20/12/2018: תיקון דוחות בעקבות הלכת קונטירה ופיניסאר | קרן גידור המשקיעה בנכסים פיננסיים | חוזר 18/2018 – האומנם רעידת אדמה?; הארכת תוקף ההקלות ל''חברות מיוחדות'' | המרת פסילת ספרים באזהרה | חוברת ניכויים שנתית | לוח עזר לחישוב מ"ה | נתונים על ענף הרכב

קונטירה ופיניסאר הגישו ערעור על פסק-הדין לבית-המשפט העליון; ואילו פקיד-שומה תל-אביב 3 הגיש ערעור שכנגד על פסק-הדין בעניין קונטירה, וזאת ביחס לקביעת השופט אלטוביה לעניין שיעור הרווח המתאים בנסיבות העניין.

בית-המשפט העליון, מפי השופט ד' מינץ (בהסכמת השופטים ע' פוגלמן וע' ברון) דחה את הערעורים וקיבל את הערעור שכנגד (קישור לפסק-הדין).
בחלקו הראשון של פסק-הדין נדרש השופט מינץ למסגרת הנורמטיבית בה עסקינן, דהיינו הוראות סעיף 85א לפקודת מס הכנסה ותקנות מס הכנסה (קביעת שווי שוק), התשס"ז-2006 ("התקנות"), תוך שהוא מתייחס למילים "חובת הראיה" המצוינות בסעיף 85א(ג)(2) לפקודה. לדבריו, טענת המערערות לפיה משמעותו של אותו סעיף 85א(ג)(2) לפקודה היא כי על פקיד-השומה מוטל נטל השכנוע, אין לה על מה שתסמוך. שכּן, לא זו בלבד שהיא אינה מתיישבת עם התפיסה הכללית כי בערעורים על שומת מס "המוציא מחברו" יהיה בדרך כלל הנישום המערער, אלא שהיא אינה עולה בקנה אחד עם תכלית הסעיף למְנוע תיעול רווחים ותכנוני מס בין-לאומיים. בהתאם, קבע השופט מינץ, כי נטל השכנוע בהקשר לסעיף 85א לפקודה ולתקנות מכוחו מוטל על כתפו של הנישום אשר נדרש לבסס כי מחיר ותנאי העִסקה הנדונה עולים בקנה אחד עם תנאי השוק; כי באותו אופן, בהתאם להוראת סעיף 85א(ג)(1) לפקודה, על הנישום מוטל בשלב הראשוני גם נטל הבאת הראיה; וכי רק אם עמד בנטל זה, קרי המציא את כלל המסמכים הדרושים וכן עָרך מחקר שוק לפי סעיף 85(ג)(2), יעבור נטל הבאת הראיה אל פקיד-השומה שיידרש לבסס את קביעותיו לעניין מחיר העִסקה בתנאי השוק. בהערת אגב ציין השופט מינץ, כי בעניין זה קיימים קווי דמיון לנטל המוטל על פקיד-השומה באותם מקרים בו הוא טוען לקיומה של "עסקה מלאכותית", בבחינת מעין תמונת ראי של נטלי הראיה הקיימים בסעיף 85א לפקודה. לאור זאת, קבע השופט מינץ, כי במקרה דנא מצא פקיד-השומה כי מחקרי השוק שהגישו המערערות אינם תומכים בטענתן וכי אין מקום להתערב בקביעתו העובדתית של בית-המשפט המחוזי לפיה היה מקום לקבל את עמדתו האמורה של פקיד-השומה. עוד קבע השופט מינץ, כי אף שהמערערות טענו כי שיתפו פעולה באופן מלא עם פקיד-השומה וסיפקו לידיו את כל המסמכים שדרש ואף שפקיד-השומה עצמו לא חָלק על כך, לא היה בכך כדי להעביר את נטל הבאת הראיה לפתחו של פקיד-השומה.
לגופו של עניין, קבע השופט מינץ, כי בדין קבע השופט אלטוביה כי עלות הקצאת האופציות לעובדי חברת הבת היא בגֶדר הוצאה בייצור הכנסה בראי סעיפים 17 רישא ו-32(1) לפקודה, ולפיכך, ככלל יש לראות עלות זו כחלק מבסיס העלות במסגרת עסקה מסוג קוסט פלוס.
אומנם, הוסיף השופט מינץ, עצם הכללת עלות הקצאת האופציות בבסיס העלות אינה מובילה לכך שפקיד-השומה רשאי באופן אוטומטי להתערב בהסכמות הצדדים כפי שהתבטאו בדיווח על אודות העִסקה, באשר התערבות זו תתאפשר רק במקרה שבו לא עמד הנישום בנטל השכנוע להראות כי מחיר העִסקה, הכולל את שווי האופציות, תואם את המחיר הנהוג בשוק בעסקאות דומות. עם זאת, המקרה הנוכחי נמנה בין אותם מקרים בהם הנישום לא עמד בנטל הבאת הראיה, וממילא לא בנטל השכנוע, הרובץ כאמור לפתחו.
עוד קבע השופט מינץ, כי היות שהקצאת האופציות לעובדיהן של קונטירה ופיניסאר בוצעה באמצעות נאמן במסלול רווח הון, הרי שחלות בעניינן הוראות סעיף 102(ד)(2) לפקודה המהווה הֶסדר ספציפי השולל באופן מפורש את ניכויָה של עלות הקצאת האופציות כאמור.
באשר לערעור שכנגד, קבע השופט מינץ, כי קביעתו של השופט אלטוביה – לפיה אין לקבוע שיעור רווח שונה מהמוסכם לצורך מיסוי העִִסקה (7%) – עומדת בסתירה לאמוּר בתקנה 2(ג) לתקנות ויש לקבוע את השיעור האמור על-פי הערך החציוני של הטווח הרלבנטי, ולענייננו הערך החציוני של הטווח הבין-רבעוני, קרי: 9.1% מבסיס העלות (הכולל בתוכו את שווי הקצאת האופציות).

בהמשך לכך, נבקש לעדכנכם, כי בתחילת השבוע פורסמה הנחייתו של רו"ח (משפטן) רולנד עם-שלם, סמנכ"ל בכיר לעניינים מקצועיים, למיַיצגים, בנושא "תיקוני דוחות בעקבות הלכת 'קונטירה ופיניסאר'" (קישור להנחיה).

לאור הניסוח התקיף (באופן חריג, יש לציין) של ההנחייה, נביאהּ כלשונה (ההדגשות אינן במקור):

"בתאריך 22 באפריל 2018 ניתן פסק דינו של בית המשפט העליון בעניין קונטירה ואחרים במסגרתו נקבעו מספר הלכות באשר לאופן המיסוי של עסקאות בין חברות קשורות הפועלות בשיטת שיעור הרווחיות בהתאם למדד "Cost Plus" המעניקות אופציות לעובדים.
פסיקה זו של בית המשפט אישרה את עמדת רשות המסים לאורך השנים כפי שזו באה לידי ביטוי בהנחיות, עמדות חייבות בדיווח ושומות.
בית המשפט פסק כי יש לכלול את עלות הקצאת האופציות בבסיס העלות לצורך חישוב הרווח לצרכי מס.
לפיכך, חברות אשר הקצו לעובדיהן תגמולים המסולקים במכשירים הוניים, אך לא רשמו הכנסות לצורך חישוב הרווח לצורכי מס בגין עלות הקצאה זו, בין אם כללו הוצאות אלו בדוחותיהן ובין אם לאו, נדרשים לכלול את ההכנסות האמורות ולדווח עליהן בדוחותיהן, לרבות באמצעות הגשת דיווחים מתקנים בגין העבר, וזאת בהתאם להחלטת בית המשפט העליון בנושא, אשר קיבל את עמדת רשות המסים כאמור.
לאור האמור, מצופה מהחברות לתקן דיווחיהן, ככל שנדרש ולא נעשה עד כה. בהעדר דיווח מתוקן כאמור, יינקטו הליכי שומה, במסגרתם יכול וייקבע 'מחיר עסקה' גבוה יותר (בהתאם לחציון בטווח הבין רבעוני) ממחיר העסקה המדווח, כפי שנקבע בפסק הדין, ובמקרים מסוימים אף הטלת קנסות גירעון."

שיעור המס החל על משקיע תושב ישראל בקרן גידור המשקיעה בנכסים פיננסיים

נבקש לעדכנכם בדבר הנחייתה של רו"ח (עו"ד) נעמה שואן, מנהלת תחום מיסוי שוק ההון בחטיבה המקצועית שברשות המסים, לאיגוד קרנות הגידור בישראל (קישור להנחייה).

על-פי ההנחייה, יחיד תושב ישראל המשקיע בקרן גידור כאמור וההכנסה מהשקעה זו אינה מהווה הכנסה מעסק בידיו, יחויב במס (וכך גם יהיה הניכוי במקור על-ידי הקרן) בשיעור הקבוע בסעיף 91(ב)(1) לפקודת מס הכנסה (דהיינו, בשיעור שלא יעלה על 25%), וזאת לגבי חֵלקו בתוצאות הפעילות בשנת-המס שהוא רווח (לרבות רווחי הון ריאליים ממימוש השקעות הקרן ו/או רווחי הון ריאליים הנובעים מעליית ערך של נכסים שטרם מומשו בהתאם לקביעת החלטת המיסוי הרלוונטית לפעילות הקרן) ועל רווח ההון הריאלי במכירת יחידה, פדיון יחידה ובפירוק הקרן, ובלבד שהקרן לא תבעה בניכוי הוצאות מימון (כמשמעותן בסעיף 3 להנחייה) ושהיא אינה "בעל מניות מהותי" כאמור בסעיף 91(ב)(2) לפקודה.
עוד צוין בהנחיה, כי ככל שהקרן תבעה הוצאות מימון (כמשמעותן בסעיף 3 להנחייה), אזי שיעור המס שיחול על המשקיע (לרבות שיעור המס שינוכה במקור על-ידי הקרן)  יהיה בהתאם להוראות סעיף 101א(ב) לפקודה (דהיינו, 30%), וזאת ללא קשר לגובה הוצאות המימון שנדרשו ביחס לרווחי המשקיע.

שיעורי המס כאמור יחולו על הכנסות שנצמחו הָחל ביום 1.1.2019, לרבות על אישורים שהוצאו לפני המועד האמור בכפוף להיותם בתוקף בהתאם לתנאי אותם אישורים.

חוזר 18/2018 – האומנם רעידת אדמה?

במבזק מס' 1759 מיום 9.12.2018 דיווחנו, בין היתר, על פרסום חוזר מס הכנסה מס' 18/2018 (קישור לחוזר), המתייחס, בין היתר (ראו סעיף 4 לחוזר), להבשלה של זכויות התלויה באירוע אקזיט או הנפקה בבורסה וקובע, כי במקרה כזה (לרבות אם ההקצאה ומועדי ההבשלה הינם על-בסיס תקופת עבודה ובד בבד מותנים ביעד ביצוע של אקזיט או הנפקה, אך למעט האצת הבשלה באירוע אקזיט או הנפקה) מדובר בתגמול מבוסס מזומן אשר ניתן כהטבה במסגרת יחסי עובד-מעביד ואשר ההכנסה הנובעת ממנו תסוּוג כהכנסת עבודה לפי סעיף 2(2) לפקודה, כבונוס או מענק הצלחה לעובד בקרות האירוע המזכה.

היות שהחוזר האמור גרר בהלה רבה בקרב הציבור (בעיקר בעקבות כתבות בנושא בעיתונות הכלכלית), נבקש להבהיר, כי אין, לדעתנו, באמור בסעיף 4 לחוזר כל חדש מבּחינת עמדת רשות המסים, וזו באה לידי ביטוי זה כבר בהחלטת מיסוי מס' 2775/18 (קישור להחלטה) כמו גם בעמדה חייבת בדיווח מס' 43/2017 (קישור לעמדה).
שעה שכך, אין מדובר ברעידת אדמה, צונאמי או כל תיאור מוגזם אחר, אלא בהבהרת עמדה, המהווה לכל היותר "סערה בכוס תה".

נוסיף ונציין, כי מלכתחילה האמור בסעיף 4 לחוזר משפיע על שיעור מצומצם ביותר של חברות במשק.
זאת ועוד. הבשורה האמיתית בחוזר היא שרשות המסים נתנה תקופת חסד של 180 יום במסגרתה החברות יכולות לבחון את תוכניות האופציות ולוודא כי הן עומדות בתנאי החוזר, ובמידת הצורך לבצע שינוי בתנאי ההבשלה של האופציות כך שאֵלה תהיינה זכאיות לשיעור המס המופחת ולהודיע לרשות המסים באופן שהוסדר בחוזר.

ניכוי מס במקור מתשלומים לתושב-חוץ – הארכת תוקף ההקלות ל"חברות מיוחדות"