלכה שנקבעה בעניין ברנע (ע"א 5083/13).
אולם, קיים קושי, כך קבעה השופטת רונן, להחיל באופן ישיר את הקביעוֹת נושא עניין ברנע על ענייננו. כל זאת למה?
בעניין ברנע, קבע השופט י' עמית, כי יש לקבוע חזקה "חזקה", אם כי ניתנת לסתירה, לפיה "כל תקבול שמשולם לעובד ממעבידו הוא הכנסה פירותית שמקורה בעבודה".
אלא מאי, החזקה שנקבעה בעניין ברנע נועדה לחול ביחס לתשלומים שהועברו ממעביד לעובד בְּשל קיומם של יחסי העבודה ביניהם, ובנוסף, מטרתה העיקרית של החזקה הייתה לקבוע ברירת מחדל לפיה תקבולים שהועברו לעובד כתוצאה מיחסי עבודה ימוסו כהכנסה פירותית מעבודה ולא כהכנסה הונית, אלא אם כן הוכיח העובד כי מדובר בהכנסה הונית.
המקרה דנן נבדל מעניין ברנע בשני היבטים מהותיים: ראשית, בענייננו ברור כי התקבולים התקבלו במקור אצל המערער שלא כתוצאה מיחסי העבודה בינו לבין החברה (ואף לא בכובעו כבעל מניות בה) – אלא במסגרת עסקת המכר, בכובעו כבעל הסימן המסחרי, אך בְּשל הקביעה כי מדובר בעסקה מלאכותית, התעורר הצורך לסַווגם מחדש. שנית, בענייננו אין עוד מחלוקת, כי יש לסַווג את התקבולים כהכנסה פירותית (ולא כהכנסה הונית) והשְאֵלה שבמוקד היא האם יש לסַווגם כ"הכנסת עבודה" – לנוכח היותו של המערער עובד החברה; או שמא יש לסַווגם כ"הכנסה מדיבידנד" – בְּשל היותו של המערער בעל מניות בה. שאלה זו כלל לא התעוררה בעניין ברנע, משלא היה ספק כי המנהלים קיבלו את התקבולים בכובעם היחיד כעובדי החברות.
כמו-כן, בעניין ברנע לא התעוררה השְאֵלה של "סיווג מחדש" של העסקה מכוח סעיף 86 לפקודה – במסגרתו נדרש פקיד-השומה להגדיר מחדש את מהות העסקה שלא בהתאם לעוּבדות שהציג הנישום; אלא השְאֵלה של "סיווג שונה" של התקבולים.
לאור זאת, קבעה השופטת רונן, כי קיים קושי להחיל בענייננו את "חזקת הכנסת העבודה" שנקבעה בעניין ברנע, וכי יש לבחון את סיווגם של התקבולים שקיבל המערער בהתעלם מחזקה זו.*
* השופטת רונן הוסיפה וציינה במאמר מוסגר, כי אף לוּ היה מקום להחיל את החזקה האמורה גם בענייננו, משאין חוֹלק כי בפועל התקבולים שהועברו לידי המערער לא הועברו אליו כתוצאה מיחסי העבודה בינו לבין ספירה ישראל אלא מכוח עסקת המכר של הסימן המסחרי, כפי שמציין גם המשיב, נראה שבכך נסתרה החזקה לפיה מדובר בהכנסה מעבודה.
לאור האמור, המשיכה השופטת רונן לשאלת סיווג הכספים שנמשכו על-ידי המערער מספירה ישראל בשנות-המס שבערעור, תוך שהיא מציינת כי התשובה לשאלה זו טמונה בסעיף 3(ט1) לפקודת מס הכנסה.
לדבריה, סעיף 3(ט1) לפקודה אמנם אינו חל בשנות-המס הרלבנטיות לערעור, אך מקריאת נוסחו ניתן ללמוד כי המחוקק נתן דעתו למצבים בהם מי שהוא בעל מניות מהותי בחברה מנצל את כוחו על-מנת לבצע משיכות של כספים מהחברה או להעמיד לרשותו נכס מנכסיה בדרך שאינה מחייבת אותו לפי חוק בתשלום מס על מלוא הסכום שהגיע לכיסו (למשל: בדרך של הלוואה) וכך הוא זוכה לעשות שימוש בכספי החברה ובנכסיה וליהנות מהם מבלי לשלם עליהם מס כדין; וכי במסגרת סעיף זה הביא המחוקק בחשבון גם את האפשרות שאותו בעל מניות מהותי מחזיק בכובע נוסף כעובד החברה.
במצבים מעין אלה, קבע המחוקק, כי ברירת המחדל הראשונה היא שכספים שנמשכו על ידי בעל המניות המהותי יסוּוגו כהכנסה מדיבידנד על פי סעיף 2(4) לפקודה, וזאת בכפוף לכך שישנם רווחים בחברה, ובהתאם לחֵלקו בהם. רק אם אופציה זו אינה מתקיימת – קרי אין רווחים בחברה, ואם מתקיימים בין בעל המניות לבין החברה יחסי עובד-מעביד, יסוּוגו הכספים כהכנסת עבודה לפי סעיף 2(2) לפקודה. אם גם אופציה זו אינה מתקיימת – קרי לא מתקיימים יחסי עובד-מעביד, הרי שאז יסוּוגו הכספים כהכנסה מעסק או ממשלח-יד לפי סעיף 2(1) לפקודה.
משכך, קבעה השופטת רונן, יש לבחון האם בענייננו מתקיימת ברירת המחדל הראשונה הקבועה בסעיף 3(ט1)(2) לפקודה, כלומר האם בעת משיכת הכספים היו בספירה ישראל רווחים לחלוקה.
במסגרת ערעורו טען המערער, כי בשנים הרלוונטיות אכן היו בחברה די עודפים צבורים לצורך משיכת הכספים שנמשכו על ידיו כדיבידנד.
המשיב מצידו לא חלק על טענה זו, לא בתשובתו לערעור ואף לא במסגרת השלמת הטיעון שהוגשה על ידיו לאחַר שהתקיים הדיון בערעור.
על-כן, ובשים לב לכך שמדובר רק בשאלת סיווג הכספים לצורך תשלום מס על-ידי המערער, מבלי שצפויה להיות לכך השפעה משמעותית על נושי החברה (שכּן הכספים נמשכו זה מכבר) – ניתן להסתפק בכך לצורך הכרעה בשאלת קיומם של רווחים לחלוקה.
בהתאם, קבעה השופטת רונן, כי יש מקום לסַווג מחדש את כספי התמורה שמָשך המערער מספירה ישראל בשנות-המס הרלוונטיות כהכנסה מדיבידנד ובהתאם לקבוע את שיעור המס שייגבה בגינם.
השופטת רונן המשיכה ונדרשה לקנס הגירעון בשיעור 15% בו חויב המערער בהתאם לסעיף 191(ב) לפקודה.
השופטת דחתה את טענת המערער לפיה קנס הגירעון הוטל על-ידי רכזת החוליה במשיב, אשר הוסמכה לשַמש כעוזר פקיד-השומה לעניין סעיפים 145, 150, 151 ו-152 לפקודת מס הכנסה, אך היות שהיא לא הוסמכה מפורשות לשַמש כעוזר פקיד-השומה לעניין סעיף 191(ב) לפקודה, הרי שהיא אינה מוסמכת להטיל קנס גירעון.
זאת, הן מהטעם שטענה זו לא הועלתה בשום שלב על-ידי המערער והיא נזכרה לראשונה רק במסגרת הערעור והן לגופו של עניין. "[...] לטעמי ההסמכה להוציא שומה לפי סעיף 145 לפקודה כוללת מיניה וביה גם את הסמכות להטיל קנס גירעון [...] על כן ניתן ללמוד, בין היתר, מסעיף 191(ד) לפקודה, הקובע כי 'לענין סעיפים 152-149 דין הוספת קנס על גרעון לפי סעיף זה כדין שומה'. עוד יצוין כי לפי טענת המשיב – אשר לא נסתרה – קנס הגירעון במקרה דנן הוטל על דעת פקיד השומה" (פס' 28 לחוות דעתה של השופטת רונן).
השופטת דחתה גם את טענות המערער לפיהן לא היה מקום לקבוע כי הוא התרשל בעריכת הדו"ח.
לדבריה, בהתאם לקביעותיו העובדתיות של בית-משפט קמא – שכזכור המערער חזר בו מהערעור לגביהן – עסקת המכר עליה דיווח המערער נעדרה כל טעם מסחרי אמיתי והמניע היחיד שהוביל את המערער לביצועה היה רצונו למשוך כספים מהחברה בפטוֹר מתשלום מס. כן קבע בית-משפט קמא, כי המערער ביקש לנצל פרצה שהתגלתה בהוראת סעיף 97(ב)(1) לפקודה. מכך עולה כי לא רק שהמערער התרשל בדַווחו על העִסקה, אלא שהוא פעל מתוך מניע פסול במטרה ברורה להפחית את תשלום המס שהוטל עליו (באופן שייתכן כי יכול היה להצדיק אף הטלת כפל-קנס לפי סעיף 191(ג) לפקודה, שעניינו במקרים בהם "הגרעון נוצר במזיד ומתוך כוונת הנישום להתחמק מתשלום מס").
בשים לב לקביעוֹת אלו, ציינה השופטת, ההסברים שהציג המערער לפגמים שנפלו בדיווחו – אשר עיקרם בכך שהוא קיבל ייעוץ מקצועי וסבר בתום לב כי העסקה פטורה ממס – אין די בהם כדי להניח את הדעת ביחס להתנהלותו; ועל-כן יש להותיר את קנס הגירעון שהוטל עליו על כנו.
הפרשי הון בלתי-מוסברים
לאחרונה, ניתנו שני פסקי-דין של בית-המשפט המחוזי בירושלים, מפי השופט א' דורות, בנושא הפרשי הון בלתי-מוסברים.
האחד, מיום 22.8.2023, בעניין סלים (קישור לפסק-הדין);
השני, מאתמול (29.8.2023), בעניין ברששת (קישור לפסק-הדין).*
* פסק-הדין בעניין ברששת דן גם במספר מחלוקות נוספות בין המערער לבין המשיב (אי-הכרה בהוצאות מימון שדרש המערער כנגד הכנסותיו משכירות, רישום הכנסה מיתרת זכות וחיוב ריבית על משיכה וחיוב המערער בתוספת הכנסה מהשכרת נכס).
השופט דורות דחה את שני הערעורים (הערעור בעניין ברששת נדחה לגבי מרבית הסוגיות שבמחלוקת הגם שמבּחינת סכומי המס שבמחלוקת התקבלה באופן חלקי טענה מהותית מטעם המערער) תוך שהוא מאשר את חיובם של המערערים בקנס גירעון ובכלל זאת חיובו של סלים בקנס גירעון בשיעור 30% (דהיינו, שהגירעון נוצר במזיד ומתוך כוונה להתחמק מתשלום מס).
הפרדה רכושית בין בני-זוג ברכישת דירת מגורים
רקע – פסק-הדין של בית-המשפט העליון בעניין בלנק ורוזנבוים
ביום 20.4.2021 ניתן פסק-הדין של בית-המשפט העליון בערעורים שהגיש מנהל מיסוי מקרקעין על פסק-הדין של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין תל-אביב בעניין בלנק* ועל פסק-הדין של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין מרכז-לוד בעניין רוזנבוים.**
* ו"ע 18027-10-16 (קישור לפסק-הדין). למַעבר למבזק בעניין זה, לחצו כאן.
* ו"ע 16836-03-17 (קישור לפסק-הדין). למַעבר למבזק בעניין זה, לחצו כאן.
שני פסקי-הדין עָסקו בסוגיה משפטית אחת: שיעור המס החָל על מכירה (עניין בלנק) או רכישה (עניין רוזנבוים) של דירת מגורים יחידה, כאשר למבצע העִסקה יש בן-זוג המחזיק בדירה משלו, ובני-הזוג טוענים לקיומה של הפרדה רכושית ביניהם.
נזכיר, כי בפסיקה הוצגו עד לאותו מועד שלוש גישות שונות לעניין מיסוי עסקה בדירת מגורים של בני-זוג שהפרידו את רכושם.
ההלכה שנקבעה לאחַר פרשות עברי (ע"א 3489/99) ופלם (ע"א 3185/03) שיקפה את גישת התא המשפחתי, שלפיה גם בני-זוג שהפרידו את רכושם ייחשבו ל"יחידה אחת" לצרכי מס שבח ומס רכישה, אך זאת רק ביחס לעסקות שנעשו לאחַר יצירת התא המשפחתי. עסקות שנעשו לפני יצירת התא המשפחתי נזקפו רק לחובת בן-הזוג שביצע אותן.
בעניין שלמי (ע"א 3178/12) הסכימו כל חברי ההרכב לקבוֹע הלכה חדשה שמשקפת את הגישה הקניינית: בני-זוג שאחזו בנכסי מקרקעין בעת יצירת הקשר הזוגי והפרידו את רכושם, ימוסו איש איש לפי זכויות הקניין שאיתן נכנסו לקשר הזוגי. יחד עם זאת, נקבע, כי יש להוכיח את ההפרדה הרכושית, כאשר חברי ההרכב הביעו גישות שונות ביחס לשאלה מה על הנישום להוכיח וכיצד עליו לעשות זאת.
במסגרת הערעור בעניין בלנק ורוזנבוים, הסכימו המערערים (מנהלי מיסוי מקרקעין תל-אביב ומרכז), כי ההלכה שנקבעה בעניין שלמי ושעליה התבססו ועדות-הערר, מכּירה בנפקותו של הסכם ממון בין בני-זוג לעניין שיעורי מס השבח ומס הרכישה.
לטענתם, יש לשנות את ההלכה, ולמעשה לחזור להלכה שקָדמה להלכת שלמי, ושאותה ביטל בית-המשפט בעניין שלמי – ההלכה שנקבעה בעניין עברי.
המערערים סבורים, כי לשון החוק ותכליותיו מתיישבות טוב יותר עם הלכת עברי, ועם הכרעה לפיה אין נפקות לכך שבני-זוג ערכו הסכם ממון, והסכם כזה אינו מוציא אותם מגֶדר "רוכש אחד" או "מוכר אחד" בעת ביצוע עסקה בדירת מגורים.
עוד טענו המערערים, כי גם לפי הלכת שלמי יש לחיֵיב את המשיבים בשני הערעורים בשיעורי המס שקבעו המערערים, שכּן בנסיבות הפרטניות של כל אחד מהמקרים בני-הזוג סטו בפועל מהסכם הממון הקובע הפרדה רכושית.
בית-המשפט העליון קיבל את הערר ברוב דעות (חוות דעתו של השופט ע' גרוסקופף, אליה הצטרף השופט י' אלרון, כנגד דעתו החולקת של השופט נ' הנדל) (קישור לפסק-הדין).
בראשית הדברים, הבהיר השופט ע' גרוסקופף, כי מדובר בסוגיה סבוכה ומצערת. על היותה סבוכה ניתן ללמוד מכך שזהו פסק דינו הרביעי של בית-המשפט העליון המוקדש לעיסוק בנושא זה, ולמרות זאת "טרם יצא עשן לבן מארובתו של בית משפט זה". היא מצערת מאחַר שעניינה בפרשנותה של הוראה המשַקפת לטעמו הֶסדר אנכרוניסטי ובלתי-ראוי, אשר מוטב היה לעדכנו ברוח הזמן, ולא להותירו כפי שהוא.
השופט גרוסקופף ציין, כי הוא אינו רואה הצדקה לסטות מההלכות שנקבעו על-ידי בית-המשפט בעניין פלם ובעניין שלמי, ומההכרה שניתנה בהם לשני חריגים נוספים שיצרה הפְּסיקה לכלל היחידה המשפחתית (בנוסף לסייג המגורים בנפרד ולסייג הקטין שנישא, בהם הכיר המחוקק) – חריג המטען ההיסטורי (מכוחו אין מתחשבים בפעולות שביצע אחד מבני-הזוג לפני הנישואין על מנת לשלול זכות לפטוֹר או להקלה העומדת לבן-הזוג האחר) וחריג ההפרדה הרכושית (לפיו יש לפרֵש את כלל היחידה המשפחתית כקובע חזקה ניתנת לסתירה, אשר אין להחילה כאשר בני-הזוג קבעו הפרדה רכושית בהסכם יחסי ממון, והוּכח כי הפרדה זו נשמרת הלכה למעשה, דהיינו שאינה מלאכותית, אינה פיקטיבית והיא לא נזנחה במהלך החיים המשותפים).
לגופו של עניין, קבע השופט גרוסקופף, כי ועדות-הערר שדנו בשני התיקים עשו מלאכתן נאמנה, בהתאם לפסיקת בית-המשפט העליון, והחריגים שהוכרו בה, ואין כל הצדקה להתערב בקביעותיהן, בהינתן ההלכות שנקבעו בעבר, דהיינו הלכת פלם והלכת שלמי.
השופט י' אלרון הצטרף, כאמור, לדעתו של השופט גרוסקופף, תוך שהוסיף, כי יש לשאוף להלימה בין המקרים שבהם ייטה בית-המשפט להכיר בקיומו של שיתוף ספציפי בנכס מסוים, המַקנה לשני בני-הזוג זכויות בנכס – חֵרף האמור בהסכם הממון בין הצדדים ובחוק יחסי ממון בין בני זוג, התשל"ג-1973 – לבין המקרים שבהם ייקָבע כי אין להכיר בהפרדה הרכושית בין בני-הזוג לעניין חוק מיסוי מקרקעין.
השופט נ' הנדל, בדעת מיעוט, הציע לקבל את הערעורים.
לשיטתו, בנסיבות שני התיקים שלוש הגישות שהובעו בפסיקה – גישת המגורים, גישת הקניין וגישת התא המשפחתי – מובילות לאותה תוצאה, הגם שלשיטתו הגישה הראויה ביותר, לפי לשון החוק ותכליותיו, היא גישת התא המשפחתי (שבה תמכו הנשיא (דאז) א' ברק והשופטת (כתוארה אז) א' חיות בעניין פלם).
כאמור, הוחלט בהתאם לחוות דעתו של השופט גרוסקופף, אליה הצטרף השופט אלרון, לדחות את הערעורים שהוגשו על-ידי מנהלי מיסוי מקרקעין.
פסק-הדין של ועדת-הערר בעניין אזרחי
בהמשך לכך, נבקש לעדכנכם, כי ביום 21.8.2023 ניתן פסק-הדין של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי בירושלים בעניין אזרחי.
תמצית הרקע העובדתי כפי שהובאה בפתח פסק-הדין היא כדלקמן:
ביום 14.2.2006 נישאו העורר וגב' רבקה ברגר ("בת-הזוג").
בצמוד לחתונתם, נרכשה זכות לדירה בקבוצת רכישה ("הדירה ברחוב קורדובירו") אשר נרשמה על-שם בת-הזוג ואמו של העורר.*
* לטענת העורר, הוריו והורי בת-הזוג רצו לרכוש בעבורם דירה, אך הורי בת-הזוג סירבו לרכוש זכות בשותפות עם העורר היות שבאותה העת הוגדר כ"חייב מוגבל באמצעים" ועָמדו נגדו תיקי הוצאה לפועל בסכום של למעלה ממיליון ש"ח. תחת זאת נרשמה הזכות על-שם בת-הזוג ואמו של העורר, כאמור לעיל.
ביום 22.10.2012 אוּשר הסכם ממון שנחתם בין בני-הזוג ביום 31.5.2012, על-ידי בית-הדין הרבני בירושלים.
ביום 22.8.2013 רכשה בת-הזוג על שמה בלבד דירה ברחוב סלמן מוצפי בירושלים ("הדירה הראשונה") תמורת 3,250,000 ש"ח. בדירה זו התגוררו העורר ובת זוגו יחד עם ילדיהם בשנים 2021-2013. בנוסף, ביום 20.7.2017 רכשה בת-הזוג מחסן כתוספת לדירה בסך 93,300 ש"ח.
ביום 12.3.2018 נרכשה דירה נוספת ברחוב משה זילברג 30 בירושלים ("הדירה הנוספת") תמורת 5,850,000 ש"ח.
ביום 22.3.2018 הגישו העורר ובת-זוגו הצהרה למשיב (מנהל מיסוי מקרקעין ירושלים) על רכישת הדירה הנוספת תוך שהוצהר כי מדובר בדירה יחידה, ובהתאם קבעו את שומתם העצמית על סך 227,321 ש"ח.
ביום 17.5.2018 הגישו העורר ובת-זוגו באמצעות מיַיצגם הקודם, בקשה לתיקון שומה, בה הודיעו כי בהצהרתם המקורית נפלה שגגה, וכי בבעלותם דירה נוספת. לאור זאת קבע המשיב את שומת מס הרכישה של העורר ובת-זוגו על-פי מדרגות המס שחלות לגבי דירת מגורים שאיננה יחידה, כאמור בסעיף 9 לחוק.
ביום 21.2.2019 פנו העורר ובת-זוגו בשלישית אל המשיב וטענו, כי בין הצדדים מתקיימת הפרדה רכושית מוחלטת בהתאם להסכם הממון שחתמו ביניהם. לטענתם, בהתאם להפרדה הרכושית, הדירה הראשונה הינה בבעלות בת-הזוג בלבד, כך שביחס למחצית הדירה הנוספת של בת-הזוג מדובר בדירה שאיננה יחידה, אך ביחס למחצית שבבעלות העורר מדובר בדירה יחידה; ועל-כן התבקש המשיב לתקן את שומת מס הרכישה ביחס לעורר לצורך חישוב מס מופחת לפי מדרגות מס על דירת מגורים יחידה בהתאם לסעיף 9 לחוק.
המשיב דחה את הבקשה לתיקון השומה.
ביום 11.9.2019 הגיש העורר השגה על החלטת המשיב בטענה כי יש לראות את חֵלקו בדירה הנוספת כדירה יחידה. זאת, לאור הסכם הממון, ושמירה על הפרדה רכושית קפדנית. כמו-כן צוין כי הסכם הממון נחתם 5 שנים קודם לרכישת הדירה הראשונה בכדי להגן על בת-הזוג מסיכונים עסקיים שנטל על עצמו העורר, ולא לשם הפחתת מס בלתי-נאותה. עוד נטען, כי בת הזוג שמרה על שם משפחתה ולא שינתה אותו לשם בעלה כנהוג במגזר החרדי, כי לבני הזוג חשבונות בנק נפרדים, כי הדירה הראשונה נרכשה ממקורות כלכליים עצמאים של בת הזוג, וכי החזרי המשכנתא משולמים מחשבון הבנק של בת-הזוג.
ביום 11.8.2020, לאחר חילופי דברים, החליט המשיב לדחות את ההשגה בהתבסס על החומר שהומצא לידיו עד לאותה העת. מכאן הערר.
במסגרת הערר, העלה העורר טענות מהותיות כנגד החלטת המשיב בעניין העדר ההפרדה הרכושית בין בני-הזוג. בנוסף, העלה העורר טענה מקדמית ובה טען כי החלטת המשיב התקבלה במועד מאוחר מזה הקבוע בחוק, ועל כן יש לקבל את הערר על הסף שעה שהחלטת המשיב התקבלה בחוסר סמכות. טענה זו נדחתה בהחלטת בית-המשפט מיום 6.6.2021.
ועדת-הערר, מפי יו"ר הוועדה השופט א' דורות (בהסכמת חברות הוועדה גב' ג' בלטר וגב' נ' סירקיס), דחתה את הערר (קישור לפסק-הדין).
לאחַר שסָקר את פסקי-הדין בעניין עברי, שלמי ובלנק, שנדונו לעיל, קבע השופט דורות, כי במקרה דנא אין מדובר בהפרדה מלאכותית הנובעת משיקולי מס בלבד, שכּן הסכם הממון נחתם ואוּשר על-ידי בית-הדין הרבני כשנה לפני רכישת הדירה הראשונה.
עם זאת, הוסיף השופט, הבעלוּת המשותפת בדירה הנוספת מצביעה על כך שהסכם הממון – הקובע הפרדה ביחס לכל זכות או חובה "מכל מין וסוג שהוא", "בכל זמן ובכל תנאי" וכן קובע כי כל שינוי בהוראות ההסכם "ייעשה אך ורק בכתב ויהיה לו תוקף אך ורק לאחר אישור הערכאה המוסמכת על פי דין" – נזנח ואינו מתקיים הלכה למעשה.
משכך, קבע השופט, יש לבחון מתי ההסכם נזנח והאם ההפרדה הרכושית נשמרה הלכה למעשה במהלך החיים המשותפים של בני-הזוג וביחס לדירה הנוספת.
השופט דורות בָּחן את נסיבות רכישת הדירה ברחוב קורדובירו, רכישת הדירה הראשונה ורכישת הדירה הנוספת וקבע, כי אלו מביאים למסקנה כי העורר לא עמד בנטל להוכיח את חריג ההפרדה הרכושית.
וכך הוא קבע (פס' 31 ואילך):
"נפתח ברכישת הדירה ברחוב קורדובירו. העורר טען כי בשל ההפרדה הרכושית שנקבעה עוד בטרם הנישואין, נרשמה מחצית הדירה על שם בת הזוג והמחצית השניה על שם אמו של העורר. הטענה בדבר הפרדה רכושית ביחס לדירה זו אינה עולה לכאורה בקנה אחד עם המכתב שנשלח מאת קבוצת קורדובירו גבעת שאול (מוצג מש/1) הממוען אל העורר ואל אמו, שהרי לטענת העורר הדירה אינה בבעלותו.
מכאן נמשיך ונבחן את רכישת הדירה ברחוב מוצפי. לטענת העורר, ביום 22.8.13 רכשה רעייתו את הדירה ברחוב סלמן מוצפי על שמה בלבד תמורת כ-3.2 מיליון ש"ח וכי לצורך מימון ההון העצמי לרכישת דירה זו נמכרה הדירה ברחוב קורדובירו (שנרכשה בקבוצת רכישה) והיתרה מומנה במשכנתה (סעיף 15 לתצהיר העורר). הצהרה זו אינה עולה בקנה אחד עם ההסכם למכירת הדירה ברח' קורדובירו מיום 11.1.15 (מש/2), אשר נחתם כשנה וארבע חודשים לאחר רכישת הדירה ברחוב מוצפי.
בדיוני השומה העלה ב"כ העורר מספר אפשרויות ביחס למימון התשלום הראשון עבור הדירה [...] אולם בתצהיר העורר, אפשרויות אלה לא פורטו. בחקירתו הנגדית טען העורר טענה חדשה, לפיה המימון מקורו במשכורתה הגבוהה של בת הזוג בשנת 2013 [...] לא הוגשו ראיות בדבר השתכרות בת הזוג, כמו תלושי שכר, טופס 106 או דפי בנק ועל כן יש מקום להתייחס בספקנות לגרסה זו, במיוחד לאור אי הבאת בת הזוג לעדות (לאחר שהוגש תצהיר עדות ראשית מטעמה). על פי הפסיקה, אי הבאת עד רלוונטי, בהעדר הסבר אמין וסביר לכך פועלת לחובתו של בעל הדין שממנע מלהשמיעו, ומקימה חזקה עובדתית לחובתו, לפיה דין ההימנעות כדין הודאה בדבר, שאילו הובאה אותה ראיה, הייתה פועלת לחובתו [...] במקרה זה, הימנעות מהעדת רעייתו של העורר בולטת במיוחד שכן לעדותה חשיבות מיוחדת, בהיותה מעורבת בליבת המחלוקת בין הצדדים. להימנעות ממתן העדות לא ניתן הסבר אמין וסביר ואי הבאתה לעדות מעוררת את החשד כי העורר חשש מעדותה ומחשיפתה לחקירה נגדית. הואיל ונטל סתירת החזקה מוטל על העורר, יש להימנעות בת הזוג ממתן עדות משקל משמעותי לעניין סוגיית עמידת העורר בנטל המוטל עליו [...]
זאת ועוד. הסכם המשכנתה נערך בין הבנק המממן (בנק לאומי) לבין העורר ורעייתו (נספח 12 לתצהיר המשיב) וזאת בניגוד לטענת העורר בתצהירו כי המשכנתה נלקחה על שם רעייתו בלבד (סעיף 15 לתצהיר העורר). בחקירתו הנגדית השיב העורר על כך כי הוא טיפל בטפסים מול הבנק וכי אישור הבנק ניתן על סמך ההיכרות שלו עם הבנק (עמ' 10 לפרוטוקול). קשה לקבל את טענת העורר בעניין זה, כיצד מעורבתו בהגשת הטפסים הובילה לחתימתו כלווה ובכל מקרה, נסתרה טענתו כי המשכנתה נלקחה על ידי בת זוגו בלבד [...]
מנסיבות העניין עולה, אפוא, כי יש קושי רב בקבלת גרסתו של העורר, לפיה הדירה ברח' מוצפי, נרכשה במימון בלעדי של בת הזוג ונראה כי העורר השתתף במימון הדירה והמחסן, אף שהזכויות בדירה נרשמו רק על שם רעייתו.
מכאן נעבור לבחינת רכישת הדירה ברח' זילברג בשנת 2018. לטענת העורר, ביום 12.3.18 נרכשה הדירה בחלקים שווים על ידו ועל ידי רעייתו, תמורת כ-5.8 מיליון שקלים. נטען כי דמי השכירות ששולמו עבור הדירה ברח' מוצפי כיסו את תשלומי המשכנתה על הדירה ברח' זילברג [...]
במסגרת הבקשה לתיקון השומה הוצהר כי - 'בבעלות הרוכשים דירה נוספת והם מתחייבים למכרה בתוך 24 חודש כחוק' (נספח 6 לתצהיר מטעם המשיב). מאוחר יותר נטען כי בני הזוג לא זכרו את הסכם הממון ועל כן לא דיווחו על ההפרדה הרכושית. יש קושי רב בקבלת גרסה זו לאור החשיבות הרבה שיוחסה מטעם רעיית העורר להפרדה הרכושית. העורר תיאר את החובות בהם היה שקוע ואת העסקה מיום 25.11.12 מרובת הסיכונים שהובילה לחתימה על הסכם ממון, לצורך מיסוד פורמלי של ההפרדה הרכושית. בנסיבות אלה, כיצד פרח לו הסכם הממון מזכרונם של בני הזוג? לא שוכנעתי מהסבר העורר בהקשר זה ואי הבאת רעייתו למתן עדות (וחשיפתה לחקירה נגדית) פועלת לחובת העורר.
[...]
בכל הנוגע לחשבונות הבנק הנפרדים של בני הזוג והעדר חשבון בנק משותף, הפנה המשיב ליפוי הכוח שהיה בידי העורר בחשבון הבנק של רעייתו בבנק לאומי. בחקירתו הנגדית טען העורר כי הבנק חייב אותו להיות מיופה כח בחשבון רעייתו, מכיוון שהוא טיפל בכל העניינים האדמיניסטרטיביים [...] גם הסבר זה לא עולה בקנה אחד עם הטענה כי כל אחד מבני הזוג מנהל את עניינו בחשבון בנק באופן עצמאי על שמו [...] העורר טען כי הוא מעולם לא ביצע פעולה בחשבון הבנק של רעייתו [...] אי הבאת רעייתו של העורר לעדות בבית המשפט מנע את חקירתה הנגדית, שהייתה יכולה לשפוך אור על התנהלותה העצמאית בהקשר לחשבון הבנק הנ"ל.
העורר העלה טענות נוספות, התומכות, לטענתו, בעמדתו. טענה אחת, נוגעת לכך שרעייתו לא שינתה את שם נעוריה בעקבות נישואי בני הזוג, בשונה מן הנהוג במגזר החרדי. איני סבור שיש לתת לכך משקל משמעותי בנוגע למחלוקת המס וגם בסוגיה זו, המנעות רעיית העורר ממתן עדות ומחקירה נגדית, פועלת לחובת העורר. עוד נטען, כי במקרה (היפוטטי) של גירושין, לעורר לא יהיה חלק בדירה ברח' מוצפי, שתשאר בבעלות העוררת בלבד. מדובר באירוע שלא התרחש ובסוגיה החורגת לחלוטין מהמחלוקת בתיק מיסוי זה, באופן שאין לתת לה משקל.
לאור האמור לעיל, מסקנתי הינה כי לא עלה בידי העורר לסתור את החזקה כי מדובר ברוכש אחד במובן החוק ולהוכיח את החריג בדבר ההפרדה הרכושית וכי הפרדה זו נשמרה הלכה למעשה ולא נזנחה במהלך החיים המשותפים" [ההדגשות אינן במקור – א' ש'.]
תובענה ייצוגית נגד רשות המיסים והמל"ל
ביום 20.8.2023 ניתנה החלטתו של בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד בעניין בללתי.
עניינה של ההחלטה בבקשה לאישור תובענה כייצוגית שהוגשה על-ידי המבקש ביום 26.7.2021 בנושא תקרת הפטוֹר החודשית ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים הקבועה בחוק מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים), תש"ן-1990 ("החוק").
על-פי הנטען, המשיבים (רשות המיסים והמוסד לביטוח לאומי) גבו מס הכנסה ודמי ביטוח לאומי ביֶתֶר, בהתאמה, הן כתוצאה ממידוד שגוי של סכום תקרת הפטוֹר ("סוגיית המידוד") והן כתוצאה מעיגול שגוי של סכום תקרת הפטוֹר ("סוגיית עיגול הסכומים").
בתגובה לבקשה לאישור, הגישה רשות המיסים (המשיבה מס' 1) כתב תשובה ביחס לעילה שעניינה סוגיית המידוד וכן הודעה בדבר הפסקת גבייה חלקית לפי סעיף 9(ב) לחוק תובענות ייצוגיות ביחס לעילה שעניינה סוגיית עיגול הסכומים.*
* במבזק מס' 1952 מיום 13.12.2021 דיווחנו, בין היתר, על הודעת רשות המסים מיום 9.12.2021 (קישור להודעה), לפיה תקרת הפטוֹר החודשית ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים הקבועה בחוק לחודש שכירות לשנות-המס 2021-2015 היא כפי המפורסמת בעמודת "תקרת הפטור המעודכנת" בטבלה שבהודעה.
עוד צוין בהודעה, כי נישומים שהייתה להם הכנסה מהשכרת דירת מגורים באיזו משנות-המס לעיל ואשר נוכח תקרת המס שפורסמה בעבר דיווחו על הכנסה חייבת מהשכרת הדירה וטרם שילמו את חובם הָחל מיום 24.10.2021 (או שרק הָחל מיום 24.10.2021 שילמו את חובם כאמור) וכן הכנסתם החייבת לפי תקרת הפטוֹר המעודכנת קטנה יותר מזו שדיווחו, מוזמנים להגיש לפקיד השומה דוח מתַקן לאותה שנת מס, בצירוף נייר עבודה עם פירוט לגבי אופן חישוב הסכום החייב בהתאם לתקרת הפטור המעודכנת; וכי דו"ח מתַקן שיוגש בהתאם לתקרת הפטוֹר המעודכנת ייקלט על-ידי פקיד-השומה, בכפוף למגבלות ההתיישנות, ייערך לפיו חישוב מס מתוקן והכל ללא שינוי במועד הגשת דו"ח שנתי כפי שנקבע קודם לדו"ח המתוקן.
המוסד לביטוח לאומי הגיש ביום 7.3.2022 בקשה לסילוק על הסף של בקשת האישור, בהדגישו, בתמצית, כי למבקש לא קמה עילת תביעה אישית כנגדו, ובנוסף, כי כלל לא קיימת קבוצה שבגינה שולמו דמי ביטוח לאומי ביֶתֶר.
לאחַר שהצדדים פרשו בפני בית-המשפט את עמדותיהם בכתב, הם הגיעו להסכמה (במסגרת דיון קדם המשפט), כי ההכרעה בבקשת המוסד לביטוח לאומי לסילוק על הסף כמו גם ההכרעה בסוגיית עיגול הסכומים, תינתן רק לאחַר שתתקבל הכרעה בסוגיית המידוד, ובהתאם לאותה הכרעה.
החלטת בית-המשפט מיום 20.8.2023 עוסקת אפוא, אך ורק בסוגיית המידוד.
בית-המשפט, מפי השופט ד"ר ש' בורנשטין, דחה את בקשת האישור בסוגיית המידוד תוך חיוב המבקש בהוצאות בסך של 30,000 ש"ח (קישור להחלטה).
חשבוניות פיקטיביות
ביום 21.8.2023 ניתן פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בירושלים בעניין רשק.
במהלך שנת 2019, ביצע המשיב (מנהל מע"מ ירושלים) ביקורת חשבונות של ספרי הנהלת החשבונות אצל המערער (עוסק מורשה שעָסק בתקופה הרלבנטית לשומה כקבלן לעבודות בנייה וגם בעסקי החשמל) משנת 2014 ועד לחודש פברואר 2019 ("הביקורת").
במסגרת הביקורת, שכָּללה בדיקת חשבוניות של המערער (חשבוניות מע"מ עסקות) וחשבוניות של ספקים ונותני שירות למערער (חשבוניות מע"מ תשומות), מצא המשיב, כי המערער לא דיווח למע"מ על מלוא הכנסותיו וכן כי דיווח על חשבוניות מס תשומות וניכה את תשלום המס בגינן שלא כדין.
נוכח ממצאי הביקורת, הוציא המשיב למערער שומה לפי מיטב שפיטה, בגדרהּ קבע כי המערער לא דיווח על מלוא הכנסותיו, לשנים 2016-2014, זאת כאשר בדיקה צולבת שנערכה אצל לקוחותיו של המערער העלתה כי 19 חשבוניות מס, על סך כולל של 236,276 ש"ח (קרן), שהוצאו על ידיו ללקוחותיו לא דוּוחו על ידיו, ואילו לקוחותיו דיווחו וקיזזו את מע"מ התשומות בגינן; על כן, קבע המשיב שומת עסקות לפי מיטב שפיטה, על הסך הנ"ל ובתוספת ריבית והפרשי הצמדה בסך 23,889 ש"ח ובסה"כ 260,165 ש"ח. על שומה זו לא השיג המערער. ברם, בכתב הערעור טען כי ערעורו נסוב על שתי השומות גם יחד.
במסגרת הביקורת הוּצאה אף שומת תשומות לפי מיטב שפיטה: ממצאי הביקורת העלו כי המערער דיווח על עשרות חשבוניות (כ-120 חשבוניות), שלגרסתו הוצאו על-ידי קבלני משנה שסיפקו לו שירות או ביצעו עבורו עבודה. המשיב לא קיבל את גרסתו של המערער וקבע שומת תשומות בסך 2,839,816 ש"ח (כולל ריבית והפרשי הצמדה) לפיה כלל החשבוניות החשודות בזיוף לא תוכרנה לצורך קיזוז מע"מ תשומות. על שומה זו השיג המערער ומעת שהשגתו נדחתה הגיש את הערעור דנא.
בית-המשפט, מפי השופט א' דורות, דחה את הערעור (קישור לפסק-הדין).
קורונה
הגשת ערעור באיחור
ביום 14.8.2023 ניתן פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד בעניין אדר מערכות מיזוג אויר בע"מ.
המערערת – חברה פרטית העוסקת במתן שירותי שיווק, תכנון והקמה של מערכות מיזוג אוויר ללקוחות עסקיים – הגישה ערר נגד החלטת המשיבה (רשות המיסים) שלא לתת לה את מלוא המענק שביקשה בשל מגפת הקורונה.
ועדת-הערר דחתה את הערר בהחלטתה מיום 8.1.2023, בקובעה, כי לא נמצא קשר סיבתי בין ירידת המחזורים לבין מגפת הקורונה.
המערערת הגישה ערעור לבית-המשפט המחוזי בחיפה ביום 9.3.2023, אלא שערעור זה נדחה על-ידי המזכיר המשפטי בשל פגמים שנפלו בו.
לאחַר הדחייה הנ"ל, הגישה המערערת ערעור חדש לבית-המשפט המחוזי בחיפה, רק ביום 24.3.2023.
המשיבה הגישה בקשה למחיקת הערעור על הסף, וזאת משני טעמים: היעדר סמכות מקומית, ואיחור בהגשת הערעור. האיחור נעוץ בכך שהערעור החדש הוגש חודש וחצי לאחַר המועד בו היה על המערערת להגיש את הערעור.
בית-המשפט המחוזי בחיפה, מפי השופטת א' וינשטיין, הורה ביום 6.6.2023 על מחיקת הערעור, מהיעדר סמכות מקומית (תוך הותרת ההחלטה בעניין האיחור בהגשה לבחינת בית-המשפט אליו יוגש הערעור ואשר לוֹ הסמכוּת המקומית לדון בערעור.
ביום 7.7.2023 הגישה המערערת את הערעור הנוכחי לבית-המשפט המחוזי מרכז.
יחד עם הערעור, הגישה המערערת בקשה להארכת מועד להגשת הערעור.
בקשת הארכה הועברה לתגובת המשיבה, וזו מתנגדת לבקשה ומבקשת את דחייתה.
בית-המשפט, מפי השופט ד"ר א' גורמן, דחה את בקשת הארכה שהגישה המערערת והורה על מחיקת הערעור (קישור לפסק-הדין).
השופט גורמן הפנה לתקנה 33(ה) לתקנות סדר הדין האזרחי, התשע"ט-2018 "תקנות סד"א"),* החָלה בערעור מנהלי מכוח תקנה 28 לתקנות בתי משפט לעניינים מנהליים (סדרי דין), התשס"א-2000, וקבע, כי מהוראה זו עולה שהערעור שהוגש ביום 9.3.2023, אשר כאמור לא אושרה קבלתו, "רואים אותו כאילו לא הוגש מלכתחילה".
* תקנה זו קובעת כדלקמן: "מועד ההגשה של מסמך לבית המשפט, לכל עניין, יהיה המועד שבו הוגש לבית המשפט, ובלבד שקבלתו אושרה; מסמך שלא אושרה קבלתו רואים אותו כאילו לא הוגש מלכתחילה, למעט אם המסמך המוגש הוא כתב תביעה ואי-קבלתו עלולה להביא להתיישנות התביעה או אחת מעילותיה, ובלבד שהתובע תיקן את הפגם בתוך שבעה ימים מהיום שלא אושרה קבלתו."
כלומר, יש לראות את מועד הגשת הערעור לראשונה ביום 24.4.2023, חודש וחצי לאחַר חלוֹף 60 הימים שנקבעו להגשת ערעור מנהלי.
משכך, הוסיף השופט גורמן, ולאור תקנה 33(ב) לתקנות סד"א,* התיקון היה צריך להיעשות בתוך 7 ימים, בעוד שבפועל הערעור הוגש תוך כחודש וחצי.
* תקנה זו קובעת כדלקמן: "אם טרם חלף המועד להגשת מסמך, ניתן לתקן את הפגם בתוך פרק הזמן שנותר להגשה; הוגש כתב הגנה, כתב תשובה, תביעה שכנגד, הודעת צד שלישי, בקשת רשות ערעור וערעור ולא קובל על ידי המזכיר המשפטי, יהיה ניתן לתקן את הפגם בתוך שבעה ימים מהמועד שלא קובל או עד היום האחרון להגשתו, לפי המאוחר."
הגשת הערעור המתוקן לאחַר חודש וחצי, קבע השופט, חורגת באופן בולט ממסגרת הזמנים, כאשר הארכת מועד אינה נעשית כדבר שבשגרה, אלא רק "מטעמים מיוחדים",* והטעם שציינה המערער ("על רקע עומס רב במשרדו של הח"מ, חופשת הפסח ועוד") אינו מהווה בבחינת "טעם מיוחד".
* תקנה 176(ב) לתקנות סד"א.
עוד ציין השופט, כי עיון בערעור ובהחלטה של ועדת-הערר מעלה, מבלי לקבוע מסמרות בדבר, כי לא עלה בידי המערערת להראות שסיכויי הערעור להתקבל גבוהים, וודאי לא באופן המאפשר מתן ארכה ללא טעמים מיוחדים לאיחור.
לבסוף, קבע השופט גורמן, כי אין לקבל את טענת המערערת לפיה מכוח "עיקרון ההדדיות" יש לנהוג בה בגישה מקלה, כפי שנוהגים עם המשיב בכל הנוגע למועד מתן ההחלטה בהשגה. "כפי שנומק בפסק הדין בעניין פודולסקי [...] המחוקק נתן דעתו לעומס החריג בו הייתה מצויה המשיבה נוכח היקף הבקשות שהוגשו למענקי קורונה, ולכן בחר (בניגוד למתכונת שנקבעה בחוקי מס אחרים) בהסדר חקיקתי ולפיו איחור במתן ההחלטה בהשגה – לא יוביל בהכרח לקבלתה. נסיבות מיוחדות וחריגות אלה, רלוונטיות למשיבה ולא למערערת. בעניינה של המערערת – כמו כל מערער אחר, נקבעו בחוק מועדים – ובהם יש לעמוד. 'מטעמים מיוחדים' נקבע בתקנות סד"א כי ניתן להאריך את מועד שנקבע, אולם בהעדר כל טעמים שכאלה – יש ליישם את הדין" (פס' 21).
דרישה להשבת מענקים
באותו יום 14.8.2023 ניתן גם פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בבאר-שבע בעניין עו"ד תמר קידר.
המערערת קיבלה חמישה מענקי סיוע על-פי החוק להגדלת שיעור ההשתתפות בכוח העבודה ולצמצום פערים חברתיים (מענק עבודה), התשס"ח-2007, אך בדיעבד התברר שלא התקיימו בה תנאי הזכאות לקבלתם (לא הייתה ירידה במחזורי העִסקות הרלבנטיים, כי אם עלייה).
שלושה מהמענקים הושבו על-ידי המערערת, אף זאת לאחַר שננקטו הליכי גבייה מכוח פקודת המסים (גביה), ולגבי שני המענקים הנותרים הגישה המערערת למנהל השגה שנדחתה.
לאור דחיית ההשגה, הגישה המערערת ערעור לבית-המשפט ובו טענה, בין היתר, כי ההחלטה בהשגה לא ניתנה במועד, שהדיון בהשגה התקיים ללא קיומו של דיון בעל-פה, שלא הומצאה למערערת דרישה להחזיר את המענקים בדואר רשום ושתוקפה של הוראת-השעה הסתיימה וממילא גם פקעה סמכותו של המנהל לדרוש את המענק בחזרה).
בית-המשפט, מפי השופטת י' ייטב, דחה את הערעור מבלי לחייב את המערערת בהוצאות המשיבה (קישור לפסק-הדין).