טופס 106 דיגיטלי לעובד כאמצעי יחיד
תקנה 13 לתקנות מס הכנסה (ניכוי ממשכורת ומשכר עבודה), התשנ"ג-1993 קובעת, כי על מעביד ששילם משכורת לעובד למסור לעובד, פעם בשנה, אישור בטופס 106 לגבי המשכורת השנתית ששילם לו והמס שניכה ממנה, בין אם ניכה מס ובין אם לאו.
עד כה ניתן האישור מודפס, גם אם נמסר בנוסף אליו עותק דיגיטלי של הטופס.
במטרה להתאים את המערכות לצרכים המשתנים במשק ולהקל על המעסיקים הוחלט ברשות המסים לאפשר למעסיקים שיבחרו בכך למסור טופס 106 דיגיטלי לעובדיהם שיבחרו בכך כאמצעי מסירה יחיד, וזאת בכפוף לעמידה בהנחיות המפורטות במכתבה של רו"ח פזית קלימן, סמנכ"לית בכירה שומה וביקורת ברשות המסים.
למַעבר למכתבה של רו"ח קלימן, לחצו כאן.
נקבע דיון נוסף בעניין חיון – הכרה בכספים שחולטו כהוצאה לצורכי מס
במבזק מס' 1977 מיום 3.6.2022 (קישור למבזק) דיווחנו, בין היתר, על פסק-הדין של בית-המשפט העליון בעניין רועי חיון, בגדרו נקבע, כי אין להכיר בכספים שחולטו כהוצאה המותרת בניכוי לצורכי מס.
בהמשך לכך, נבקש לעדכנכם, כי ביום 22.9.2022 ניתנה החלטתה של נשיאת בית-המשפט העליון א' חיות לקיים דיון נוסף בפסק-הדין (קישור להחלטה).
הדיון הנוסף ייערך בפני הנשיאה, המשנה לנשיאה ע' פוגלמן, השופט י' עמית, השופט נ' סולברג והשופט ד' מינץ.
רכישת שלד בורסאי עם הפסדים לצורכי מס – עסקה מלאכותית?
ביום 22.9.2022 ניתן פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בירושלים בעניין מלון רג'נסי ירושלים בע"מ.
תמצית העוּבדות היא כדלקמן:
המערערת החזיקה בבעלותה את מלון רג'נסי בירושלים עד לחודש אוגוסט 2010, אז נמכר המלון לרשת מלונות דן תמורת 45 מיליון דולרים.
לאחַר מכירת המלון (ובכלל זאת זכויות החכירה במקרקעין עליהם בנוי המלון, מבנה המלון, הציוד, צבר ההזמנות וכלל הזכויות והחובות הנוגעים למלון), הפסיקה המערערת את פעילותה.
בדוחות המס לשנת 2010, דיוְחה המערערת על הפסדים צבורים לצורכי מס בסך של 233 מיליון ש"ח.
בְּשל הפסדיה המשמעותיים של המערערת, היא נכנסה להליכי פירוק ובחודש פברואר 2011 היא נמכרה, במסגרת הליך כינוס נכסים, לבעלי הַשליטה הקודמים, נכסי אלדר גיל ומהוני בע"מ והגב' גלי ליברמן ("בעלי הַשליטה הקודמים") תמורת 8 מיליון ש"ח.
בחודש אוגוסט 2011 נרכשה המערערת על-ידי קבוצת חג'ג' ייזום נדל"ן בע"מ ("הקבוצה"). במסגרת הרכישה נרכשו 42.87% ממניות המערערת שהוחזקו על-ידי בעלי הַשליטה הקודמים, כנגד תמורה במזומן בסך של 8.5 מיליון שקלים. במסגרת הרכישה הוקצו על-ידי המערערת לקבוצה 313,722,175 מניות, כנגד תמורה במזומן של 18.57 מיליון שקלים. לאחַר הקצאת המניות החזיקה הקבוצה בשיעור של 90% מהון המניות המונפק והנפרע של המערערת ויתרת מניות המערערת בשיעור של 10% הוחזקו בידי הציבור.
במועד חתימת העִסקה כל נכסיה של המערערת היו מזומנים ויתרות חובה בסך של כ-1.5 מיליון שקלים ונכס מקרקעין בטבריה אשר שוויו ההוגן בספרי המערערת היה 2.485 מיליון ש"ח.
בסוף חודש נובמבר 2011 בוצע שלב הקלוזינג של העִסקה והקבוצה רכשה את השליטה במערערת.
הָחל משנת 2012 הֵחלה הקבוצה להזרים למערערת פעילות חדשה הכוללת ארגון קבוצות רכישה במקרקעין. במקביל, נטען, כי הקבוצה מתעתדת להכניס לקבוצה פעילות מלונאית אך לא עשתה כן בפועל עד מועד חקירת המצהירים. הפעילות שהוכנסה למערערת הניבה הכנסות הָחל משנת-המס 2013.
בחודש נובמבר 2013 פרסמה המערערת תשקיף מדף להנפקת איגרות-חוב ובחודש נובמבר הנפיקה המערערת איגרות-חוב. במהלך חודש ינואר 2014 הרחיבה המערערת את סדרת אגרות-החוב בדרך של ביצוע הקצאה פרטית. כלל הנפקות אגרות-החוב זכו לערבות בעלים מלאה של הקבוצה.
ביום 22.1.2014 ביצעה הקבוצה הצעת רכש מלאה למניות המערערת והחברה הפכה לפרטית.
ביום 17.2.2014, נמחקה המערערת מהמסחר בבורסה אך הִמשיכה לדַווח על דוחותיה הכספיים למחזיקי אגרות-החוב.
במסגרת "פירוט הנימוקים לקביעת השומה" מיום 28.11.2017 קבע המשיב (פקיד-שומה ירושלים 1), כי אין מקום להכיר בהפסדים הצבורים של המערערת וזאת מהטעם שמדובר בעסקה בעלת טעם פיסקלי יסודי ודומיננטי הנוגע לקיזוז ההפסדים הצבורים של המערערת. עוד קבע המשיב, כי באיזון שבין הטעם המסחרי שלא הוצג בפניו לבין הטעם הפיסקלי ולאור גובה ההפסדים העסקיים הצבורים יש לקבוע כי מדובר בעסקה מלאכותית.
בנוסף, טען המשיב, כי חל על המערערת השתק שיפוטי וזאת לאור הטענות שהעלתה במסגרת תובענה ייצוגית שהוגשה בקשר להצעת הרכש של מניות המערערת על-ידי הקבוצה ("התובענה הייצוגית") ובפרט חוות דעת שהוגשה מטעם המערערת שבה נטען כי ניתן להכיר לצורכי מס בהפסדים בגובה 18 מיליון ש"ח לכל היותר (כך שהמערערת מושתקת מלטעון עתה כי היא זכאית להכרה במלוא ההפסדים הצבורים).
לצד זאת, השית המשיב קנס גירעון על המערערת.
מכאן הערעור.
בית-המשפט, מפי השופט א' דורות, דחה את הערעור (קישור לפסק-הדין).
בראשית הדברים, ולאחַר שסָקר את פסקי-הדין של בית-המשפט העליון בעניין גוטשל (ע"א 1211/14) ובעניין נירה מעיין ושלמה נחמה (ע"א 6107/20), נדרש השופט דורות לטענת המשיב לפיה המערערת מושתקת מלטעון לאפשרות קיזוז ההפסדים במלואם לאור עמדתה במסגרת התובענה הייצוגית.
השופט קיבל את הטענה האמורה: "העובדה שהמערערת טענה לסכומים נמוכים במסגרת התובענה הייצוגית כדי לשרת את מטרותיה בהפחתת השווי הנגזר מרכישת השליטה במערערת ואילו עתה, לאחר שהסתיים ההליך הייצוגי וכביכול פתוחה בפניה הדרך לטעון לסכומים גבוהים יותר היא עושה כן. בנסיבות העניין, אין מקום לאפשר למערערת לפעול כך, גם כאשר היא בעצמה חשבה כי הסכומים נמוכים יותר וטענותיה חלשות ביותר" (פס' 59 לפסק-הדין).
השופט דורות המשיך ובָּחן האם המשיב עמד בנטל המוטל עליו להוכיח כי ביסוֹד רכישת המערערת עמד טעם פיסקלי יסודי המביא למסקנה כי מדובר בהפחתת מס בלתי-נאותה; ובהינתן שהתשובה על שאלה זו היא חיובית – האם המערערת עמדה בנטל המוטל עליה להוכיח כי ביסוֹד רכישתה עמד טעם מסחרי יסודי השקוּל ביסודיותו לטעם הפיסקלי עליו מצביע המשיב בטיעוניו.
אשר לשאלה הראשונה, ציין השופט, כי הגם שהצדדים לא הציגו נתונים או חוות-דעת שנערכו בנוגע לעלויות הרכישה של השלד הבורסאי לקבוצה במועד הרכישה ואת כימות היתרון הפיסקלי שהיה בגֶדר ציפיות הקבוצה במועד הרכישה ולמרות שבחינת ציפייות הקבוצה במועד רכישת השלד הבורסאי מביאה למסקנה כי הקבוצה ידעה באותו מועד שעמדת המשיב היא לדחות קיזוזי הפסדים דומים, המשיב הצליח להוכיח כי בבסיס רכישת המערערת עמד טעם פיסקלי יסודי אשר ללא קיומו לא הייתה נרכשת הַשליטה במערערת על-ידי הקבוצה. "המשיב הוכיח כי במועד רכישתה לא היו למערערת נכסים משמעותיים או פעילות משמעותית כלשהי וכי במועד רכישתה הייתה המערערת נטולת כל פעילות. כל שהיה בה במועד רכישתה היה שטח לא מפותח בטבריה בשווי זניח והפסדים צבורים בסכום עצום" (פס' 71 לפסק-הדין).
לאור קביעתו כי המשיב הוכיח שבבסיס העִסקה עמד שיקול פיסקלי יסודי, המשיך השופט דורות ובָּחן האם המערערת הוכיחה כי ביסוֹד העִסקה עמדו טעמים מסחריים יסודיים אשר מידת יסודיותם שווה לפחות לטעם הפיסקלי.
לדבריו, יש לתמוה על כך שבמסגרת דיוני השומה המערערת נמנעה מלהביא ראיות לטענותיה וכי כל שנטען נטען בעלמא וללא כל הפניות לראיות מוצקות; ושגם במסגרת הערעור המערערת הסתפקה בטענות רבות אשר לא היו מגובות בראיות ממשיות שתוכחנה קיומם של שיקולים מסחריים יסודיים שעמדו לנגד בעלי הַשליטה בקבוצה בטרם נרכשה המערערת.
לגופו של עניין, נדרש השופט דורות לטעמים המסחריים שנטענו על-ידי המערערת – רכישת שלד בורסאי כפלטפורמה לגיוס הון, רכישת המערערת לצורך כניסה לפעילות מלונאית וארגון קבוצות הרכישה ורכישת המערערת על-מנת ליצוֹר גמישוּת בגיוסי הון – וקבע, כי המערערת לא הצליחה להוכיח טעמים מסחריים יסודיים השקולים לטעם הפיסקלי.
לבסוף, נדרש השופט דורות לקנס הגירעון בו חויבה המערערת וקבע, כי העובדה שהמערערת לא מצאה לנכון להתחשב במסגרת דוחותיה הכספיים בהפסדים הצבורים ולא רשמה נכס מס נדחה בגין ההפסדים האמורים מביאה למסקנה כי "המערערת פעלה באופן דו קוטבי". כך, בעוד שהמצהיר מטעם המערערת טען כי הדברים נעשו מטעמי שמרנות, המשיב הוכיח כי רואה-החשבון שליווה את הקבוצה יִיעץ לדירקטוריון המערערת שאין לקבל את קיזוז ההפסדים המבוקש.
עוד ציין השופט, כי בעניין שהרבני (ע"א 1002/15), מצא בית-המשפט העליון שאין מקום להתערב בפסק-הדין של בית-המשפט המחוזי לפיו משנקבע כי עסקה סוּוגה כמלאכותית אין מקום לשנות מקביעותיו של המשיב לגבי קנס הגירעון.
וכך סיכם השופט דורות את עמדתו בנושא קנס הגירעון: "במקרה הנדון, שוכנעתי כי התנהלות המערערת עולה כדי 'רשלנות'. משקלם המצטבר של הנתונים מביא למסקנה כי משנקבע שמדובר בעסקה מלאכותית ומטרתה העיקרית הייתה הפחתת מס בלתי ראויה, הדבר מטה את הכף לחובתה. אשר על כן, אין מקום להתערב בהחלטת המשיב לחייב את המערערת בקנס גירעון" (פס' 93 לפסק-הדין).
מס רכישה מופחת לעולה חדש
כידוע, תקנה 12 לתקנות מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) (מס רכישה), תשל"ה-1974 ("תקנות מס רכישה" או "התקנות") קובעת שיעורי מס רכישה מופחתים לגבי מי שנחשב ל"עולה" כהגדרתו באותה תקנה.
תקנה 12(א)(1) לתקנות מס רכישה מגדירה את המונח "עולה" כ"מי שנכנס לישראל אחרי יום ד' באדר התשכ"ג (28 בפברואר 1963) ובידו אחת מאלה: (א) אשרת עולה לפי סעיף 2 לחוק השבות, התש"י-1950 (להלן – חוק השבות); (ב) תעודת עולה לפי סעיף 3 לחוק השבות; (ג) אשרה או רשיון לישיבת ארעי מסוג א1 (עולה בכח) לפי תקנה 6(א) לתקנות הכניסה לישראל, התשל"ד-1974".
ואילו תקנה 12(א)(2) לתקנות מַסמיכה את שר האוצר לקבוע סוגי בני-אדם שדינם כדין "עולה" כאמור, כאשר בהודעת שר האוצר מיום 17.5.1992 (קישור להודעה) נקבע, כי יראו כעולה לענין תקנה 12 לתקנות מס רכישה, גם מי שנכנס בשנית לישראל, אם שוכנע מנהל מיסוי מקרקעין כי בעת שהותו לראשונה לישראל נתקיימו כל אלה: (1) הייתה בידו אשרה או רשיון לישיבת ארעי מסוג א1 (עולה בכח) לפי תקנה 6(א) לתקנות הכניסה לישראל, התשל"ד-1974; (2) הוא שהה בישראל לצורך שירות סדיר לפי חוק שירות בטחון (נוסח משולב), התשמ"ו-1986, או למטרת לימודים, או שהָיה "מרצה אורח" או "מומחה חוץ" כמשמעותם בתקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות שהייה לתושבי חוץ), התשל"ט-1979; (3) בעת שהותו לראשונה בישראל לא רכש זכות במקרקעין בפטוֹר ממס רכישה לפי תקנה 12 לתקנות מס רכישה.
שאלת פרשנותו של המונח "עולה חדש" שבתקנה 12 לתקנות מס רכישה נדוֹנה לאחרונה על-ידי ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי בירושלים בעניין יצחק וצליה טמסוט.
תמצית עוּבדות המקרה היא כדלקמן:
העורר 1, מר יצחק טמסוט ("העורר"), נולד במרוקו בשנת 1939 והגיע לישראל בחודש אוקטובר 1962, או אז הוענקה לו אזרחות ישראלית בהתאם להוראות חוק השבות. העורר עזב את ישראל בחודש יוני 1963.
העוררת 2, גב' צליה טמסוט, נולדה אף היא במרוקו, בשנת 1945, ובמסגרת ביקורה בישראל בחופשת הקיץ, הוענקה לה בחודש יוני 1964 אזרחות ישראלית בהתאם להוראות חוק השבות. העוררת עזבה את ישראל לאחַר שלושה חודשים.
העוררים התגוררו בצרפת בתקופה שמאז שנות ה-60 ועד לשנת 2014, כאשר במהלך התקופה שעד שנת 2007 העוררים לא ביקרו בישראל כלל, אך מאז שנת 2007 ועד העברת מקום מגוריהם לישראל בשנת 2014 נהגו העוררים לבקר בישראל לפחות פעם בשנה.
במהלך התקופה האמורה, נדרשו העוררים על-ידי משרד הפנים להסדיר את מעמדם הישראלי כך שהם יחזיקו בתעודת זהות ודרכון ישראלי. בהתאם לאמור, הוציאו העוררים תעודות זהות ישראליות בשנת 2009.
בשנת 2004 רכשו העוררים את דירתם הראשונה בישראל במעמד של תושבי-חוץ באמצעות דרכונם הצרפתי.
לטענת העוררים, עד שנדרשו להוציא תעודת זהות ישראלית, הם כלל לא זכרו כי בשנות ה-60 קיבלו אזרחות ישראלית ואף אחד לא טרח להזכיר להם את הדבר; וכי בשל עובדה זו ובשל העובדה שהעוררים יצאו לפנסיה בצרפת, הם ביקשו לעלות לישראל בשנת 2014 ולהתיישב בה. היות שהעוררים לא זכרו את אזרחותם הישראלית הם הגישו בקשה להכיר בהם כעולים חדשים בשנת 2014 מכוח חוק השבות ונדחו.
לאחַר שהשתקעו העוררים בישראל, הם החליטו לרכוש דירה (בשנת 2016) וביקשו עבורה פטוֹר ממס רכישה, אלא שרכישת הדירה בוטלה והעוררים רכשו דירה אחרת (בשנת 2018) וביקשו בגינהּ הקלה במס רכישה לפי תקנה 12 לתקנות מס רכישה.
בקשה זו נדחתה מהטעם שלא נתקיימו התנאים הקבועים בתקנה. מכאן הערר.
ועדת-הערר, מפי יו"ר הוועדה השופט א' דורות (בהסכמת חברי הוועדה מר א' הוכמן ומר ש' מהדלה), דחתה את הערר (קישור לפסק-הדין).
השופט דורות קבע, תוך שהוא מַפנה לפסק-הדין של בית-המשפט העליון בעניין פדר (ע"א 3207/93), כי בחינת הוראות תקנה 12 והודעת שר האוצר מיום 17.5.1992 מביאה למסקנה כי העוררים אינם עומדים בתנאי התָקנה; וכי העובדה שהעוררים לא נשארו בארץ לישיבת קבע אחרי שעלו וקיבלו אזרחות ישראלית ותנאים מתאימים שעמדו בזמנו לעולים החדשים לא משנה כהוא זה מזכותם לעשות כן באותו המועד.
השופט הוסיף וציין, כי העורר עלה לישראל לפני התאריך הקובע שנקבע בתקנה (כך שהוא בוודאי אינו זכאי לזכויות שמַקנה התקנה למי שעלה לאחַר התאריך האמור) וכי בחינה של הקשר בין העוררים לישראל במהלך השנים מביאה למסקנה כי אלה היו בקשר נרחב עם ישראל וניהול בה חיים כלכליים לפחות מאז שנת 2004, עת רכשו את דירתם הראשונה.
אופציה במקרקעין
כידוע, במסגרת תיקון 50 לחוק מיסוי מקרקעין הוּסף פרק חמישי2 לחוק זה ובו הוראות ייחודיות הקובעות פטוֹר ממס רכישה לגבי מכירה (הסבה) של אופציה במקרקעין.
המונח "אופציה" מוגדר בסעיף 49י(א) לחוק מיסוי מקרקעין כ"זכות לרכישה של זכות במקרקעין למעט זכות לרכישה של זכות באיגוד" אשר מתקיימים לגבּיה התנאים המצטברים הבאים: האופציה ניתנה בכתב; האופציה ניתנת להעברה או למימוש בתנאים הקבועים בהסכם האופציה; התחייבות המוכר בהסכם האופציה למכירת הזכות במקרקעין בתנאים הכתובים בהסכם היא בלתי-חוזרת; האופציה ניתנת למימוש בתקופה שאינה עולה על 24 חודשים מיום מתן אופציה לראשונה על-ידי בעל הזכות במקרקעין; התמורה ששולמה בעבור האופציה במועד מתן האופציה לראשונה לא עולה על 5% משווי הזכות במקרקעין או ממחיר המימוש שנקבע בהסכם האופציה – לפי הגבוה; למחזיק האופציה לא ניתנה זכות חזקה במקרקעין נשוא האופציה; ונמסרה למנהל מיסוי מקרקעין הודעה על מכירת האופציה וזאת תוך 30 ימים מיום מתן האופציה בהתאם לכללים שקבע.
מִטבע הדברים, מכשיר האופציה אוצֵר בחוּבּו יתרונות מס משמעותיים והוא הפך לאֶחד מהכלים העיקריים לתכנון מס בעסקות מקרקעין.
בעניין זה, נבקש לעדכנכם בדבר פסק-דין שניתן לאחרונה על-ידי בית-המשפט העליון, וזאת בעניין כוכב ונקסט השקעות ויזמות בע"מ.
פסק-הדין אמנם עוסק במחלוקת אזרחית בין הצדדים ולא בערעור מס,* אך הוא כולל ניתוח של הגדרת המונח "אופציה" המנויה, כאמור, בסעיף 49י(א) לחוק מיסוי מקרקעין.
* באותו מקרה, הגישה המערערת המרצת פתיחה לבית-המשפט המחוזי בגדרו עתרה לצו הצהרתי כי הסכם אופציה שנחתם בין חברה אחרת לבין המשיבים ואשר הקנה לאותה חברה אחרת אופציה לרכישת מקרקעין בעיר רמלה וכן הסכם המכר שצורף להסכם האופציה, עומדים בתוקפם ובוטלו על-ידי המשיבים שלא כדין וכי הסכם הסיחור של האופציה מהחברה האחרת למערערת תקף גם הוא.
ביום שבו נחתם הסכם האופציה (7.2.2018) חתמו הצדדים על טופס דיווח לרשויות המס (טופס 7025), שכותרתו "הודעה על מכירת אופציה במקרקעין". הטופס מולא לשם קבלת פטוֹר ממס שבח (וחיוב חלופי במס רווחי הון) ומס רכישה בגין מכירה של אופציה לפי סעיף 49י לחוק מיסוי מקרקעין. ודוק: "אופציה" לעניין סעיף 49י לחוק מיסוי מקרקעין, מחייבת, בין היתר, שהאופציה תהיה: "ניתנת להעברה ולמימוש בתנאים הקבועים בהסכם האופציה". משכך, ועל-מנת לזכות בהטבת המס האמורה, הצדדים סימנו במסגרת הטופס כי "האופציה ניתנת להעברה" (סעיף 3 למסמך הדיווח) והטופס הוגש לרשויות המס.
למַעבר לפסק-הדין, לחצו כאן.
ביטול עסקה במקרקעין
ביום 18.9.2022 ניתן פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בחיפה בעניין בירגר.
עניינה של ההחלטה בבקשה שהגיש מנהל מיסוי מקרקעין חיפה ("המבקש") לסלק על הסף תביעה שהגישה התובעת כנגד הנתבעת 1 (חברה פרטית העוסקת בייזום ובניה) וכן כנגד המבקש לביטול הסכם קומבינציה שנחתם בין התובעת לבין הנתבעת 1 ולביטול העִסקה ברישומי המבקש כמו גם השומה בגין העִסקה.
זאת, בְּשל חוסר סמכות עניינית ובְשל סעד חילופי במסלול ייחודי הקבוע בחוק מיסוי מקרקעין.
בית-המשפט, מפי השופטת ל' שלאעטה חלאילה, קיבל את הבקשה ודחה על הסף את התביעה כנגד המבקש (קישור להחלטה).
נזכיר, כי החלטות דומות ניתנו ביום 12.6.2022 וביום 5.7.2022 על-ידי בתי-המשפט המחוזיים בתל-אביב (השופט ג' הס) ובנצרת (השופטת ע' הוד) בעניין שורקא (ת"א 28137-02-22) ובעניין שיבלי (ע"מ 14832-02-22), בהתאמה.
הדו"ח השנתי של הרשות לאיסור הלבנת הון ומימון טרור
פורסם הדו"ח השנתי של הרשות לאיסור הלבנת הון ומימון טרור לשנת 2021 (קישור לדו"ח).
הדו"ח מספק מידע רב אודות משטר איסור הלבנת הון ומימון טרור וסוקר את המגמות, הסיכונים והדפוסים העברייניים שזיהתה הרשות בשנה החולפת, וכולל נתונים סטטיסטיים וכמותיים אודות פעילותה.