תיקוני חקיקה מוצעים במיסוי מקרקעין
הצעת חוק לתיקון 100 לחוק מיסוי מקרקעין
על רקע המצב הפוליטי השברירי, פורסמה אתמול (8.6.2022) ברשומות הצעת חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) (תיקון מס' 100), התשפ"ב-2022 ("הצעת החוק") (קישור להצעת החוק) הכוללת מספר תיקונים משמעותיים שמוצע לבצע בחוק מיסוי מקרקעין, בפקודת מס הכנסה ובחוק מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים), התש"ן-1990.
ואלה התיקונים המוצעים:
-
הכללת "דירת מעטפת"* המיועדת לשַמש למגורים במסגרת הגדרת המונח "דירת מגורים" שבסעיף 9(ג) לחוק מיסוי מקרקעין, כך שרכישת דירה כאמור תחויב במס רכישה כדירת מגורים (סעיף 1(1) להצעת החוק);**
* לעניין זה, מוגדרת "דירת מעטפת" כדלקמן: "דירה, בבניין המיועד למגורים, שבנייתה טרם נסתיימה, שאין עימה התחייבות מצד המוכר לסיים את הבניה, ובלבד שהסתיימה בנייתם של הקירות החיצוניים של הדירה."
** ראו בהקשר זה את פסק-הדין של ועדת-הערר בעניין נירה מעין ושלמה נחמה (ו"ע (תל-אביב) 28079-10-15) ואת מבזקנו בנושא (קישור למבזק). -
קיצור תקופת שחלוּף דירת מגורים לעניין שיעורי מס הרכישה החָלים לגבי דירת מגורים יחידה (סעיף 1(2)(א) להצעת החוק);
-
קיצור תקופת שחלוּף דירת מגורים הפטוֹר ממס שבח במכירת דירה יחידה, וזאת לגבי דירת מגורים שתירכש ביום התחולה (מועד הפרסום ברשומות של החוק המוצע בהצעת החוק ככל שזו תיעשה לחוק) או לאחריו כתחליף לדירה הנמכרת שלגבּיה חלה החזקה שלפי סעיף 49ג(1) לחוק* (סעיפים 4 ו-8(ד) להצעת החוק);
* כך, מי שרכש דירה חלופית כאמור לפני יום התחילה, יוכל למכור את דירתו הראשונה (שהייתה דירתו היחידה לפני רכישת הדירה החלופית) בפטוֹר ממס שבח הניתן לבעל דירה יחידה, בתוך 24 חודשים ממועד רכישת הדירה החלופית. -
עדכון מדרגות מס הרכישה החלות ברכישת דירה יחידה (סעיף 1(2)(ב) להצעת החוק);
-
ביטול החישוב הליניארי המיוחד שקבוע בסעיף 48א(ב2) לחוק מיסוי מקרקעין ("החישוב הליניארי המיוחד") לגבי מכירת דירת מגורים שיום רכישתה אירע לפני 1.1.2014 ובלבד שהתקיימו שני אלה: (א) במועד רכישת הקרקע עליה בנויה הדירה הנמכרת לא הייתה בנויה דירת מגורים; ו-(ב) בניית הדירה הנמכרת הושלמה לאחַר יום 31.12.2025 (סעיפים 2(1) ו-2(3) להצעת החוק);
-
ביטול החישוב הליניארי המיוחד לגבי מכירת דירת מגורים בידי תושב-חוץ,* וזאת בתוקף לגבי מכירה שתבוצע ביום 1.1.2024 ואילך (סעיפים 2(2) ו-8(ג) להצעת החוק);
* הוראה זו עלולה להיחשב לכזו הנוגדת את איסור האפליה הקבוע באמנות למניעת כפל-מס. ראו בעניין זה, בין היתר והגם שבהקשרים אחרים, את עניין בוכריס (בג"ץ 2587/04) (היטל עובדים זרים) ואת עניין מדלן (ו"ע (תל-אביב) 10516-03-12 וע"א 6198/14) (פריסת שבח ריאלי בידי תושב-חוץ למרות הוראות למרות הוראות סעיף 48א(ה) לחוק מיסוי מקרקעין). -
תיקון ההוראות המתייחסות למס יסף ("מס נוסף" כמשמעותו בסעיף 121ב לפקודת מס הכנסה) כך שמס זה ייגבה במסגרת שומת מיסוי מקרקעין ויוטל על כלל ההכנסות משבח מקרקעין, לרבות ממכירת דירת מגורים, ובלבד שההכנסה אינה פטורה ממס שבח (סעיפים 2(4) ו-6 להצעת החוק);
-
ביטול הזכאות של תושב-חוץ,* למעט מי שרכש דירה בהיותו תושב ישראל ומכר את אותה דירה בתוך 5 שנים מהיום שחדל להיות תושב ישראל, למכור דירת מגורים בפטוֹר ממס שבח לפי פרק חמישי 1 לחוק מיסוי מקרקעין (סעיף 3(1) להצעת החוק);
* ראו הערתנו לעיל באשר לאיסור האפליה הקבוע באמנות המס. -
הוראת הבהרה לגבי סעיף 49א(ב) לחוק מיסוי מקרקעין שעניינו במכירת דירת מגורים במסגרת עסקת קומבינציה (סעיף 3(2) להצעת החוק);
-
תיקון סעיף 76א לחוק מיסוי מקרקעין, שעניינו בהגשת הצהרה באופן מקוּון (סעיף 5 להצעת החוק);
-
צמצום תחולת הפטוֹר ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים,* כך שהָחל משנת-המס 2024 הפטוֹר האמור יינתן רק לתושב ישראל ולא לתושב-חוץ (סעיפים 7 ו-8(ה) להצעת החוק);**
* הקבוע בחוק מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים), התש"ן-1990.
** ראו הערתנו לעיל באשר לאיסור האפליה הקבוע באמנות המס. -
קביעת הוראת-שעה לגבי מכירת זכות במקרקעין המיועדים לבנייה למגורים של 15 דירות לפחות – שיום רכישתה אירע לפני 7.11.2021 – בידי יחיד,* בתקופה שמיום התחולה (שהוא, כאמור, מועד הפרסום ברשומות של החוק המוצע בהצעת החוק ככל שזו תיעשה לחוק) ועד ליום 31.12.2025, כך שחלֵק מהשבח הריאלי שנצבר עד ליום 7.11.2021 יחויב במס בשיעור 25%, והכל בכפוף לתנאים והסייגים שנקבעו לעניין זה (סעיף 9 להצעת החוק).
* לעניין זה, "יחיד" מוגדר כלרבות חברה משפחתית כמשמעותה בסעיף 64א לפקודת מס הכנסה ולרבות שותפוּת שחל לגבּיה סעיף 63 לפקודה.
תחולתם של התיקונים המוצעים, ככל שהצעת החוק תיעשה לחוק, תהיה במועד פרסום החוק, זולת התיקונים שלגביהם צוין אחרת.
הצעת חוק פרטית לתיקון פקודת מס הכנסה
בהמשך לכך, נציין, כי בהצעת חוק פרטית שהוגשה על-ידי ח"כ נעמה לזימי ממפלגת העבודה (קישור להצעה), מוצע לתקן את הוראות סעיף 122 לפקודת מס הכנסה כך שמי שמשכיר דירת מגורים ובבעלותו שתי דירות ומעלה יחויב במס בשיעור 15% ולא 10%; ואילו יחיד שהייתה לו בשנת-המס הכנסה מדמי שכירות מחמש דירות ומעלה, ישלם עליה מס בשיעור של 25%.
הגם שדומה כי הסיכויים שהצעת החוק האמורה תהפוך לחוק, כל שכּן בנוסחה המקורי, נמוכים ביותר, יצוין, כי מפלגת העבודה שילבה אותה במשא המתן הקואליציוני בנושא אישור חוק התקציב ודורשת כי זו תהווה חלק מחוק ההסדרים הקרוב.
טענת הסתמכות על אישור מטעם מנהל מיסוי מקרקעין
ביום 31.5.2022 ניתן פסק-הדין של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד בעניין דהן.
עניינו של פסק-הדין בערר על החלטת המשיב (מנהל מיסוי מקרקעין נתניה) בהשגה בגדרהּ קבע המשיב, כי שווי הרכישה של המקרקעין אותם ירשו המערערים בשנת 1970 הוא 12 ש"ח (12,000 לירות) ולא 120 ש"ח (120,000 לירות) כפי שהוצהר בשומות העצמיות שהוגשו על-ידי העוררים.
במקור, המחלוקת בין הצדדים התמקדה באמור ב"ספר השדה" שבו תועדו רישומי העִסקות שנעשו עד תחילת שנות השמונים, אלא שבהמשך, ולאחַר שהוגש הערר, איתר המשיב (בעקבות פנייתו ללשכת המקרקעין) את שטר המכר הרלבנטי שממנו עולה בבירור (ועל כך אין מחלוקת בין הצדדים) ששווי הרכישה הוא 12 ש"ח.
כתוצאה מכך, המחלוקת שנותרה בין הצדדים הייתה בנוגע לטענת ההסתמכות של העוררות על אישור שהפיק להם המשיב, לבקשתן, ביום 4.6.2017 ביחס לעסקת חכירה של המקרקעין שנעשתה בשנת 1973 ולפיו שווי המכירה של ההחכרה האמורה היה 120 ש"ח.
לטענת העוררות, הן הסיקו מהאישור, כי שווי הרכישה של המקרקעין יעמוד אף הוא על לפחות 120 ש"ח, שכּן אין זה מתקבל על הדעת ששווי הנכס "קפץ" מ-12 ש"ח (כטענת המשיב) ל-120 ש"ח בתוך תקופה כה קצרה.
עוד טענו העוררות, כי על-סמך אותו אישור שהונפק להן על-ידי המשיב, נערכו חישובי סימולציה טרם המכירה ובהתאם לכך הן החליטו לחתום על הסכם המכר (המקרקעין נמכרו ביום 11.11.2018).
ועדת-הערר, מפי יו"ר הוועדה השופט ד"ר ש' בורנשטין (בהסכמת חברי הוועדה שמאי המקרקעין א' לילי ושמאי המקרקעין ת' שדה), דחתה את הערר (קישור לפסק-הדין).
בראשית הדברים, ציין השופט בורנשטין את ההלכה לפיה טעויות שנעשו בידי הרשות אין להנציח ואין מקום לכבול את ידו של המשיב מחמת טעותו, וזאת בין היתר לאור העיקרון בדבר גביית מס אמת; ומנגד, שלמול העיקרון האמור המצדיק להתיר למשיב לתקן את טעויותיו, יש לשקוֹל גם את האינטרנט של הפרט כמי שהסתמך על מצב הדברים הקודם, טרם התיקון.
לגופו של עניין, קבע השופט בורנשטין, כי שלא כעמדת העוררות לפיה טענת ההסתמכות היא טענה משפטית שניתן להעלותה בכל עת, ואפילו בשלב הסיכומים, ברי כי הסתמכות כמו זו לה טוענות העוררות היא טענה עובדתית מובהקת, אשר טעונה הוכחה, כך שאין להעלותה בעלמא, אלא לתמוך אותה באופן קונקרטי בראיות רלבנטיות; וכי במקרה דנן, לא נמצא כי העוררות הוכיחו את הסתמכותן על האמור באישור המס שהנפיק המשיב בשנת 2017.
עוד קבע השופט, כי גם אם סברו העוררות כי קיימת אי-בהירות או "ערפול" באשר לרישום בספר השדה, יכלו הן, כפי שעשה בסופו של דבר המשיב, לפְנות מיוזמתן ללשכת המקרקעין לשם קבלת שטר המכר. ברם, העוררות, לא רק שלא עשו כן טרם התקשרותן בעסקה משנת 2018, בניסיון להשיג את מלוא המידע הרלוונטי לגביהן באמצעים סבירים, אלא אף שלא עשו כן טרם הגשת הערר, כך שמדובר בהתנהלות שבוודאי אינה מַצדיקה לקבל את טענת ההסתמכות.
למעלה מן הצורך, הוסיף השופט בורנשטין וציין, כי בדין טען המשיב שטענת ההסתמכות מהווה בבחינת הרחבת חזית מובהקת ולפיכך אין מקום להידרש אליה. מכל מקום, וכאמור, טענה זו כלל לא הוּכחה.
החבות במס רכישה לגבי גורם מארגן של קבוצת רכישה
ביום 30.5.2022 ניתן פסק-הדין של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד בעניין א.מ שטרן תשתיות בע"מ.
להלן עיקרי העוּבדות כפי שהובאו בפתח פסק-הדין:
העוררת ארגנה קבוצת רכישה ("קבוצת הרכישה" או "הקבוצה") במטרה לבְנות מבנה למסחר על חלקות 165/1, 177 ו-178 בגוש 6368 בפתח תקווה ("המקרקעין").
כדי להוציא לפועל את מטרתה, נקשרה העוררת במארג הסכמים וביצעה מספר פעולות, כפי שיתואר להלן.
ביום 20.2.2018 רכשה העוררת אופציה סחירה לרכישת מלוא הזכויות במקרקעין בשני הסכמים: הסכם בין העוררת לבין הבעלים של חלקות 177 ו-178 והסכם בין העוררת לבין הבעלים של חלקה 165/1 ("הסכמי האופציה").
בהתאם להסכמי האופציה, ניתן היה לממֵש את האופציה ולרכוש את הזכויות במקרקעין, אך ורק כמקשה אחת.
העוררת הכינה את מערכת ההסכמים והמסמכים הנדרשת, ובכלל זה הסכם שיתוף, ושיוְוקה את המקרקעין לרוכשים שונים, בדרך של סיחור חלקים מהאופציה שקיבלה לרכישת המקרקעין ומתוך מטרה להתארגנות לבנייה משותפת של מבנה בו מספר קומות בהיקף כולל של כ-6000 מ"ר.
ביום 8.7.2018 מומשו האופציות ונרכשו המקרקעין על-ידי חברי הקבוצה שארגנה העוררת.
מאחַר ועד מועד המימוש לא עלה בידי העוררת לסחר את האופציה ביחס ל-17.214% מהזכויות במקרקעין, מימשה העוררת בעצמה רכיב זה של האופציה ורכשה עבור עצמה חלק זה מהמקרקעין.
עד אותו מועד חתמו כל חברי קבוצת הרכישה, ובכללם אף העוררת, על הסכם שיתוף המסדיר את שיתוף הפעולה לבניית הפרויקט בכללותו.
אין מחלוקת בין הצדדים כי העוררת היא "גורם מארגן" כמשמעו בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין,* וכי חברי הקבוצה הם "קבוצת רכישה" כמשמעה שם.**
* וכך מוגדר המונח "גורם מארגן" בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין: "'גורם מארגן' – מי שפועל בעצמו או באמצעות אחר לארגון קבוצת הרוכשים לצורך הרכישה והבנייה, לרבות הכנת המסגרת החוזית, והכל בתמורה עבור פעולות הארגון כאמור;"
** "קבוצת רכישה" מוגדרת בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין כ"קבוצת רוכשים המתארגנת לרכישת זכות במקרקעין ולבנייה על הקרקע של נכס שהוא אחד המפורטים להלן, באמצעות גורם מארגן, ובלבד שהרוכשים בקבוצה מחויבים למסגרת חוזית:
(1) נכס שאינו דירת מגורים;
(2) נכס שהוא דירה המיועדת לשמש למגורים;
..."
ביום 6.8.2018 הוגשו על-ידי העוררת שומות עצמיות בעניין רכישת הזכויות במקרקעין. בשומה העצמית דיווחה העוררת על עצמה כמי שרכשה זכות רגילה במקרקעין (שלא במסגרת קבוצת רכישה), ולכן חִייבה עצמה במס רכישה בהתאם לשווי הזכות שנרכשה, נכון למועד הרכישה.
ביום 17.3.2019 הוציא המשיב (מנהל מיסוי מקרקעין מרכז) לעוררת שומת מס רכישה לפי מיטב השפיטה על-פי סעיף 78 לחוק. במסגרת נימוקי השומה קבע המשיב, כי העוררת רכשה זכויות במקרקעין במסגרת קבוצת הרכישה ולכן היא חייבת במס רכישה ביחס לשווי הנכס המוגמר שייבנה על גבי המקרקעין – כמו כל שאר חברי הקבוצה.
ביום 1.7.2019 הוגשה השגה על-ידי העוררת, במסגרתה שָבה וטענה כי יש לחייבהּ במס רכישה לפי שווי המקרקעין בעת רכישתם.
ביום 14.6.2020 דחה המשיב את ההשגה. מכאן הערר.
ועדת-הערר, מפי יו"ר הוועדה השופט ד"ר א' גורמן (בהסכמת חברי הוועדה שמאי המקרקעין ג' נתן ושמאי המקרקעין א' לילי), דחתה את הערר (קישור לפסק-הדין).
בראשית הדברים, ציין השופט גורמן, כי השְאֵלה המשפטית שמציב ערר זה לפתחה של הוועדה נדוֹנה כבר על-ידי ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי בחיפה בעניין נופי – קבוצת ניהול בע"מ (ו"ע (חי') 9546-10-17) ואף שם הגיעו חברי הוועדה למסקנתו שלהלן.*
* למַעבר למבזק בעניין זה, לחצו כאן.
לגופו של עניין, ולאחַר שסָקר את התשתית המשפטית הרלבנטית ובכלל זאת את תיקון 69 לחוק מיסוי מקרקעין,* קבע השופט גורמן, כי יש לקבל את עמדת המשיב הן מהטעם שכּל אדם עשוי להימנות על קבוצת רכישה, גם אם הוא עצמו אינו משלם תמורה לגורם מארגן (לשון אחר, אין דרישה בחוק מיסוי מקרקעין לתשלום תמורה לגורם מארגן מידי כל אחד מחברי קבוצת הרכישה) והן, ולחלופין, מהטעם שיש לראות בעוררת כמי שקיבל תמורה אף בכובעה כגורם מארגן, מעצם רכישתה את יתרת הזכויות והיתרונות הנובעים לה כתוצאה מכך.
* תיקון 69 לחוק מיסוי מקרקעין נחקק במסגרת חוק המדיניות הכלכלית לשנים 2011 ו-2012 (תיקוני חקיקה), התשע"א-2011 (קישור לחוק) ובגדרו נקבעו, בין היתר, כללים למיסוי קבוצות רכישה הן במסגרת חוק מיסוי מקרקעין והן במסגרת חוק מע"מ.
עוד קבע השופט גורמן, כי אין לקבל את טענת העוררת לפיה יש להבחין בין שאר הרוכשים, הפועלים באופן "פסיבי" והצטרפו למסגרת מאורגנת, לבין העוררת, שפעלה באופן "אקטיבי" וארגנה בעצמה את הקבוצה: "אין כל עיגון לשוני בחוק להבחנה שמציעה העוררת, ומעבר לכך ובכל הנוגע למס הרכישה – אין לה הצדקה. במבחן התוצאה, כל הרוכשים – כולל העוררת, נקשרים באותה מערכת הסכמים הרואה לנגד עיניו את הנכס הבנוי והמוגמר, ולכן – בהתאם לנקודת המבט לה בחר המחוקק להעניק את המשקל המרכזי בכל הנוגע למיסוי רוכשי זכויות בקבוצות רכישה – אין הצדקה לערוך את ההבחנה שמבקשת העוררת לערוך והנעדרת כאמור ביסוס של ממש בלשון החוק" (פס' 44 לחוות דעתו של השופט גורמן).