פורסם פסק-הדין בעניין אברהם קרינגל (קישור לפסק-הדין).
רקע
המערער עבד בקבוצת חברות אסם במשל כ-38 שנים עד לפרישתו ביום 30.11.2004, עת שימש כמִשנה למנכ"ל קבוצת אסם ("קבוצת אסם") ובתפקידי ניהול נוספים.
ביום 26.12.2004 נכרת בין המערער לבין אסם השקעות בע"מ ("חברת אסם") "הסכם לשמירת סודיות ואי-תחרות" ("ההסכם") בגדרו התחייב המערער שלא להתחרות בעסקי חברת אסם במשך שנתיים בתמורה לתשלום סך של 4 מיליון ש"ח שהופקדו בנאמנות עבוּר המערער עד חלוֹף תקופה זו. ואילו ביום 26.12.2006 קיבל המערער את התמורה האמורה בצירוף ריבית הפיקדון ובסה"כ 4,399,103 ש"ח.
בדו"ח השנתי לשנת-המס 2006 דיוַוח המערער על הכנסותיו ובכלל זאת על הכנסתו על-פי ההסכם תוך סיווג ההכנסה כרווח הון החייב במס בשיעור שאינו עולה על 20% כמצוות סעיף 91(ב)(1) לפקודה.
בשומות לשנות-המס 2004 ו-2006 דחה המשיב, פקיד-שומה פתח-תקווה, את סיוּוגו של המערער וקבע כי הכנסותיו על-פי ההסכם אינן חֵלק ממענק הפרישה שקיבל מאוסם. לחלופין, קבע המשיב כי הכנסות המערער מהוות פיצוי על הגבלה מסוימת שהוטלה על המערער במשך שנתיים ומנעה ממנו אפשרות להשֹתכר תוך כדי תחרות בקבוצת אסם, ועל-כן יש לראוֹת בהכנסה זו תחליף שכר ו/או רווח מעסק או משלח-יד.
בשנת-המס 2001 הגתה חברת נסטלה, המחזיקה ב-51% ממניות חברת אסם, תכנית להקצאת אופציות בלתי-סחירות למנהלי הבכירים ולמנהלים הבכירים בחברות הבנות, ובכללם המערער. בהתאם, קיבל המערער 125 אופציות בלתי-סחירות של נסטלה ("האופציות") אותן מימש בשנת-המס 2007 ברווח של 587,519 ש"ח.
בדו"ח השנתי לשנת-המס 2007 דיוַוח המערער על ההכנסה ממימוש האופציות כרווח הון החייב במס בשיעור 27.5%, בבחינת ממוצע בין שיעור המס על רווח הון (אז – 20%) לבין שיעור המס על רווח ממכירת ניירות-ערך זרים (35%).
המשיב דחה את הדיווח האמור וקבע, כי מדובר בהכנסה החייבת במס על-פי חלק ב לפקודת מס הכנסה, שכּן האופציות הוענקו למערער במסגרת יחסי עובד-מעביד ועל רווח כאמור חלות הוראות סעיפים 2(2)(א) ו-3(ט) לפקודה, לפיהן רואים הכנסה כאמור כהכנסת עבודה.
המערער לא השלים עם קביעות המשיב וערער לבית-המשפט המחוזי בתל-אביב.
באשר לתקבול מכוח ההסכם, טען המערער, כי מדובר בהכנסה שהתקבלה כתמורה להתחייבותו שלא להתחרות בקבוצת אסם והמהווה בגֶדר מכירת "נכס" החייבת במס רווחי הון.
לגבי ההכסה ממימוש האופציות טען המערער, כי בינו לבין נסטלה לא התקיימו יחסי עובד-מעביד ולא התקיים משא-ומתן בקשר עם הקצאת האופציות, כך שמדובר במהלך חד-צדדי של נסטלה להקצות אופציות למנהלים הבכירים בקבוצת אסם - ובכללם המערער – וממילא אין לראוֹת בהכנסה שנוצרה למערער כהכנסת עבודה.
עוד טען המערער, כי המפקח שחתם על הצווים נשוא הערעור על-פי סעיף 152(ב) לפקודה לא היה מוסמך לעשות כן, וזאת מהטעם שדבר הסמכתו כ"עוזר פקיד שומה" לעניין זה (דהיינו, לעניין סעיף 152 לפקודה) פורסם ברשומות לאחַר חתימת הצווים כאמור.
פסק-הדין של השופט מ' אלטוביה
ראשית, התייחס השופט אלטוביה לתקבול ששולם למערער מכוח ההסכם, תוך שהוא מנתח את הוראות ההסכם ונסיבות כריתתו.
השופט אלטוביה קיבל, ובכל הכבוד בצדק, את טענת המשיב, לפיה התשלום שקיבל המערער ניתן לו על רקע פרישתו ולא כתמורה לוויתור על זכותו שלא להתחרות בקבוצת אסם.
את מסקנתו זו ביסס השופט אלטוביה, בעיקר, על ראיות שצורפו לתיק על-ידי המשיב לאחַר סיום שלב ההוכחות (מכוח הסכמה דיונית) ואשר כָּללו הסכמי עבודה משנת 1992 בין חברת נקיד בע"מ (חברה בקבוצת אסם) לבין שני בכירים אחרים בקבוצת אסם: מר פרופר ומר פינקלשטיין. ודוק: מהוראות הסכמים אלה עולה, כי מנהלים בכירים בקבוצת אסם היו מחויבים בשמירת סודיות המידע העסקי שיגיע לידיעתם במהלך עבודתם בקבוצה והם אף התחייבו שלא להתחרות בקבוצת אסם עד תום שנתיים מיום פרישתם, וממילא בעת פרישתם לא נזקקה הקבוצה לעריכת הסכמי שמירת סודיות ואי-תחרות נוספים עם מנהלי הבכירים לא כל שכּן לשלם להם תמורה כספית נוספת בְּשל כך.
השופט אלטוביה דחה את טענת המערער, כי בינו לבין קבוצת אסם לא נכרת הסכם דומה, תוך שהוא קובע, כי המערער, בעדותו, לא הקפיד על גרסה אחידה ביחס להסכם שלטענתו לא היה לו, מה גם שעדותו האמורה עמדה בסתירה לעדותו של מר פרופר ומנגד אי-זימונו לעדוּת של מר פינלשטיין עומדת לחובתו של המערער. עוד קבע השופט אלטוביה, כי קשה לקבל שקבוצת אסם טרחה להחתים את ה"ה פרופר ופינקלשטיין על הסכמי העֲסקה בעוד היא מוותרת למערער על דרישה זו, כל שכּן בהתחשב בכך שמדובר במנהל בכיר בחברה ציבורית החייבת בשקיפות ובנורמות התנהלות ציבוריות.
השופט אלטוביה המשיך וקבע, כי במישור היחסים הלא פורמאליים בין המערער לבין קבוצת אסם ו/או מנהליה הבכירים, הייתה הסתברות נמוכה מאוד אם בכלל, שהמערער יחבור למתחרים של אסם תוך שימוש בסודות המסחרייים ו/או בידע המסחרי אותו רָכש תוך כדי עבודתו באסם, מה גם שבפועל לאחַר פרישתו לא עָסק המערער בתחום שיווק המזון מחוץ לקבוצת אסם ולא פנה להתחרות באסם.
נוכח מסקנותיו אלו, קבע השופט אלטוביה כי בעת פרישתו של המערער לא נזקקה אסם להתקשר עִמו בהסכם אי-תחרות, ובכך יד כדי לבסס את טענת המשיב, לפיה ההסכם נוּסח כפי שנוּסח כדי לאפשר לאסם לשלם למערער סך של 4 מיליון ש" כפיצוי נוסף על פרישתו ו/או כבונוס על תרומתו לאסם, במסווה של תמורה בגין אי-תחרות, וזאת במטרה להפחית את שיעור המס בו יחויב המערער.
הגם שבקביעתו זו היה די כדי להצדיק את דחיית ערעורו של המערער ביחס לתקבול שקיבל על-פי ההסכם, המשיך השופט אלטוביה ודן בשאלת סיווג המס החָל על הכנסה הנובעת (לכאורה) מהתחייבות לאי-תחרות.
לשיטתו של השופט אלטוביה, זכותו של המערער להתחרות באסם לאחַר הפרישה הינה זכות יסודית אותה לא ניתן להגביל בהסכם אלא אם ההגבלה נועדה להגן על אינטרס לגיטימי של אסם הגלום בדרך כלל בסודות מסחריים או רשימת לקוחות, וממילא זכותו של המערער להתחרות בעסקי אסם לא הייתה בעלת ערך כלכלי ממשי אלא אם כָּללה זכות זו שימוש בסודות מסחריים של אסם אותם רכש המערער תוך כדי עבודתו באסם.
על-כן, קובע השופט אלטוביה, נכון לראוֹת בהכנסה שצמחה למערער ממכירה של הזכות להתחרות באסם כ"ריווח מעבודה" או "טובת הנאה שניתנה לעובד ממעבידו" כאמור בסעיף 2(2)(א) לפקודה.
השופט אלטוביה אבחן את נסיבות המקרה דנן מאלו שבעניין ברנע (קישור לפסה"ד) – שם קבע השופט ד"ר א' סטולר, כי יכולתו הפוטנציאלית של המערער להתחרות בחברה הינה זכות המהווה "נכס" כמשמעותו בסעיף 88 לפקודה, ומשכך יש לראוֹת בתשלום של החברה בעבור מניעת שימוש באותה זכות כ"מכירה" של ה"נכס" לעניין סעיף 88 לפקודה, החייבת במס רווחי הון – מהטעם שלא רק שבאותו מקרה חששה החברה מפני תחרות מצד ברנע ועל-כן ראתה צורך אמיתי לחזק את תנאי אי-התחרות ולשלם לברנע כדי שלא יתחרה בה, אלא גם שבאותו עניין יתרונותיו העסקיים של ברנע הושגו שלא במסגרת עבודתו בחברה. על-כן, קבע השופט אלטוביה, מבלי שהוא מביע דעתו על אותו מקרה, כי אין הוא נכון לאמֵץ את המסקנה שהתקבלה שם.
השופט אלטוביה אף התייחס לפסק-הדין בעניין – (קישור לפסה"ד) – שם קבע השופט ר' סוקול כי תקבול בגין התחייבות של אבידן שלא להתחרות במעבידו הינו תקבול הוני – וקבע כי אינו רואה לאמֵץ את המסקנה אליה הגיע השופט סוקול באותו מקרה, וזאת, בין היתר, מהטעם שהתקבול באותו עניין היה בתמורה להתחייבות שלא "לעבוד, לייעץ או ליצור קשר עסקי עם מתחרים", בעוד שבמקרה דנא, בנוסף להתחייבותו של המערער שלא להתחרות באסם התחייב המערער לשמוֹר על הסודות המסחריים של אסם אותם רכש במהלך עבודתו.
השופט אלטוביה המשיך וציין, כי מהות התחייבותו של עובד שלא להתחרות במעבידו הינה הגבלה של חופש העיסוק לתחום מסוים ולתקופה מוגבלת סבירה בהתחשב בנסיבות (שאם לא כן, לא יינתן לה תוקף מחמת הפגיעה בתקנת הציבור), וממילא אין כאן מכירת "העץ" או גדיעתו, אלא לכל היותר ויתור על הזכות להשֹתכר או להרוויח מעיסוק בתחום מסוים לתקופה מוגבלת. כמו-כן, תשלום בְּשל אי-תחרות במהותו מהווה תשֹואה על הון אנושי, כאשר מכירת הון אנושי אינה אפשרית, באשר כישוריו וכשרונו של אדם אחוזים בו עצמו ואינם ניתנים ל"מכירה". לשיטתו של השופט אלטוביה, אין שוני בין התשֹואה הנובעת מהפעלת ההון האנושי לבין התשֹואה המתקבלת במקרים מסוימים בְּשל הימנעות מהפעלתו, ובשני המקרים התשלום שמתקבל הינו פירותי.
לנוכח האמור, קבע השופט אלטוביה, כי אפילו הייתה מתקבלת טענת המערער לפיה ההסכם משַקף את אומד דעתם של אסם והמערער לתשלום בגין מכירת זכותו של המערער להתחרות באסם למשך 24 חודשים, יש לראוֹת בהכנסה זו של המערער כהכנסת עבודה.
חשוב לציין, כי השופט אלטוביה מצא לנכון להדגיש, כי מסקנתו זו מתייחסת רק לנסיבות פסק-הדין, דהיינו, סיווג הכנסה הנובעת מהסכם אי-תחרות הנכרת בין עובד למעביד במטרה למְנוע מהעובד להתחרות במעביד אגב שימוש בסודות מסחריים של המעביד אשר נרכשו על-ידי העובד תוך כדי עבודתו.
באשר לאופציות נסטלה, קבע השופט אלטוביה, כי אלו הוענקו למערער על רקע עבודתו באסם, וממילא אף אם נסטלה אינהה המעביד הישיר של המערער, אין בכך כדי לסייע לו, וזאת לאור הוראות סעיף 2(2) לפקודה הרואות כהכנסת עבודה השֹתכרות או ריווח מעבודה "שניתנו לעובד במישרין או בעקיפין".
לאור זאת, ציין השופט אלטוביה, כי אין לייחֵס משקל לכך שנסטלה ו/או אסם לא דרשו להכיר בעלויות הקצאת האופציות למערער כהוצאות שכר כמו גם לכך שלא נוכה מס במקור בגין ההקצאה כאמור.
בנושא סמכות המפקח, קבע השופט אלטוביה, כי לאור הגדרת המונח "פקיד שומה" שבסעיף 1 לפקודה, הפרסום ברשומות בדבר המינוי כעוזר פקיד-שומה הינו דקלרטיבי ולא קונסטיטוטיבי, וממילא המינוי אינו נפגם בהיעדר פרסום ואין בעובדה שמינויו של המפקח כעוזר פקיד-שומה פורסם ברשומות במועד המאוחר כדי לשלול את תוקף המינוי כאמור.
השופט אלטוביה דחה אפוא, את הערעור על כל רכיביו, תוך שהוא מחייב את המערער בתשלום הוצאות משפט ושכ"ט עו"ד בסך כולל של 250,000 ש"ח!!!