אלכסנדר שפירא ושות', משרד עורכי-דין

שינויים בכללי מתן נקודות זיכוי לעובדים זרים

מבוא

במבזק מיום 7.10.2014 דיווחנו אודות פרסום כללי מס הכנסה (נקודות זיכוי לתושב חוץ זכאי) (ביטול), התשע"ה-2014 ("הכללים") (קישור לכללים), בגדרם בוטלו כללי מס הכנסה (נקודות זיכוי לתושב חוץ זכאי), התשס"ז-‏2007 ("הכּללים הישנים").

נזכיר, כי הכּללים הישנים, שהותקנו מכוח סעיף 69 לפקודת מס הכנסה, קבעו עד לביטולם, כי בחישוב המס על הכנסה מעסק/משלח-יד או משכורת של "תושב חוץ זכאי",* לפי סעיף 2(1) או (2) לפקודה, יובאו בחשבון 2.25 נקודות זיכוי.

* לעניין זה, המונח "תושב חוץ זכאי" הוגדר כיחיד תושב-חוץ שהתקיימו בו כל אלה: (1) שהייתו בישראל או באזור והעסקתו בישראל או באזור מותרות על-פי דין; (2) הוא אינו "מומחה חוץ" או "מרצה אורח" כהגדרתם בתקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות שהייה לתושבי חוץ), התשל"ט–1979.

תחולת הביטול נקבעה ליום 1.1.2015, וזאת לגבי הכנסה שהופקה או שנצמחה ביום זה ואילך.

עוד ציינו באותו מבזק, כי במקביל לביטול הכּללים הישנים פורסמו ברשומות תקנות מס הכנסה (זיכויים לעובד זר), התשע"ה-2014 ("התקנות") (קישור לתקנות).

התקנות הגדירו שלושה סוגים של עובדים (ראו תקנה 1 לתקנות):

"עובד זר" – כהגדרתו בסעיף 48א לפקודת מס הכנסה (דהיינו, "עובד זר" כהגדרתו בחוק עובדים זרים (איסור העסקה שלא כדין והבטחת תנאים הוגנים), התשנ"א-1991, אף אם רואים אותו כתושב לעניין הפקודה) שהוא בעל אשרה לפי סעיף 2 לחוק הכניסה לישראל, או ששהייתו או העסקתו בישראל טעונה אישור כאמור;
"עובד זר חוקי" – עובד זר שהתקיימו כל אלה: (1) שהייתו בישראל או באזור (כהגדרתו בסעיף 3א לפקודת מס הכנסה) והעסקתו בישראל או באזור מותרות לפי דין; (2) הוא אינו "מומחה חוץ" או "מרצה אורח" כהגדרתם בתקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות שהייה לתושב חוץ), תשל"ט-1979; (3) הוא קיבל אשרה ורישיון לישיבת ביקור מסוג ב/1 (עובד זמני) לעבודה בישראל, כאמור בתקנה 5(א) לתקנות הכניסה לישראל, התשל"ד-1974;
"עובד זר חוקי בתחום הסיעוד" – עובד זר חוקי שקיבל היתר לעסוק בתחום הסיעוד ושהארכת שהייתו בישראל מתבצעת לפי סעיף 3א(ב) לחוק הכניסה לישראל, התשי"ב-1952.

לגבי "עובד זר חוקי בתחום הסיעוד" נקבע בתקנה 3(א) לתקנות, כי בחישוב המס על הכנסתו מעסק/משלח-יד או ממשכורת יובאו בחשבון נקודות זיכוי לפי סעיפים 34, 36 ו-36א לפקודת מס הכנסה (2 נקודות זיכוי לתושב ישראל, 1/4 נקודת זיכוי כזיכוי נסיעה ו-1/2 נקודת זיכוי לאישה – בהתאמה).

לגבי "עובדת זרה חוקית" שאינה "עובדת זרה חוקית בתחום הסיעוד" נקבע בתקנה 3(ב) לתקנות, כי בחישוב המס על הכנסתה מעסק/משלח-יד או ממשכורת תובא בחשבון 1/2 נקודת זיכוי לפי סעיף 36א לפקודה.

ואילו לגבי "עובד זר" שאינו "עובד זר חוקי בתחום הסיעוד" נקבע בתקנה 3(ד) לתקנות, כי בחישוב המס החָל על הכנסתו לא תחולנה הוראות הפרק השלישי לחֵלק ג לפקודת מס הכנסה (שעניינן בניכויים, זיכויים ונקודות קצבה לילדים). זאת, אף אם מדובר ב"עובד זר חוקי".

עוד נקבע (ראו תקנה 3(ג) לתקנות), כי אם העובד הזר החוקי או העובד הזר החוקי בתחום הסיעוד, לפי העניין, שהה בישראל או באזור בחלק משנת-המס, יובא בחשבון בחישוב המס על הכנסתו, החלק ה-12 מסכום נקודות הזיכוי כאמור בתקנה 3(א) או (ב) לתקנות, לפי העניין, כשהוא מוכפל במספר החודשים שבהם שהה בארץ בשנת-המס.

תחולת התקנות נקבע ליום 1.1.2015 ואילך, כך שאֵלו תחולנה בחישוב המס על הכנסתו של עובד זר שהופקה בשנת-המס 2015 או לאחריה.

פסק-הדין בעניין הסתדרות העובדים הכללית החדשה

במבזק מיום 8.3.2017 דיווחנו אודות פסק-הדין של בית-המשפט העליון, בשבתו כבג"ץ, בעתירות שהוגשו כנגד תוקפן של התקנות.
העתירות העלו מגוון טענות הן לגבי סמכות שר האוצר, הן לגבי התאמה לאמנות בינלאומיות, והן לגבי הסבירות והמידתיות בהקשר דנא כשעסקינן באוכלוסיה מוחלשת.
בית-המשפט העליון קיים מספר דיונים לרבות לאחַר צו על תנאי, ובמהלכם ביקש בית-המשפט כי הנושא ישוב ויובא לפני שר האוצר, לרבות לשם בחינת הקלה חלקית.
סוף דבר שהוחלט בעקבות הפנייה, כי בשנת 2017 יקבלו העובדים הללו 1/2 נקודת זיכוי; ומשנת 2018 נקודה שלמה (כשמדובר בנשים ישנו באופן אוניברסלי חצי נקודה נוספת ממקור אחר).
דעת העותרים לא נחה, ולטענתם יש להפוֹך את הצו על תנאי לצו מוחלט: ההסתדרות הכללית החדשה הטעימה את שבירת האוניברסליות בנושא נקודות הזיכוי ששררה במשך שנים רבות, אף שלא חָלקה על סמכות שר האוצר לדיפרנציאציה לפי סעיף 48א לפקודת מס הכנסה; הסתדרות העובדים הלאומית והתאחדות חקלאי ישראל הטעימו במיוחד את הסתירה, לדעתן, לסעיף 196 לפקודת מס הכנסה, שבעקבות צווים לפיו הוחלו אמנות מס שבין סין ותאילנד לישראל – ואלו מדינות המקור של העובדים שבהם עסקינן. לשיטתן, הוראות האמנות בדבר אי-הפליה הדדית בין עובדים אוסרות על המדינה להפחית את נקודות הזיכוי לעומת ישראלים.

בית-המשפט העליון, מפי המשנה לנשיאה א' רובינשטיין (לצד השופטים ע' פוגלמן ומ' מזוז), דחה את העתירות (קישור לפסק-הדין) תוך שהוא קובע כי אלו מיצו עצמן.

התיקון לתקנות

במבזק מיום 1.1.2017 דיווחנו, כי פורסמו ברשומות תקנות מס הכנסה (זיכויים לעובד זר) (תיקון), התשע"ז-2017 ("התיקון") (קישור לתיקון).

במסגרת התיקון נוספה תקנה 3(א1) לתקנות, לפיה בחישוב המס של "עובד זר חוקי" שאינו "עובד זר חוקי בתחום הסיעוד" תובא בחשבון נקודת זיכוי לפי סעיף 34 לפקודה, וזאת הָחל משנת-המס 2018 ואילך.

התיקון כָּלל גם הוראת-שעה לגבי שנת-המס 2017, לפיה בחישוב המס על הכנסתו של "עובד זר חוקי" שאינו "עובד זר חוקי בתחום הסיעוד תובא בחשבון חצי נקודת זיכוי לפי סעיף 34 לפקודה, וזאת בנוסף על נקודות הזיכוי המגיעות לו לפי התקנות.

התיקון הנוסף לתקנות

בהמשך לאמוּר, נבקש לעדכנכם בדבר פרסום תקנות מס הכנסה (זיכויים לעובד זר) (תיקון), התשע"ח-2018 ("התיקון הנוסף") (קישור לתיקון הנוסף).

במסגרת התיקון הנוסף תוקנה תקנה 3(ג) לתקנות, כך שאם העובד הזר החוקי או העובד הזר החוקי בתחום הסיעוד, לפי העניין, שהה בישראל או באזור בחלק משנת-המס, יובא בחשבון בחישוב המס על הכנסתו, החלק ה-12 מסכום נקודות הזיכוי כאמור בתקנה 3(א) עד (ב) לתקנות, לפי העניין, כשהוא מוכפל במספר החודשים שבהם שהה בארץ בשנת-המס.
כלומר, יובא בחשבון גם חלק יחסי מנקודת הזיכוי המוקנית לעובד זר חוקי שאינו עובד זר חוקי בתחום הסיעוד מכוח תקנה 3(א1) לתקנות.

תחולת התיקון הנוסף נקבעה ליום 1.1.2019, וזאת לגבי הכנסתו של עובד זר שהופקה בשנת-המס 2019 או לאחריה.

הבהרת רשות המסים בעקבות תיקון 249 לפקודה

כידוע, סעיף 11(א) לפקודת מס הכנסה קובע, כי הלשכה המרכזית לסטטיסטיקה תפרסם מדד פריפריאליות ומִדרג חברתי-כלכלי לגבי כל אחד מהיישובים שבתחום שיפוטה של רשות מקומית או מועצה אזורית, ועל בסיסם תיקָבע הזכאות להטבות במס.*

* נזכיר, כי במבזק מיום 2.5.2018 דיווחנו אודות פרסום הודעת מס הכנסה (רשימת יישובים מוטבים לשנת 2018), התשע"ח-2018 (קישור להודעה), בגדרה פרסם מנהל רשות המיסים הקודם, מר משה אשר, את רשימת היישובים המוטבים לשנת-המס 2018, את הניקוד הכולל (המתקבל מחיבור הניקוד החברתי-כלכלי, ניקוד הפריפריאליות וניקוד הסמיכוּת לגבול) של כל יישוב וכן את שיעור הזיכוי ממס להם זכאים תושבי היישובים בהתאם ובכפוף להוראות סעיף 11 לפקודת מס הכנסה.

לאחרונה, פרסמה הלשכה המרכזית לססטיסטיקה מדד פריפריאליות מעודכן ועל-כן בוצעו מספר תיקונים באותו סעיף 11, וזאת במסגרת החוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 249), התשע"ח-2018 (קישור לתיקון).

ראשית, תוקנה הגדרת המונח "יישוב מוטב", שעד לתיקון חלה על יישובים שאוכלוסייתם מוֹנה לכל היותר 75,000 תושבים וזו תחול, בעקבות התיקון, על יישובים שאוכלוסייתם מוֹנה לכל היותר 85,000 תושבים.

שנית, הוגדל הניקוד ליישובים באשכול 4 במדד הפריפריאליות מ-50 ל-55.

שלישית, תוקנו הוראות סעיף 11(ב)(3א) לפקודת מס הכנסה המקנות תוספת לזיכוי ממס לתושבים ביישובים מוטבים מסוגים שונים ובכללם יישובים עירוניים צמודי גבול עימות בצפון, כך שהוראות אלו תחולנה (הגם שבהיקף נמוך יותר) גם על תושבי "יישוב עירוני סמוך לגבול עימות בצפון", שהוא* יישוב השוכן עד למרחק של 9 ק"מ מגבול ישראל עם לבנון בקו אווירי.

* ראו הגדרת המונח "יישוב עירוני סמוך לגבול עימות בצפון" שנוספה במסגרת התיקון.

רביעית, הוגדלה הטבת המס המוקנית (בסעיף 11(ב)(3א)(ב) לפקודה) למי שהיה במשך כל שנת-המס תושב ביישוב מוטב שהוא יישוב צמוד לגבול עימות בצפון.

תחולת התיקון נקבעה ליום 1.1.2018, למעט הרכיב הרביעי של התיקון שתחולתו נקבעה ליום 1.1.2019.

בהמשך לכך, נבקש לעדכנכם בדבר פרסום הבהרה בנושא זה על-ידי רו"ח פזית קלימן, סמנכ"לית בכירה שומה וביקורת ברשות המיסים (קישור להבהרה).

ההחלטה בבקשה לדיון נוסף בעניין הראל ואח'

במבזק מיום 23.2.2017 דיווחנו אודות פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין יעקב הראל ואח'.

המערער 1, יעקב הראל, מחזיק ב-100% ממניותיה של המערערת 2, חברת יונו סימול בע"מ ("החברה"), שהתאגדה ביום 11.11.2012. החברה הינה חברה משפחתית והמערער הינו הנישום המיַיצג. החברה מחזיקה ב-67% מתאגיד ISOA llC ("התאגיד הזר") שהתאגדה ופועל בארה"ב בתחום מכירת ביטוחים רפואיים. הכנסותיו של התאגיד, שהַשליטה והניהול בעסקיו מצויה בארה"ב, יוחסו, לפי כללי הדין בארה"ב, לבעלי הזכויות בו (דהיינו, התאגיד הזר לא בחר להיחשב לחברה לצורכי מס בארה"ב). בשנות-המס 2012 ו-2013 חילק התאגיד כספים לחברה בסך של כ-6.6 מיליון ש"ח וכ-9 מיליון ש"ח, בהתאמה, בגינם ניכה התאגיד מס במקור בהתאם לחלקהּ של החברה ושילם את המס האמור לרשויות המס בארה"ב. בדוחות שהגיש בישראל לשנות-המס האמורות, דיווח המערער 1 על הכנסה מדיבידנד שיוחסה לו כנישום בחברה ודרש זיכוי בגין המס שנוכה בארה"ב. המשיב, פקיד-שומה גוש דן, סירב ליתן את הזיכוי כאמור.
בנוסף לסוגיית הזיכוי בגין המס בארה"ב, התעוררה מחלוקת נוספת שעניינה בשאלת זכאותם של המערער 1 וחברה משפחתית נוספת שבבעלותו, המערערת 3, לדרוש הוצאות פחת בגין דירות מגורים להשכרה בארה"ב שבבעלותם: בדוחותיהם לשנות-המס 2010–2013, דרשו המערערים 1 ו-3 פחת בגין מלוא עלות הרכישה של הדירות, דהיינו מבלי שיִיחסו חֵלק מהעלות לרכיב הקרקע.

בית-המשפט המחוזי בתל-אביב, מפי השופטת י' סרוסי, דחה את הערעור (קישור לפסק-הדין).
בראשית הדברים, נדרשה השופטת סרוסי לשאלת סיוּוגו של התאגיד הזר לעניין חבות המס בישראל וקבעה, כי שמדובר ב"חבר-בני-אדם" ובהתאם גם תיקָבע חבותו במס. לאחר מכן, ניתחה השופטת סרוסי את עקרון המיסוי הדו-שלבי וקבעה, כי למרות שהתאגיד הזר נחשב כגוף שקוף לצורכי מס בארה"ב, המערער לא בחר להשקיפו גם בישראל ועל-כן יש לראות בו בגֶדר ישות "אטומה" ולא שקופה לצורכי מס. שעה שכך, קבעה השופטת סרוסי, היות שההכנסה שיוחסה למערער בארה"ב היא הכנסה מעסק, ממילא מתחייבת המסקנה שגם המס ששולם בגינהּ הוא מס על הכנסה מעסק, ולמצער, אינו מס על הכנסה מדיבידנד.
לאור האמור, בָּחנה השופטת סרוסי את כללי הזיכוי ממסי חוץ הקבועים בפקודה ובכלל זאת את שיטת הסָלים וקבעה, כי לא ניתן ליתן למערער את הזיכוי המבוקש. זאת, בין היתר, לאור העובדה שהמערער לא בחר ליישם את ההסדר שנקבע בחוזר מס הכנסה 5/2004 (קישור לחוזר).
באשר להוצאות הפחת בגין הדירות, קבעה השופטת סרוסי, כי יש להחיל על הדירות את סעיף 21(א) לפקודה – הקובע, כי בחישוב המחיר המקורי של בניין, לצורך קביעת הפחת, לא יובא בחשבון מחיר הקרקע שעליה הוקם הבניין – תוך שניתן להעריך את עלות הקרקע ב-1/3 מהעלות הכוללת, וזאת בהיעדר ראיות הקובעות אחרת. השופטת הוסיפה וקבעה, כי אין לקבל את טענת המערער כי הוראות סעיף 21(א) לפקודה אינן חלות לגביו מהטעם שלפי דיני המס בארה"ב ניתן לנַכּוֹת את הפחת בגין מלוא השווי של הדירות ורק כאשר מדובר ב"בנין" חלה שם מגבלה על הפחתה של רכיב הקרקע. שכּן, לא רק שטענה זו לא הוּכחה, אלא שאת הכללים לניכוי הפחת יש לקבוע לפי דין המס בישראל.
השופטת סרוסי הוסיפה וקבעה, כי לא קיימת זכאות במקרה דנא להינות משיעור הפחת הקבוע בתקנות מס הכנסה (שיעור פחת לדירה מושכרת למגורים), התשמ"ט-1989, שכּן תקנות אלו (המקנות פחת המחושב בשיעור משווי הדירה כולה) נועדו לחול רק על דירות המושכרות למגורים בישראל.

על פסק-הדין הגישו המערערים ערעור לבית-המשפט העליון.
בית-המשפט העליון, מפי השופטים נ' הנדל, מ' מזוז וי' וילנר, דחה את הערעור בפסק-דין קצר (קישור לפסק-הדין).
נפסק, כי לא נפלה שגגה בממצאים העובדתיים שנקבעו (מה גם שהצדדים הגיעו להסכמות בעניין זה בהליך קמא) ובמסקנה המשפטית שנגזרת מהם; וכי נכון להחיל את תקנה 460(ב) לתקנות סדר הדין האזרחי על הנסיבות הספציפיות של המקרה נשוא הערעור.

על פסק-הדין של בית-המשפט העליון הגישו המערערים בקשה לקיים דיון נוסף, בטענה, כי פסק-הדין קבע שתי הלכות חדשות, קשות ובעלוֹת השלכות רוחב ולכן ראוי לדון בהן במסגרת דיון נוסף. עוד טענו המבקשים, כי יש לקיים דיון בסוגיה האם ראוי ליתן פסק-דין תוך שימוש בתקנה 460(ב) לתקנות סדר הדין האזרחי בערעור שבו נדוֹן נושא עקרוני ובעל השלכות רוחב בפעם הראשונה.

הנשיאה א' חיות דחתה את הבקשה (קישור להחלטה), בקובעה, כי פסק-הדין של בית-המשפט העלון הוא קצר ותמציתי וכל שנקבע בו הוא כי לא נפלה שגגה בממצאים העובדתיים שנקבעו על-ידי בית-המשפט המחוזי ובמסקנה המשפטית שנגזרה מהם, וממילא הכרעה מעין זו אינה עולה כדי "הלכה" המצדיקה דיון נוסף.
באשר לטענת המבקשים לפיה ראוי היה שבנסיבות דנן ינמק בית-המשפט העליון את פסק-דינו, חֵלף השימוש בתקנה 460(ב) לתקנות סדר הדין האזרחי, קבעה הנשיאה חיות, כי בית-המשפט קבע, בהתאם לשיקול הדעת הנתון לו, כי מתקיימים שלושת התנאים המצטברים הקבועים בתקנה האמורה וכי בנסיבות הספציפיות של המקרה נכון להחילה, כך שהשגת המבקשים על קביעה זו היא השגה ערעורית ואין לה מקום בהליך הדיון הנוסף.

קביעת שיעור נכות לעניין סעיף 9(5) לפקודה

פורסם פסק-הדין של בית-הדין הארצי לעבודה בעניין פלוני נ' רשות המיסים.

עניינו של פסק-הדין בערעור (לאחַר קבלת רשות ערעור) על פסק-דינו של בית-הדין האזורי לעבודה בתל-אביב בו נדחה ערעור המערער על החלטת ועדה רפואית לעררים של המשיבה.
לטענת המערער, ניצול שואה יליד שנת 1935 הסובל מבעיות רפואיות רבות ואשר הוכר כבעל נכות נפשית בשיעור 30% לפי חוק נכי רדיפות הנאצים, התשי"ז-1957, בחישוב השיעור המשוקלל של נכותו לצורך קבלת פטוֹר ממס לפי סעיף 9(5) לפקודת מס הכנסה יש להביא בחשבון את שיעור נכותו לפי חוק נרדפי הנאצים.
לעומת זאת, לטענת המשיבה (וכפי שנקבע על-ידי בית-הדין האזורי), על הוועדה הרפואית הבוחנת את נכותו מכוח הפקודה לבחון מחדש את שיעור הנכות הנפשית.

יצוין מיד, כי אילו היה בית-הדין האזורי מקבל את עמדת המערער, היה האחרון זכאי לפטוֹר ממס לפי סעיף 9(5) לפקודה, שכּן השיעור המשוקלל של נכותו באיברים השונים עולה על רף המינימום של 90% המזַכה בפטוֹר ממס. ברם, היות שלפי קביעת הוועדה הרפואית לעררים הפועלת מכוח הפקודה, שיעור הנכות הנפשית של המערער עומד על 5% בלבד, הגיע שיעור הנכות המשוקלל שלו ל-87.13% כך שהמערער לא זכאי לפטוֹר ממס.

בית-הדין הארצי, מפי השופטים ר' פוליאר, ס' דוידוב-מוטולה ו-א' סופר, קיבל את הערעור (קישור לפסק-הדין).

תושבוּת לעניין ביטוח לאומי

פורסם פסק-הדין של בית-הדין האזורי לעבודה בחיפה בתביעה שהגיש אוהד פייגנבוים למתן פסק-דין הצהרתי לפיו אינו תושב ישראל הָחל מיום 1.8.2009.

בית-הדין, מפי השופטת א' שומרוני-ברנשטיין ונציגי העובדים והמעסיקים, קיבל את התביעה (קישור לפסק-הדין).