אלכסנדר שפירא ושות', משרד עורכי-דין

פטוֹר ממס לתושב-חוץ לפי סעיף 97(ב3) לפקודה – זהירות!

כידוע, סעיף 97(ב3) לפקודת מס הכנסה, כנוסחו לאחַר תיקון 197,* קובע פטוֹר ממס לגבי רווח הון שנצמח לתושב-חוץ ממכירת נייר-ערך של חברה תושבת ישראל וממכירת זכות בחבר-בני-אדם תושב-חוץ שעיקר נכסיו הם זכויות, במישרין או בעקיפין, בנכסים הנמצאים בישראל.

* תיקון 197 לפקודת מס הכנסה חוּקק במסגרת סעיף 40 לחוק לשינוי סדרי עדיפויות לאומיים (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנים 2013 ו-2014), התשע"ג-2013, ס"ח 116, 153 (תיקון עקיף לפקודת מס הכנסה) ("החוק לשינוי סדרי עדיפויות לאומיים" או "החוק") (קישור לחוק). ואילו התיקון להוראות סעיף 97(ב3) לפקודה נעשה במסגרת סעיף 40(21) לחוק לשינוי סדרי עדיפויות לאומיים (שם, בעמ' 148).

וכך קובע הסעיף:
"(1) תושב חוץ פטור ממס על רווח הון שהיה לו במכירת נייר ערך של חברה תושבת ישראל, או במכירת זכות בחבר-בני-אדם תושב חוץ שעיקר נכסיו הם זכויות, במישרין או בעקיפין, בנכסים הנמצאים בישראל, אם התקיימו כל אלה:
(א) רווח ההון אינו במפעל קבע שלו בישראל;
(ב) נמחק;
(ג) הרכישה של נייר הערך לא היתה מקרוב ולא חלו לגביה הוראות חלק ה2,
או הוראות סעיף 70 לחוק מיסוי מקרקעין;
(ד) נמחק;
(ה) נמחק;
(ו) נייר הערך לא נסחר בבורסה בישראל במועד המכירה.
(2) הוראת פסקה (1) לא תחול על רווח הון במכירת נייר ערך של חברה שביום רכישתו ובשנתיים שקדמו למכירתו, עיקר שווים של הנכסים שהיא מחזיקה, במישרין או בעקיפין, מקורו באחד או יותר מאלה:
(א) זכות במקרקעין או זכות באיגוד מקרקעין כהגדרתן בסעיף 1 ולרבות כל זכות אחרת במקרקעין כמשמעותה בחוק המקרקעין, התשכ"ט-1969‏;
(ב) זכות שימוש במקרקעין או בכל נכס המחובר למקרקעין בישראל;
(ג) זכות לניצול משאבי טבע בישראל;
(ד) זכות לפירות ממקרקעין הנמצאים בישראל.
(3) הוראות סעיף קטן זה יחולו, בשינויים המחויבים, גם על יחיד, שהיה לתושב ישראל לראשונה או שהיה לתושב חוזר ותיק, כאמור בסעיף 14(א), ובלבד שבמועד רכישתו של נייר הערך היה תושב חוץ, ויחולו לענין רווח ההון הוראות סעיף קטן (ב) כאילו נייר הערך היה נכס שהיה לו מחוץ לישראל לפני היותו לתושב ישראל, כאמור.
(4) שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, רשאי לקבוע תנאים, הגבלות והוראות לענין סעיף זה."

לכאורה עולה מהוראות הסעיף, כי הפטוֹר ממס מכוח הוראות אלו מותנה בקיומם של ארבעה תנאים:*

* יצוין, כי על-פי סעיף 97(ב3)(4) לפקודת מס הכנסה, שר האוצר, באישור ועדת-הכספים של הכנסת, רשאי לקבוֹע תנאים, הגבלות והוראות לעניין סעיף 97(ב3) לפקודה. שר האוצר טרם עשה שימוש בסמכותו כאמור.

האחד – רווח ההון אינו במפעל-קבע בישראל של תושב-החוץ;
השני – הרכישה של נייר-הערך* לא הייתה מקרוב ולא חלו לגבּיה הוראות חלק ה2 לפקודת מס הכנסה או הוראות סעיף 70 לחוק מיסוי מקרקעין;

* יושם אל לב, כי התנאי האמור מתייחס ל"נייר הערך" ולא ל"נייר הערך או הזכות".

השלישי – אין מדובר במכירת נייר-ערך* של חברה שביום רכישתו ובשנתיים שקָדמו למכירתו, עיקר שוויָם של הנכסים שהיא מחזיקה, במישרין או בעקיפין, מקורו באחד או יותר מאלה:** (א) זכות במקרקעין או זכות באיגודי מקרקעין (כהגדרתן בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין) ולרבות כל זכות אחרת במקרקעין כמשמעותה בחוק המקרקעין, התשכ"ט-1969‏; (ב) זכות שימוש במקרקעין או בכל נכס המחובר למקרקעין בישראל; (ג) זכות לניצול משאבי טבע בישראל; (ד) זכות לפירות ממקרקעין הנמצאים בישראל;

* שם.

** ראו לעניין זה, חוזר מס הכנסה מס' 3/2014. ראו גם עמדה חייבת בדיווח מס' 20/2016.

הרביעי – נייר-הערך* לא נסחר בבורסה בישראל במועד המכירה.

* גם תנאי זה מתייחס ל"נייר הערך" ולא ל"נייר הערך או הזכות".

אולם, הפטוֹר ממס על-פי סעיף 97(ב3) לפקודת מס הכנסה מותנה בתנאי נוסף אשר אינו מובא בנוסח הסעיף ובשל כך אינו נבחן לעיתים בידי מבקשי הפטוֹר ומייַצגיהם, דבר שעלול לגרום לתאונת מס!

במה דברים אמורים?

סעיף 97(ב3) לפקודת מס הכנסה חוקק במקור במסגרת תיקון 147, וזאת כהוראת-שעה לגבי מכירת נייר-ערך של חברה תושבת ישראל או מכירת זכות בחבר-בני-אדם תושב-חוץ שעיקר נכסיו הם זכויות, במישרין או בעקיפין, בנכסים הנמצאים בישראל, שאותו רכש בתמורה בתקופה שבין 1.7.2005 לבין 31.12.2008, תוך שהפטוֹר הותנה בתנאים רבים, הן מהותיים והן פרוצדורליים, ובכללם התנאי שדרש שתושב-החוץ יהיה תושב מדינה גומלת (קרי: מדינה שחתומה על אמנה למניעת מסי-כפל עם ישראל) במועד המכירה ובמועדים נוספים, ובתנאי נוסף שתושב-החוץ דיווח על המכירה ועל הרכישה.

במסגרת תיקון 169, בוצעו מספר שינויים בהוראת הפטוֹר הקבועה בסעיף 97(ב3) לפקודה ובכלל זאת ההוראה הפכה להוראת-קבע והיא אינה מגבילה עוד את מועד רכישת נייר-הערך.
עם זאת, תחולת סעיף 97(ב3) לפקודה, כנוסחו בעקבות אותו תיקון 169 נקבעה לגבי מכירת נייר-ערך או זכות שמועד רכישתם ביום 1.1.2009 ואילך.*

* ראו סעיף 5(ג) לתיקון 169.

סיכומו של עניין: הפטוֹר ממס לפי סעיף 97(ב3) אינה מותנה רק בקיומם של ארבעת התנאים שצוינו לעיל אלא גם בתנאי נוסף לפיו נייר-הערך או הזכות (שלגביהם מבוקש הפטוֹר) נרכשו ביום 1.1.2009 ואילך.

תיאומי מס תרומות

פורסמה הודעת רשות המסים (קישור להודעה) לפיה הָחל מיום 1.10.2022 ניתן יהיה לערוך תיאום מס נוסף בשל תרומות רק לגבי תרומות שנתרמו לאחַר תיאום המס האחרון.
כך, למשל, אם נערך תיאום מס בשל תרומות ביום 3.10.2022 תיאום מס נוסף בשל תרומות יתאפשר רק לגבי תרומות מ-4.10.2022 ואילך.*

* עד ליום 30.9.2022 יתאפשר לערוך תיאום מס בשל תרומות גם אם נתרמו לפני תיאום המס האחרון.

שומה עצמית מקוּונת בדיווח למס שבח

נבקש להזכירכם, כי ביום 22.5.2022 פורסמה הודעת רשות המסים (קישור להודעה) לפיה הָחל מיום 1.9.2022 דיווח מקוּון של הצהרה חייבת במס שבח לפי הוראות סעיף 73 לחוק מיסוי מקרקעין יכלול כחובה צירוף שומה עצמית, כאמור בסעיף 73(א)(6) לחוק, שנערכה באמצעות טופס דיווח מקוּון שקבע המנהל (2990 / 2990א).

עוד צוין בהודעה, כי הָחל מהמועד האמור לא יתקבלו דיווחים של שומה עצמית שלא נערכו על-גבי טופס הדיווח המקוון.

הטלת מס רכישה על גורם מארגן

במבזק מס' 1820 מיום 28.11.2019 ובמבזק מס' 1978 מיום 9.6.2022 דיווחנו על פסקי-הדין של ועדות-ערר מיסוי מקרקעין בעניין (ס.א.מ.) נופי – קבוצת ניהול בע"מ (ועדת-הערר שליד בית-המשפט המחוזי בחיפה)* ובעניין א.מ שטרן תשתיות בע"מ (ועדת-הערר שליד בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד),** בהתאמה.

* למַעבר למבזק בעניין זה, לחצו כאן.

למַעבר למבזק בעניין זה, לחצו כאן**.

בשני המקרים נקבע, כי "גורם מארגן" במסגרת קבוצת רכישה* שהצטרף למערכת ההסכמים עליהם חתמו יתר חברי הקבוצה ביחס לחלק מהיחידות במקרקעין שלא סוחרו לחברי הקבוצה נחשב כחָבר בקבוצה ובהתאם חייב במס רכישה בהתאם לשווי של היחידה כבנויה כקבוע בסעיף 9(א) לחוק מיסוי מקרקעין.

* בשני העררים לא הייתה מחלוקת בין הצדדים כי העוררות הן "גורם מארגן" כמשמעו בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין, וכי חברי הקבוצה הם "קבוצת רכישה" כמשמעה שם.*

** וכך מוגדר המונח "גורם מארגן" בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין: "'גורם מארגן' – מי שפועל בעצמו או באמצעות אחר לארגון קבוצת הרוכשים לצורך הרכישה והבנייה, לרבות הכנת המסגרת החוזית, והכל בתמורה עבור פעולות הארגון כאמור;"

*** "קבוצת רכישה" מוגדרת בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין כ"קבוצת רוכשים המתארגנת לרכישת זכות במקרקעין ולבנייה על הקרקע של נכס שהוא אחד המפורטים להלן, באמצעות גורם מארגן, ובלבד שהרוכשים בקבוצה מחויבים למסגרת חוזית:

(1) נכס שאינו דירת מגורים;

(2) נכס שהוא דירה המיועדת לשמש למגורים;

..."

כלומר, אין מניעה שלגורם המארגן יהיו שני כובעים: האחד, כובע של "גורם מארגן"; והשני, כובע של "חבר בקבוצת רכישה" ובהתאם יש לחייבו במס בגין חֵלקו ברכישת היחידות.

בהמשך לכך, נבקש לעדכנכם כי ביום 31.8.2022 ניתן פסק-הדין של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד בעניין טסרה יזמות והשקעות (נ.צ) בע"מ בו נדוֹנה סוגיה דומה.
ועדת-הערר, מפי יו"ר הוועדה השופט ש' בורנשטין (בהסכמת חברי הוועדה שמאי המקרקעין א' לילי ו-ג' נתן), דחתה את הערר ללא צו להוצאות (קישור לפסק-הדין).

יצוין, כי העוררת העלתה טענות מקדמיות לפיהן לא ניתנה לה זכות טיעון ושהשומות הוצאו ללא נימוק ועל-כן יש לקבל את העררים על הסף.
יו"ר הוועדה, השופט בורנשטין, קבע, כי אין בטענות המקדמיות האמורות כדי להצדיק את קבלת העררים על הסף.
עם זאת, השופט הוסיף וציין, כי התנהלות המשיב בשלב א' של השומה הייתה "בלתי תקינה בעליל ורחוקה מלהניח את הדעת"; וכי העובדה שהדיון בטענות העוררת נערך לאחַר שכבר הוצאו השומות בשלב א' מביאה ל"פגיעה בתחושת הצדק ובאמון הציבור ברשות המסים".
עוד ציין השופט בורנשטין, כי "בנסיבות בהן נדרשים בתי המשפט לחזור ולהעיר למשיב בדבר התנהלות נפסדת בהליך השומה, נראה שיש מקום לתת לכך ביטוי באמצעות הטלת הוצאות או הימנעות מפסיקתן לטובת המשיב, גם אם מתקבלת עמדתו".
בהתאם, השופט הציע לחברי הוועדה כי למרות דחיית הערר, לא תיפָּסקנה הוצאות לטובת המשיב. כאמור, חברי הוועדה הסכימו עם חוות דעתו של השופט.

מכירת מקרקעין בעשירית ממחיר השוק

במבזק מס' 1987 מיום 21.8.2022 דיווחנו, בין היתר, על פסק-הדין של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי בחיפה בעניין קריימן.
באותו עניין, דחתה הוועדה את הערר (קישור לפסק-הדין) וקבעה, כי בדין דחה המשיב את שווי המכירה שהוצהר על-ידי העורר בסך של 700,000 ₪ וקבע את שווי המכירה על סך של 3,000,000 ש"ח.

בהמשך לכך, נבקש לעדכנכם, כי ביום 4.9.2022 ניתן פסק-הדין של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד בעניין מוחמד מנסור ואח'.

באותו עניין, נדוֹנה השְאֵלה מהו שווי המכירה של עסקת מקרקעין שביצעו העוררים: האם 120 ש"ח למ"ר, כפי שהוצהר על-ידי הצדדים, או 1,200 ש"ח למ"ר, כפי שקבע המשיב.

ועדת-הערר (יו"ר הוועדה השופט ד"ר א' גורמן וחברי הוועדה שמאי המקרקעין ג' נתן ו-א' לילי*), דחתה את הערר ברובו המכריע תוך חיוב העוררים בהוצאות המשיב בסך 70,000 ש"ח (קישור לפסק-הדין).

* ראו, בין היתר, את חווֹת דעתם של חברי הוועדה הכוללות ניתוח שמאי של הסוגיה שבמחלוקת.

גביית חוב מס הכנסה לפי סעיף 119א לפקודה

פסק-הדין בעניין דזלדטי

ביום 2.9.2022 ניתן פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד בעניין נסים דזלדטי.

עניינו של פסק-הדין בערעור על החלטת סמנכ"לית בכירה לאכיפת הגבייה ברשות המסים לדחות את ההשגה שהגיש המערער בהתאם להוראות סעיף 119א(א) לפקודת מס הכנסה.
ההחלטה כנגדה מופנה הערעור הורתה לגְבות מן המערער חוב מס של חברת החבובות חנות הצעצועים שלי בע"מ (בפירוק) לשנות המס 2003–2006, לאחַר שזו (כמו גם המערער וחברות נוספות) הורשעה בביצוע עבירות לפי סעיפים 220(1) ו-220(5) לפקודה. זאת, מכוח הוראות סעיף 119א(ג2) לפקודה.*

* סעיף זה קובע כדלקמן: "נקבעה לחבר בני אדם שומה בשל מעשה מהמעשים המפורטים בסעיף 220 וערעור החבר על השומה נדחה על ידי בית המשפט בפסק דין שאינו ניתן עוד לערעור או שלא הוגש ערעור לבית המשפט, ניתן לגבות את חוב המס שלא שולם על ידי החבר גם ממי שהיה בעל תפקיד באותו חבר בעת ביצוע מעשה כאמור, אם יש בידי פקיד השומה ראיות לכאורה להוכיח שהמעשה נעשה בידיעתו של בעל התפקיד, אלא אם כן הוכיח אותו בעל תפקיד שהוא נקט את כל האמצעים הסבירים להבטחת מניעת המעשה."

בית-המשפט, מפי השופט ד"ר א' גורמן, דחה את הערעור (קישור לפסק-הדין).

פסק-הדין בעניין מזרחי

במבזק מס' 1888 מיום 7.12.2020 דיווחנו, בין היתר, על פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בבאר-שבע בעניין מזרחי, בו נדוֹן ערעור על החלטת המשיב (פקיד-שומה באר שבע) לגְבות מהמערער כ-5 מיליון ש"ח על-חשבון חוב המס הסופי של חברה בשליטתו המלאה, וזאת על-פי סעיף 119א(א) לפקודת מס הכנסה.
בית-המשפט, מפי השופטת י' ייטב, דחה את הערעור וחייב את המערער בהוצאות המשיב בסך 50,000 ש"ח (קישור לפסק-ה דין).

בהמשך לכך, נבקש לעדכנכם, כי המערער הגיש ערעור לבית-המשפט העליון וכי לאחַר שהמותב שמע את טיעוני ב"כ הצדדים נתקבלה הצעתו לכך שסכום החוב של המערער יעמוד על 3 מיליון ש"ח וישולם בתוך שנה תוך הותרת השעבודים שהוטלו עד לסילוק מלוא החוב (קישור לפסק-הדין).

סילוק ערעור על הסף מחמת התיישנות

במבזק מס' 1865 מיום 20.7.2020 דיווחנו, בין היתר, על פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין פלוני.
עניינו של פסק-הדין בבקשה שהגיש המשיב (פקיד-שומה גוש דן) לסַלק על הסף את הערעור שהגיש המערער (פלוני, חסוי) על שומות שהוצאו לו בגין שנות-המס 2000–2002. זאת, מחמת התיישנות.
בית-המשפט, מפי השופטת י' סרוסי, קיבל את הבקשה (קישור לפסק-הדין).

בהמשך לכך, נבקש לעדכנכם, כי המערער הגיש ערעור לבית-המשפט העליון וכי לאחַר שמיעת טיעוני ב"כ המערער, בהמלצת המותב, מטעמי התיישנות, חזר בו המערער, באמצעות באי-כוחו, מערעורו.
הערעור נדחה אפוא, ומפאת מצבו של המערער לא ניתן צו להוצאות (קישור לפסק-הדין).

נזכיר, כי סוגיה דומה נדוֹנה בפסק-הדין של בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד (סגן הנשיא ד"ר א' סטולר) בעניין אלעברה (ת"א 36457-05-19).*

* התייחסנו לפסק-הדין במסגרת מבזק מס' 1825 מיום 19.12.2019 (קישור למבזק).

קביעת שיעור נכוּת לעניין סעיף 9(5) לפקודה

במבזק מס' 1953 מיום 21.12.2021 דיווחנו, בין היתר, על פסק-הדין של בית-המשפט העליון, בשבתו כבית-משפט גבוה לצדק, בעתירה שהגיש דב צנגוט לביטול פסק-הדין של בית-הדין הארצי לעבודה בעניינו (ע"ע 64460-10-20).

נזכיר, כי בית-הדין הארצי, מפי סגן הנשיאה א' איטח והשופטים ס' דוידוב-מוטולה ור' פוליאק, דחה את הערעור (לאחַר שקיבל את בקשת רשות הערעור) שהגיש צנגוט על פסק-הדין של בית-הדין האזורי לעבודה בחיפה וקבע, כי גם אם נקבל את עמדת רשות המיסים – לפיה אדם שנקבעה נכותו בהתאם לאחד החוקים המנויים בסעיף 9(5)(א)(א) לפקודת מס הכנסה רשאי לבקש מרשות המיסים שתקבע את נכותו באופן עצמאי – הרי שמקום בו אדם מבקש מרשות המיסים לבחון את עניינו, הוא אינו רשאי "ללקט מתוך הקביעה הקודמת", כלשון בית-הדין הארצי, ולבחור איזה חלק יישמר ויעמוד בתוקפו ואיזה חלק יימחק וייבחן מחדש.

בית-המשפט העליון, מפי השופטים ג' קרא, י' וילנר ו-א' שטיין, דחה את העתירה (קישור לפסק-הדין).

בהמשך לכך, נבקש לעדכנכם, כי ביום 31.8.2022 ניתנה החלטתו של בית-הדין הארצי בבקשת רשות הערעור שהגיש בנימין שכטר על פסק דינו של בית-הדין האזורי לעבודה בתל-אביב.

בית-הדין האזורי דחה את הערעור שהגיש שכטר בהתבסס על עניין צנגוט וקבע, כי נישום המעוניין לאמץ את קביעוֹת ועדת נכות אחרת שדנה בעניינו רשאי לבקש את אימוץ הקביעוֹת כמקשה אחת אך אינו רשאי לבקש אימוץ פרטני של חלק מהקביעוֹת.

המבקש הגיש בקשת רשות ערעור על פסק-הדין לבית-הדין הארצי לעבודה.
במסגרת הבקשה, הִבהיר המבקש, כי אכן לא ביקש מהוועדה לאמץ את הנכויות שנקבעו לו בוועדת הנכות הכללית כמקשה אחת, אך פעל כך משום שמעניין פלוני (ע"ע 45848-11-16), שהיה ההלכה הנוהגת בזמן הגשת התביעה, לא עלה כי יש צורך לבקש לאמץ את הנכויות כמקשה אחת.
על-כן, טען המבקש, כי היות שפסק-הדין בעניין פלוני היה ההלכה הנוהגת באותה עת והיות שמפסק-הדין לא עלה כי הוועדה מחויבת לאמץ את הנכויות רק כאשר היא מתבקשת לעשות כן כמקשה אחת, הוועדה למעשה פעלה בניגוד להלכה הנוהגת.

בית-הדין הארצי, מפי השופט א' סופר, דחה את בקשת רשות הערעור (קישור להחלטה).