מבוא
כידוע, הרווח (שבח) במכירת דירת מגורים עשוי להיות פטוּר ממס בכפוף לעילות הפטוֹר הקבועות בחוק, כגון: מכירת דירה יחידה אחת לשנה וחצי, מכירת דירה כל 4 שנים, מכירת דירה שהתקבלה בירושה וכו'.
ברם, קבלת הפטוֹר ממס כאמור לא רק שמותנית במספר תנאים מקדמיים מצטברים (כגון: שהרווח ממכירת הדירה אינו חייב במס הכנסה, שהמוֹכר מכר את כל זכויותיו בדירה וכו') אלא כפופה למספר סייגים, שאחד מהם מנוי בסעיף 71א לחוק מיסוי מקרקעין ועניינו "רווח נוסף בפירוק".
אותו סעיף 71א, שנוסף במסגרת תיקון 55 (קישור לתיקון) ובכפוף להוראת-התחולה שנקבעה לעניין זה,* נועד לסגור פרצת מס עתיקת יומין, בגדרהּ חברות שצברו רווחים רכשו זכויות במקרקעין (או זכויות באיגוד מקרקעין) - ובמקרים רבים דירות מגורים; לאחר מכן אותן חברות פורקו והזכויות הועברו לבעלי המניות בפטוֹר ממס שבח לפי סעיף 71 לחוק (ולעיתים, גם בפטוֹר ממס רכישה).
* תחולת הסעיף נקבעה לגבי זכות במקרקעין שהוקנתה לבעל הזכות באיגוד בפטוֹר ממס לפי סעיף 71 לחוק לאחַר 12.4.2005. עם זאת, הוראות אותו סעיף לא תחולנה על איגוד שיום הרכישה של הזכויות במקרקעין או הזכויות באיגוד מקרקעין שהיו לו, היה לפני 1.4.1998.
דהיינו, חלוקת הרווחים האמורים לבעלי המניות כדיבידנד פירוק (בדמות אותן זכויות במקרקעין או זכויות באיגוד מקרקעין) לא חויבה במס בידי בעלי המניות.
לאור זאת, נקבע בסעיף 71א, כי בעל מניות שקיבל זכות במקרקעין (או באיגוד מקרקעין) אגב פירוק חברה ובפטוֹר ממס לפי סעיף 71, יחויב במס מיוחד על "הרווח הנוסף", שהוא, בתמצית, ההפרש שבין העלות המתואמת של הזכות במקרקעין (או באיגוד מקרקעין) לבין העלות המתואמת של המניות.*
* לצורך קביעת העלות המתואמת של המניות נקבעה נוסחה שהדיון בה חורג מתחום מבזק זה.
כלומר, המחוקק יצא מנקודת הנחה, כי הזכות במקרקעין (או באיגוד מקרקעין) שהועברה בפטור ממס לבעל המניות נרכשה באמצעות הון המניות שהושקע על-ידי הבעלים ו/או באמצעות הרווחים שצברה החברה המתפרקת: במקרה הראשון (דהיינו, שהזכות נרכשה באמצעות הון המניות), אין רווח נוסף; ואילו במקרה השני (דהיינו, שהזכות נרכשה באמצעות רווחי החברה), נוצר רווח נוסף ובעל המניות יחויב בגינו במס כאילו היה דיבידנד.
החלטת מיסוי 128/06
מהו הדין כאשר הזכויות במקרקעין (או באיגוד מקרקעין) נרכשו, כולן או חֵלקן, באמצעות הלוואה?
לכאורה, על-פי נוסח סעיף 71א פשוטו, הלוואת הבעלים לא תיחשב לחֵלק מעלוּת המניות לצורך חישוב הרווח הנוסף, וממילא בעל המניות יחויב במס נוסף כאמור.
גם רשויות המס היו מוּדעות לבעיה זו, ובהחלטת מיסוי 128/06 (קישור להחלטה) הסכימו לראוֹת בהלוואת בעלים שנתקבלה מכל בעלי המניות של החברה המתפרקת, ובערכה הנומינלי, כחלק מעלות המניות לצורך חישוב הרווח הנוסף.
זאת, בכפוף לתנאים והמגבלות שנקבעו באותה החלטת מיסוי.
החלטת מיסוי 2865/13
החלטת מיסוי 128/06 הביאה אפוא, לתוצאה כלכלית נכונה. ברם, לא היה בהחלטה זו כדי לפתור את אותה בעיה בכל הקשור להלוואה שאינה הלוואת בעלים, כגון: הלוואה בנקאית.
ואולם, הבוקר התפרסמה החלטת מיסוי 2865/13 (קישור להחלטה), לפיה גם הלוואה מבנק (וכנגד משכנתא) תיחשב לחֵלק מעלוּת המניות לצורך חישוב הרווח הנוסף.
גם זאת, בכפוף לתנאים והמגבלות שנקבעו ההחלטת המיסוי החדשה.