מבוא
חודש יולי הגיע ועִמו גם מועד הגשת הדיווח החצי-שנתי לרשויות המס ותשלום המקדמות בגין רווחים בשוק ההון.
החובה להגיש דיווח חצי-שנתי ולשלם מקדמות מוטלת על משקיעים שצברו רווחים ממכירת ניירות-ערך נסחרים וקרנות נאמנות בחודשים ינואר-יוני 2017 ואשר הבנקים/ברוקרים שבאמצעותם הם ביצעו את המכירות לא ניכו מס במקור מאותם רווחים.
כלומר, מדובר, בשני סוגי הנישומים הבאים:
האחד: יחידים/חברות שביצעו מכירות של ניירות-ערך נסחרים וקרנות נאמנות באמצעות בנקים/ברוקרים זרים או באמצעות האינטרנט, מבלי שנוכה מס (ישראלי) במקור מהרווחים נשוא מכירות אלו;
השני: יחידים/חברות שלהם פטוֹר מניכוי מס במקור על עסקות בשוק ההון ואשר ביצעו מכירות של ניירות-ערך נסחרים וקרנות נאמנות ללא ניכוי מס במקור כאמור.
החובה להגיש את הדו"ח החצי-שנתי ולשלם את המקדמה על-פיו נקבעה למועדים 31 ביולי ו-31 בינואר של כל שנת-מס, בשל מכירות של ניירות-ערך בששת החודשים שקדָמו לחודש שבו חל יום הדיווח.
כלומר, אותם משקיעים שחייבים בהגשת דיווח חצי-שנתי צריכים לעשות כן עד לסוף חודש זה.
הנחיית רשות המיסים
בחודש יולי 2006 פרסמה רשות המיסים הנחיות לגבי ביצוע הדיווח החצי-שנתי לגבי החודשים ינואר–יוני 2006. מאז, טרם הוצאו הנחיות חדשות ולכן נתייחס להנחיות המקוריות.
לפי הנחיות אלו, הדיווח החצי-שנתי ייעשה באמצעות הודעה למחלקת הגבייה שבמשרדי פקיד-השומה הרלבנטי, וזאת בהתייחס לניירות-הערך שבמכירתם לא נוכה מס במקור.
כלומר, אין צורך למלא טופס כלשהו אלא מספיק לשלוח את ההודעה למחלקת הגבייה ובמקביל לשלם את המקדמה בסכום המצוין בהודעה.
במסגרת ההודעה יש לכלוֹל את הנתונים הבאים: (א) סך התמורות מכל המכירות שבוצעו בתקופה 1.1.17–30.6.17 (מספר אחד מסכם); (ב) סך כל הרווחים מניירות-הערך שנמכרו בתקופה 1.1.17–30.6.17 (מספר אחד מסכם); (ג) סך כל ההפסדים מניירות-הערך שנמכרו בתקופה 1.1.17–30.6.17 (מספר אחד מסכם); (ד) סך הרווח או ההפסד נטו (לאחַר קיזוז ההפסדים מהרווחים) ממוין לפי שיעורי המס הרלבנטיים; ו-(ה) סכום המקדמה לתשלום כפי שהיא עולה מהנתונים דלעיל.
דגשים והבהרות
ככלל, החישובים הנדרשים לצורך הדיווח החצי-שנתי דומים לאלה שנעשים במסגרת הדו"ח השנתי. ההבדל הוא שבדו"ח השנתי יש לכלוֹל, בין היתר, את כל הרווחים ממכירת נייירות-ערך נסחרים וקרנות נאמנות, בעוד שבדיווח החצי-שנתי מדובר רק ברווחים שמהם לא נוכה מס במקור (אך ראו להלן לגבי קיזוז הפסדים).
בכל מקרה, מומלץ לערוך כבר עכשיו ניתוח מפורט של העִסקות שביצענו, לקבוֹע את הרווחים וההפסדים ולפי זה לחשב את המקדמה שיש לשלם במסגרת הדיווח החצי-שנתי.
כאמור, הדיווח החצי-שנתי ותשלום המקדמה רלבנטיים רק באותם מקרים בהם נוצרו לנישום רווחים ממכירת ניירות-ערך נסחרים ויחידות של קרנות נאמנות שלא נוכה מהם מס במקור.
לעניין זה, רשות המיסים הביעה עמדתה, כי מדובר ברווחים מהם לא נוכה "מלוא המס במקור מרווח ההון" (ראו הודעת רשות המיסים מיום 2.7.06).
יש להניח, כי כוונת רשות המיסים הייתה, שהחובה להגיש דיווח חצי-שנתי ולשלם מקדמה חלה לא רק באותם מקרים בהם הבנק/ברוקר לא ניכו מס במקור כלל, אלא גם אם נוכה מס במקור בשיעור נמוך יותר מהשיעורים הקבועים בתקנות ניכוי מס במקור.*
* המדובר בתקנות מס הכנסה (ניכוי מתמורה, מתשלום או מרווח הון במכירת נייר ערך, במכירת יחידה בקרן נאמנות או בעסקה עתידית), תשס"ג-2003 ("תקנות ניכוי מס במקור").
במקרה שאכן נוכה מס במקור בשיעור נמוך יותר מהשיעורים הקבועים בתקנות ניכוי מס במקור, ניתן, לדעתנו, לקזז מסכום המקדמה החצי-שנתית שעל הנישום לשלם את המס "החלקי" שנוכה (ככל שנוכה) במקור.
כפי שצוין לעיל, הדיווח החצי-שנתי ותשלום המקדמה רלבנטיים רק באותם מקרים בהם נוצר לנישום רווח ממכירת ניירות-ערך נסחרים ויחידות של קרנות נאמנות שלא נוכה ממנו מס במקור.
לעניין זה נקבע,* כי "עם הגשת הדוח כאמור, תשולם מקדמה בסכום המס החל לפי הוראות פקודה זו על רווח ההון בשל המכירה".
* ראו הסיפא לסעיף 91(2ג)(ב) לפקודת מס הכנסה.
כלומר, מדובר בחישוב רווח הון לכל דבר ועניין לרבות לעניין ניכוי הוצאות וקיזוז הפסדים.
על-כן, יש לחשב לא רק את הרווחים שצמחו במחצית הראשונה של שנת-המס 2017 (שמהם לא נוכה מס במקור) אלא גם את ההפסדים שנוצרו (ככל שנוצרו) במהלך המחצית האמורה ואף בשנות-מס קודמות ובתנאי שאותם הפסדים טרם קוזזו מרווחים אחרים (שאז נעשה שימוש באותו הפסד פעמיים).
נזכיר, כי בעקבות הרפורמה במס, הורחבה באופן ניכר זכאותו של הנישום לקזז הפסדי הון בכלל והפסדים שמקורם בשוק ההון בפרט, ולכך נפקות, בין היתר, לעניין הדיווח החצי-שנתי ותשלום המקדמה על-פיו.
בהקשר זה נציין, כי על-פי ההנחיות של רשות המיסים מחודש יולי 2006, ניתן לקזז – במסגרת הדיווח החצי-שנתי – רק הפסדי הון שטרם קוזזו מרֶווחים אחרים עד ליום 30.6.
עוד צוין בהנחיות, כי לא ניתן לקזז הפסדים מניירות-ערך שנוצרו (בתקופה 30.6–1.1) בחשבון ניירות-ערך אחר שבו מבוצע קיזוז שוטף של הפסדים מרווחים לצורכי ניכוי מס במקור (למשל: חשבון בבנק בישראל) אלא אם ניתן אישור פקיד-השומה לכך. אישור כזה יותנה (על-פי המצוין בהנחיות דלעיל) בדיווח על רווח/הפסד ותשלום מקדמה גם בחשבון ממנו נבעו ההפסדים שקוזזו, ללא קיזוז אותו הפסד שכבר קוזז במסגרת הדיווח הקודם.
עם כל הכבוד וכפי שכבר ציינו בעבר, נראה לנו שהתניית הקיזוז כאמור בקבלת אישורו של פקיד-השומה אינה מעוגנת בחוק ומדובר בזכות העומדת בכל מקרה לנישום.
כלומר, הנישום זכאי, לדעתנו, לבצע "חישוב מחדש" של כלל הרווחים וההפסדים שנוצרו לו בתקופת הדיווח, לרבות הפסדים שקוזזו על-ידי הבנק/ברוקר כנגד רווחים אחרים וכתוצאה מקיזוז זה לא נוכה מס במקור מאותם רווחים (למותר לציין, כי במקרה זה, אותם רווחים יובאו בחשבון לעניין תשלום המקדמה).
לבסוף, נציין, כי באותם מקרים בהם הדיווח החצי-שנתי עשוי לגרום ל"כפל-חיוב מקדמה" (כגון: אצל חברות אשר מקדמותיהן השוטפות חושבו, בין היתר, לאור רווחיהן מניירות-ערך נסחרים) ניתן לפְנות לפקיד-השומה בבקשה להקטין את סכום המקדמה החצי-שנתית, ואף לבטלה.
אי-הגשת הדיוווח החצי-שנתי ותשלום המקדמה במועד
למיטב ידיעתנו, עד היום, רשות המיסים לא הטילה סנקציות כלשהן על נישומים שלא הגישו את הדיווח החצי-שנתי (וממילא אף לא שילמו את המקדמה המחויבת מכוח הדיווח האמור).*
* ביסודו של דבר, אי-הגשת הדיווח ותשלום המקדמה במועד גורר עִמו חיוב בהפרשי הצמדה וריבית (בשיעור שנתי של 4%) בגין סכום המס שעל הנישום היה לשלם כמקדמה. שאלה מעניינת היא, האם מדובר ב"חוב מס" כמשמעותו בחוק המיסים (קנס פיגורים), התשמ"א-1980, שאז יווסף לחוב האמור קנס פיגורים בשיעור 0.2% מסכום המס שבפיגור לכל שבוע של פיגור או חלק ממנו.
עם זאת, יושם אל לב, כי בנספח ג'* לטופס הדו"ח השנתי לשנת-המס 2016, שעניינו ברווח הון ממכירת ניירות-ערך נסחרים בשנה זו, קיימת הבחנה בין רווחים מניירות-ערך נסחרים שמהם נוכה מס במקור לבין רווחים שמהם לא נוכה מס במקור, כאשר בסעיף 6 לדברי-ההסבר לאותו נספח מצוין כדלקמן:
* להורדת נספח ג', לחצו כאן.
"יוגשו טפסים נפרדים לעסקאות מהן נוכה מס במקור לעסקאות מהן לא נוכה מס במקור, לפי הפירוט:
1. עסקאות שנוכה מהן מס במקור.
2. עסקאות שלא נוכה מהן מס במקור. יש להגיש טופס נפרד ל-:
א. עסקאות החייבות בדיווח בתשלום מקדמה חצי-שנתית שבוצעו בחודשים ינואר – יוני 2016
ב. עסקאות החייבות בדיווח בתשלום מקדמה חצי-שנתית שבוצעו בחודשים יולי–דצמבר 2016
אם לא נוכה מס במקור – על המשרד לרשום סמל עסקה 65 ובקוד 56 תאריך תום התקופה ממנה נבעו הרווחים: 30.6.2016 או 31.12.2016."
דיווח חצי-שנתי ודיווח מקוצר
נציין, כי נישום שיבחר (באפריל 2018) לשלם מקדמה בשל הכנסות-חוץ ("דיווח מקוצר")* בגין הרווחים (בשנת-המס 2017) ממכירת ניירות-ערך הנסחרים שלא נוכה מהם מס במקור יהיה פטוּר, בתנאים מסוימים, מהגשת דו"ח שנתי בגין שנת-המס 2017, וכנגזר מכך, לא יהיה כפוף לחובת הדיווח והתשלום של המקדמה החצי-שנתית בגין רווחיו בשנת-המס 2017.
ספק אם לכך כּיוֵון המחוקק, מה גם שקיים הבדל בין מועדי תשלום שני סוגי המקדמות: בעוד שהמקדמה החצי-שנתית משולמת ביום 31.7 של שנת-המס שבהּ נצמחו הרווחים ("שנת-המס הקובעת") וביום 31.1 של שנת-המס שלאחַר שנת-המס הקובעת ("שנת-המס העוקבת"), המקדמה בְּשל הכנסות-חוץ משולמת עד ליום 30 באפריל של שנת-המס העוקבת.