השתק פלוגתא
פסק-הדין של בית-המשפט העליון
במבזק מס' 1781 מיום 21.3.2019 דיווחנו אודות פרסום פסק-הדין של בית-המשפט העליון בעניין פליינג קרגו.*
* למַעבר למבזק האמור, לחצו כאן.
כזכור, בית-המשפט העליון, מפי השופט ע' גרוסקופף (בהסכמת השופטים י' אלרון ונ' סולברג), קיבל את עיקרו של הערעור שהגיש פקיד-שומה רמלה על פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד (סגן הנשיא ד"ר א' סטולר).*
* בחלקו הראשון של הדיון, נדרש השופט גרוסקופף לערעור שהגיש פקיד-השומה שעניינו במיסוי הסכם המכר שנכרת בין הצדדים בשנת 2007.
השופט גרוסקופף ציין, כי אין מקום להתערב בהכרעת בית-המשפט המחוזי לפיה מבנה העִסקה בן שני השלבים אינו מלאכותי אלא תואם את מצב הדברים שהתקיים עובר למכירה לפיו פעילות השילוח הבינלאומי הייתה בידי חברת אף.סי. (פליינג קרגו) תובלה בינלאומית בע"מ ("חברת הבת") ואילו המוניטין של קבוצת פליינג קרגו היה מצוי בידי פליינג קרגו בע"מ ("פליינג קרגו" או "חברת האֵם"). כך, לדבריו, השְאֵלה אם לקבוצת פליינג קרגו כמכלול יש מוניטין והאם מוניטין זה מוחזק בחברת האם הן שאלות עובדתיות וטיעוני פקיד-השומה לא מַצדיקים לשנות מקביעוֹת עובדתיות אלו. בהתאם, ציין השופט גרוסקופף, כי כעניין עובדתי מצויים אנו בסיטואציה דומה לזו שנדוֹנה בפרשת תדיראן (ע"א 749/13), דהיינו חברת אם מבצעת עסקה הכוללת הן מכירה של מניות חברת בת והן מכירה של מוניטין הקבוצה השייך לחברת האם.
לעומת זאת, הוסיף השופט גרוסקופף וציין, יש הצדקה להתערב בחלוקת התמורה בין שני שלבי העִסקה, כפי שסוכמה בין הצדדים, דהיינו שמתוך תמורת העִסקה הכוללת שולמו כ-2% בעבור מניות חברת הבת וכ-98% בעבור המוניטין של קבוצת פליינג קרגו כפי שקבעו הצדדים.
השופט גרוסקופף ניתח את מהותו של המונטין תוך שהוא מסכם, כי מכירה נפרדת של עסק ושל מוניטין תתאפשר, אך ורק אם, מכירה זו מתייחסת למוניטין נפרד מהמוניטין של פעילות העסק גופו (מוניטין העסק הנמכר), כגון: מוניטין של העוסק (פרשת שרון בעניין אינווסט) או מוניטין של הקבוצה אליה השתייכה החברה הנמכרת (עניין תדיראן); וביישום לענייננו – המוניטין בגינו ניתן להכיר במכירה נפרדת ממכירת העסק הוא המוניטין של קבוצת פליינג קרגו (השייך לחברת האם), וזאת להבדיל מהמוניטין הקשור לפעילות השילוח הבינלאומי (אותו לא ניתן להפריד לצורכי מס ממכירת פעילות חברת הבת).
על רקע דברים אלה, פנה השופט גרוסקופף להוראות הסכם המכר וקבע, כי הגם שבית-המשפט קמא צדק בקביעתו כי חברת פליינג קרגו מכרה לדויטשה פוסט במסגרת הסכם המכר שני נכסים – האחד: פעילות השילוח הבינלאומי שבוצעה באמצעות חברת הבת ובכלל זאת המוניטין של פעילות זו; והשני: הזכות לעשות שימוש במוניטין קבוצת פליינג קרגו – יש מקום להתערב בתמחור שנקבע בהסכם המכר ביחס לכל אחד מהרכיבים הללו. זאת, מארבעה טעמים: האחד, היות שכ-75% מההכנסות של חברת הבת התקבלו מחברת דויטשה פוסט האם, הרי שביחס ל-75% מהפעילות הנמכרת אין כלל משמעות לרכישת מוניטין קבוצת פליינג קרגו; השני, עיקר המוניטין של קבוצת פליינג קרגו נובע מהסינרגיה שבין מַרכיביה, וממילא התועלת אותה ניתן יהיה להפיק ממוניטין זה לאחַר ניתוקה של חברת הבת מהקבוצה היא מוגבלת; השלישי, מנגנון ההתאמה שנקבע בין הצדדים מתייחס לפעילות של חברת הבת בלבד ולא לפעילות של קבוצת פליינג קרגו ועל-כן הוא אינו מתייחס כלל להכנסות שהושגו בסיוע המוניטין של הקבוצה וממילא השפעת מנגנון זה אינה יכולה להיות על שווי התשלום בעבור המוניטין (כפי שקבעו הצדדים) אלא רק על שווי המניות; והרביעי, חוות-דעת המומחים שהוגשו בנושא (ראו פס' 55–58 לפסק-הדין).
לאור האמור, קבע השופט גרוסקופף, כי חלוקת התמורה שנקבעה בהסכם המכר אינה מייצגת את שווי מוניטין קבוצת פליינג קרגו אשר נמכר במסגרת העִסקה וכי על-פי הראיות שהוצגו הערך שחברת פליינג קרגו הצליחה להוכיח כי יש לייחֵס למוניטין שנמכר הוא נמוך ומגיע לכל היותר לסך של 12.378 מיליון ש"ח (וממילא כל יתר השווי צריך להיות מיוחס למכירת המניות ובהתאם גם תופחתנה הוצאות המימון שהותרו בניכוי, על-פי קביעת בית-המשפט קמא, בקשר לרכישת המוניטין).
ההחלטה של בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד
שלשום (21.9.2020) ניתנה החלטתו של בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד בשתי בקשות הרלבנטיות לשני ערעורים שהגישה חברת הבת על שומות לשנות-מס מאוחרות יותר לאלו שנדונו בפסק-הדין, תוך ששומות אלו מתייחסות וקשורות לעסקה נשוא פסק-הדין.
ערעור אחד עניינו שומת ההכנסה של המערערת לשנות-המס 2011–2014 ("שומת ההכנסה"), במסגרתה לא התיר המשיב (פקיד-שומה רמלה) ניכוי הוצאות ריבית ופחת, וזאת על יסוד אותם נימוקים בגינם לא התיר לה את הניכוי בשנות-המס נשוא פסק-הדין. בערעור זה, הוגשה ההודעה המפרשת את נימוקי הערעור לפני פסק-הדין של בית-המשפט העליון, וכעת מבקשת המערערת לתקן את נימוקי הערעור ולהוסיף להם טענה בדבר שווי המוניטין השייך לקבוצת פליינג קרגו.
הערעור השני עניינו שומת הניכויים של המערערת לשנות-המס 2012–2014 ("שומת הניכויים"), במסגרתה סירב המשיב לסַווג את התשלומים ששילמה המערערת לחברת האם כהחזר הלוואה וריבית, ואף זאת על יסוד הנימוקים שעמדו בבסיס השומות בשנות-המס נשוא פסק-הדין, דהיינו שאין מדובר בהלוואה אלא בתשלום עבוּר רכישת המניות (ולפיכך יש לסַווג את התשלומים כדיבידנד). בערעור זה, הגישה המערערת את ההודעה המפרשת את נימוקי הערעור לאחַר פסק-הדין של בית-המשפט העליון וכללה בהודעה זו את טענתה בדבר שווי המוניטין. על-כן, בהליך זה מבקש המשיב לצמצם את נימוקי הערעור, כך שלא תידון בהם טענת המערערת בדבר שווי המוניטין האמור.
כלומר, בשני ההליכים, וממילא בשתי הבקשות, עומדת על הפרק שאלה זהה והיא: האם פסק-הדין של בית-המשפט העליון, אשר קבע כי שווי המוניטין של קבוצת פליינג קרגו עומד על סך של 12.378 מיליון ש"ח יוצר השתק פלוגתא ביחס לשנות-המס שבערעורים הנוכחיים, או שמא רשאית המערערת לטעון לשווי מוניטין אחר ולהוכיחו בראיות ובחוות-דעת מומחים.
בית-המשפט, מפי השופט ד"ר ש' בורנשטין, קיבל את עמדת המשיב וקבע – תוך שהוא מציין כי ניסיונה של המערערת לחזור ולהביא להכרעה נוספת את סוגיית השווי שיש לייחֵס למוניטין שניתן להפרדה מהעסק החי (ולפיכך אינו בבחינת תמורה בגין מכירת המניות) הינו בבחינת ניצול לרעה של ההליך המשפטי* – כי אכן מתקיים השתק פלוגתא ואין מקום להתיר למערערת להתדיין פעם נוספת בשאלת שווי המוניטין כאמור (קישור להחלטה).
* ראו פס' 38 ו-44 להחלטה.
וכך, בין היתר, קבע השופט בורנשטין: "אם זו [קביעת בית-המשפט העליון לגבי שווי המוניטין בסך 12.378 מיליון ש"ח, בפס' 72 לפסק-הדין] אינה קביעה ברורה וחד משמעית, שנועדה להביא את המחלוקת בין הצדדים לסוף פסוק בשאלת יחוס התמורה בעסקת המכר – איני יודע קביעה ברורה וחד משמעית מהי. אף אין מדובר בעניין שנידון אגב אורחא. מדובר בלב ליבה של המחלוקת בין הצדדים והנוגעת לאופן שבו יש לייחס את התמורה הכוללת ששולמה בעסקה, כאשר בית המשפט העליון מצא כי הערכים שהוצגו על ידי המערערת בנוגע למוניטין של קבוצת פליינג קרגו, לעומת המוניטין של פעילות השילוח הגלום במניותיה, 'בעליל אינם מייצגים את החלוקה הנכונה מבחינה כלכלית של התמורות שניתנו במסגרת הסכם המכר' (פסקה 59 לפסק הדין)" [ההדגשות במקור – א' ש'.]
השופט בורנשטין דחה אפוא את בקשת המערערת לתקן את נימוקיה בערעור הנוגע לשומת ההכנסה וקיבל את בקשת המשיב לצמצם את יריעת המחלוקת בערעור הנוגע לשומת הניכויים כך שלא יכלול את הסוגיה האמור, תוך שהוא מחיֵיב את המערערת בהוצאות המשיב בגין הבקשות האמורות בסך של 40,000 ש"ח.
החלטות מיסוי בנושא מע"מ
פורסמו שלוש החלטות מיסוי בנושא מע"מ:
החלטת מיסוי מס' 2910/20 (קישור להחלטה)
עניינה של החלטה זו בחברה שעיסוקה בבניית דירות ומכירתן הרשומה כעוסק לעניין חוק מע"מ ואשר זכתה במכרז ("המכרז") של רשות מקרקעי ישראל ("רמ"י") לרכישת מקרקעין המיועדים לבנייה למגורים.
במסגרת המכרז, שילמה החברה הוצאות פיתוח למשרד הבינוי והשיכון ("משב"ש"), אך קיבלה מאוחר יותר תוספת סבסוד הוצאות פיתוח ממשב"ש בְּשל מכירת דירות לזכאים. זאת, מכוח החלטת ממשלה מס' 3282 מיום 5.6.2011 (קישור להחלטה).
בגדרהּ של ההחלטה נדחתה בקשת החברה לאשר, כי תוספת הסבסוד שהחברה קיבלה ממשב"ש אינה חייבת במע"מ בידי החברה.
נקבע, כי התמורה שהתקבלה בידי החברה ממשב"ש מהווה חלק מהתמורה שבין זכאי משב"ש לבין החברה בהתאם להוראות סעיף 7 לחוק מע"מ, כאשר התמורה בְּשל מכירת הדירה משולמת בחלקהּ על-ידי זכאי משב"ש ובחלקהּ על-ידי משב"ש בדרך של תוספת הסבסוד עבוּר כל זכאי משב"ש.
לחלופין, נקבע, כי תוספת הסבסוד מהווה תמורה בעד "עסקה" של ייעוד הדירות לסוג רוכשים מסוים (זכאי משב"ש) אשר למשב"ש אינטרס בייעוד הדירות עבורם.
לחלופי חלופין נקבע, כי תוספת הסבסוד כפופה להוראות סעיף 12 לחוק מע"מ.
החלטת מיסוי מס' 451/20 (קישור להחלטה)
עניינה של החלטה זו בחברת בית תוכנה המספקת ללקוחותיה תוכנה למחשב לצורך חישוב שכר ("התוכנה"), כאשר הלקוחות הרוכשים את התוכנה מקבלים מדי שנה הצעה לקבלת שירות שוטף שבגדרו החברה מספקת להם עדכוני תוכנה ומענה טלפוני שוטף לסיוע בתפעול התוכנה ("שירותי התמיכה בתוכנה").
בנוסף ובנפרד, החברה מציעה ללקוחות שירותי ייעוץ מקצועיים בנושאים כגון: פנסיה, דיני עבודה, ביטוח לאומי וכו' ("השירותים המקצועיים").
לחברה קיימים לקוחות באילת הרשומים כעוסק תושב אזור אילת במשרדי מע"מ אילת ("העוסקים האילתיים").
בגדרהּ של ההחלטה נקבע, כי השירותים המקצועיים לעוסקים האילתיים אינם נכללים במסגרת תקנה 20א לתקנות אזור סחר חופשי באילת (פטורים והנחות ממסים), התשמ"ה-1985 ועל-כן הם חייבים במע"מ בשיעור רגיל.
לעומת, לגבי שירותי התמיכה בתוכנה נקבע, כי אלה נכללים בתקנה 20א האמורה ובהתאם חייבים במע"מ בשיעור אפס כאמור באותה תקנה ובכפוף לעמידה בתנאים המפורטים בסעיף 3 להחלטת המיסוי.*
* ואלה הם התנאים: (1) השירות ניתן לעוסק תושב אזור אילת לצורך עסקו באילת; (2) השירות ניתן לצורכי התקנה, הפעלה, תחזוקה או הבטחת תקינותם של מכונה לעיבוד נתונים (מחשב) או לגבי תוכנה המותקנת על גבי המחשב (להבדיל משירות הניתן, לשם הדוגמא, בנוגע להקמה או תחזוקה של אתר אינטרנט); (3) התוכנה, שלגבּיה ניתן השירות, מותקנת על גבי מחשב ואין מדובר בטובין שאינם מחשב אך מכילים בתוכם רכיב מִחשובי; (4) על-גבי המקור וההעתקים של החשבונית, נשוא השירות, נרשמו שמו ומספר הרישום במשרדי מע"מ של העוסק תושב אזור אילת אשר לו ניתן השירות.
עוד צוין בהחלטה, כי כאשר מהותית מדובר בשני סוגי שירותים נפרדים שאינם כרוכים האחד בשני, עם אופציה לתשלום נפרד על כל מַרכיב של שירות והלקוח בחר לרכוש את כל חבילת השירותים, על החברה להפריד בין שני סוגי השירותים בחשבונית המס היוצאת ללקוח בהתאם לגובה התמורה המתקבלת בְּשל כל מרכיב של שירות.
לבסוף, צוין, כי תחולת ההחלטה מיום פרסומה ואילך; וכי היא מבטלת מיום פרסומה עמדת מקצועיות שניתנו בעבר על-ידי הנהלת רשות המסים, המשרדים האזוריים או גורם אחר, ככל שהן קבעו אחרת.
החלטת מיסוי מס' 3109/20 (קישור להחלטה)
עניינה של החלטה בחברה העוסק בייזום ובניית דירות למגורים המעמידה לרוכשי הדירות ערבות בנקאית בהתאם להוראות חוק המכר (דירות) (הבטחת השקעות של רוכשי דירות), תשל"ה-1974, כאשר העֳמדת הערבוּת כאמור כרוכה בעלויות מימון.
במסגרת ההחלטה נקבע, כי עלויות המימון מהוות חלק אינטגרלי ממחיר ה"עסקה" של מכירת הדירות בהתאם לסעיף 7 לחוק מע"מ ועל-כן יחול מע"מ בשיעור מלא בגין מלוא התמורה ואין מדובר ב"הוצאות לטובת צד שלישי" כאמור בתקנה 6(א) לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976.
עם זאת, נקבע, כי עלויות המימון לא תיחשבנה לחֵלק ממחיר העִסקה אם יתקיימו מלוא התנאים המנויים בסעיף 5 להחלטה.
ההחלטה האמורה מבטלת מיום פרסומה עמדת מקצועיות שניתנו בעבר על-ידי הנהלת רשות המסים, המשרדים האזוריים או גורם אחר, ככל שהן קבעו אחרת.
פיצוי בעקבות מבצע צוק איתן
לאחרונה ניתן פסק-הדין של ועדת-ערר (מחוז דרום) לעניין מס רכוש וקרן פיצויים (נזק מלחמה ונזק עקיף) בעניין פי.אר.אס מדיטרניין בע"מ.
עניינו של פסק-הדין בערר שהגישה העוררת – הבעלים של מפעל תעשייתי באזור קריית גת – על החלטת מנהל מס רכוש וקרן פיצויים לדחות את תביעת הפיצויים (במסלול מחזורים) בסך של כ-1.3 מיליון ש"ח שהגישה מכוח תקנות מס רכוש וקרן פיצויים (תשלום פיצויים) (נזק מלחמה ונזק עקיף) (הוראת שעה), התשע"ד-2014 אשר הוצאו בעקבות מבצע צוק איתן; ולאשר לה פיצוי בסך של 108 אלף ש"ח בלבד.
ועדת-הערר קיבלה את הערר ברובו ופסקה לעוררת פיצוי בסך של כ-960 אלף ש"ח (קישור לפסק-הדין).
נציין, כי דרך התנהלותו של מנהל מס רכוש ביחס לתביעה (ובכלל זאת הטענות שבחר להעלות), כפי שעולה מפסק-הדין, אינה ראויה.
הנחה בארנונה לעסקים
פורסמו תקנות הסדרים במשק המדינה (הנחה מארנונה) (תיקון מס' 4), התש"ף-2020 ("התקנות") (קישור לתקנות).
עניינן של התקנות במתן הנחה בשיעור של 95% מסך חיוב הארנונה לעסקים, וזאת בתנאים המפורטים שם.
העברת מידע מרשות המסים לראש אמ"ן
פורסמה בילקוט הפרסומים הודעתו של מנהל רשות המסים, מר ערן יעקב, לפיה מכוח סמכותו לפי סעיף 142(א)(1) לחוק מע"מ, סעיף 231א2(א)(1) לפקודת המכס, סעיף 105(א) לחוק מיסוי מקרקעין וסעיף 234 לפקודת מס הכנסה, הוא מתיר בזה לעובדי רשות המסים לגלות לראש אגף המודיעין בצה"ל ("אמ"ן") או למי שהוא הִסמיך לעניין זה, מידע שהגיע אליהם אגב ביצוע החוקים האמורים, שנדרש לצורך פעילות אמ"ן.
למַעבר להודעה, לחצו כאן.
היוון קצבת פרישה לגמלאי צה"ל
פורסמה הודעתן של רו"ח רחלה אקוקה, מנהלת מחלקת שומה פרט בחטיבת שומה וביקורת ברשות המסים ושל רו"ח רונית כהן, מנהלת מחלקת קופות גמל בחטיבה המקצועית ברשות.
עניינה של ההודעה באופן חישוב הפטוֹר ממס לפי סעיף 9א לפקודת מס הכנסה לגבי גמלאי צה"ל שבחרו להַוון את קצבת הפרישה בהתאם לתקנות שירות הקבע בצבא ההגנה לישראל (גימלאות) (היוון קיצבאות ותביעות נגד צד שלישי), תש"ל-1970 ושלגביהם הופסק או הופחת הניכוי החודשי מכוח תקנה 6א(א) לתקנות האמורות.
למַעבר להודעה, לחצו כאן.
קיזוז מס תשומות על-סמך העתק חשבונית
כידוע, עוסק זכאי לקזז מס תשומות רק כאשר יש בידיו חשבונית מס מקורית (פיזית) או חשבונית חתומה דיגיטלית שהופקה בהתאם לכללים למשלוח מסמכים ממוחשבים שבסעיף 18ב להוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות), התשל"ג-1973 (יחד עם תקנות מס ערך מוסף (ניהול פנקסי חשבונות), התשל"ו-1976).
ברם, חלק מהעסקים אינם מצוידים באמצעים טכנולוגיים מתאימים ובְשל המגבלות הקיימות במצב הנוכחי, לרבות מגבלות תנועה, קיים קושי להעביר חשבוניות בדואר (או באמצעות מסירה ידנית), וכנגזר מכך לקזז מס תשומות בהסתמך על החשבוניות האמורות.
בעניין זה, וכפי שדיווחנו במסגרת מבזק 1844 מיום 26.3.2020, פורסמה החלטת מיסוי 6782/20, שכותרתה "הקלה לשעת חירום – הכרה בהעתק חשבונית בגין עסקה שבוצעה החל מיום 1.3.2020 ועד ליום 31.5.2020 (להלן- 'תקופת ההקלה') – החלטת מיסוי בהסכם" (קישור להחלטה).
לפי ההחלטה האמורה, סַפָּק אשר נהג לשלוח חשבונית מס בעותק קשיח יורשה לשלוח עותק של חשבונית מס סרוקה בדואר אלקטרוני, ללא חתימה דיגיטלית; ובד בבד ישלח הסַפָּק עותק "מקור" של חשבונית המס כעותק קשיח.
עוד נקבע בהחלטה, כי מקבל חשבונית המס יתעד במסמכי הנהלת החשבונות ויהיה רשאי לקזז מס תשומות בהסתמך על חשבונית מס שנשלחה בדואר אלקטרוני ללא חתימה דיגיטלית.
זאת, בכפוף לתנאים המנויים בהחלטה.
בהמשך לכך, נבקש לעדכנכם, כי פורסמה הודעת רשות המסים (קישור להודעה) לפיה לאור ההגבלות הקיימות בְּשל התמשכות משבר הקורונה, הוחלט להאריך את תקופת ההקלה, בכפוף לתנאים המפורטים בהחלטת המיסוי, עד ליום 31.12.2020.
חשבוניות פיקטיביות
ביום 7.9.2020 ניתן פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד בעניין דקל הארץ בניין ותשתיות בע"מ.
עניינו של פסק-הדין בערעור שהגישה המערערת על החלטת המשיב (מנהל מע"מ רמלה) לפיה שלוש חשבוניות שמכוחן ניכתה המערערת מס תשומות הוצאו לה שלא כדין ולפיכך היא לא הייתה זכאית לניכוי כאמור.*
* יצוין, כי בגין ניכוי מס התשומות שבחשבוניות המשיב שָקל לנקוט כנגד המערערת גם בהליכים פליליים, ולאור זאת הִגישה המערערת למשיב בקשה להמרת כתב אישום בכופר כסף, בגדרהּ הִסכימה לשלם את קרן המס נשוא החשבוניות שבמחלוקת אם תתקבל הבקשה. הגם שהמשיב קיבל את הבקשה, המערערת לא שילמה את הכופר וכתוצאה מכך הגישה המדינה כנגד המערערת ובעלי מניותיה כתב אישום הכולל אף את החשבוניות נשוא הערעור אשר נדוֹן ומתנהל במקביל להליך האזרחי.
בית-המשפט, מפי השופט ד"ר א' גורמן, דחה את הערעור (קישור לפסק-הדין).
עיקול לפי סעיף 194 לפקודת מס הכנסה
ביום 18.9.2020 ניתן פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בבאר-שבע בעניין אל הואשלה.
עניינו של פסק-הדין בבקשה שהגישו חמשת המשיבים לביטול צווי עיקול וצווי תפיסה על-פי סעיף 194 לפקודת מס הכנסה אשר ניתנו להבטחת חוב מס בסך של כמיליון ש"ח ועל-פיהם נתפסו על-ידי המבקש (פקיד-שומה באר-שבע) ארבעה כלי רכב של המשיבים.
בית-המשפט, מפי השופטת י' ייטב, דחה את הבקשות והותיר את הצווים בעינם הגם שאִפשר את המרתם החלקית (קישור לפסק-הדין).