פורסם פסק-הדין של בית-המשפט העליון בעניין אביעד פרל ומיכאל מילוא – מיסוי חלוקת דיבידנד שמקורו בשערוך נכסים

על פסק-הדין הוגש ערעור לבית-המשפט העליון. ואולם, בהמלצת בית-המשפט העליון, ולאחַר שמיעת הטענות, חזרו בהם המערערים מהערעור, וזה נמחק ללא צו להוצאות.

היום פורסם פסק-הדין של בית-המשפט העליון בעניין אביעד פרל ומיכאל מילוא (ע"א 8500/10).

המערערים היו הבעלים של חברת סער ביטחון ושל חברת סער שמירה ושירותים 1986.
ביום 1.1.1999 מָכְרו המערערים את מניותיהם בחברת סער וביטחון לחברת סער שמירה תמורת 11,200,000 ש"ח, כאשר בהסכם המכירה נכלל תנאי מַתלה לפיו המכירה תתקיים רק באם שיעור המס שיחול על המכירה לא יעלה על 10%.
המערערים דיווחו על רווח ההון מהמכירה ככזה החייב במס בשיעור 10% בהתאם להוראות סעיף 94ב לפקודת מס הכנסה (שעניינן ב"רווחים ראויים לחלוקה") כנוסחן באותה עת.
חברה הרוכשת (חברת סער שמירה) מימנה את רכישת המניות באמצעות חלוקת דיבידנד מחברת סער ביטחון בסכום זהה, חלוקה אשר לא חויבה במס בהיותה חלוקה מחברה בת לחברת אם. 
ביום 31.12.2002 רכשה סער ביטחון את מניותיה ברכישה עצמית מסער אבטחה. ביום 24.1.2008 הקצתה סער ביטחון למערערים 7,757 מניות. ואילו ביום 30.4.2008 מָכְרו המערערים חֵלק ממניותיהם לחברה זרה.

בית-המשפט המחוזי בירושלים, מפי השופטת מ' מזרחי, קיבל את עמדת פקיד-השומה וקבע, כי הטעמים המסחריים שהעלו המערערים – שמטרת העִסקה היייתה לייצר זיקה בין שתי החברות; שמטרת שינוי מבנה הַשליטה הייתה להקטין את חשיפת בעלי המניות לסיכונים שבפעילות סער ביטחון; ושמבנה ההחזקות החדש התאים יותר להנפקה בבורסה – עוררו קשיים של ממש. לאור זאת, כמו גם לאור התנאי המַתלה, קבע בית-המשפט, כי אכן מדובר בעסקה מלאכותית.

בפסק-דין משלים קבע בית-המשפט המחוזי שהכנסותיהם של המערערים מחברת סער שמירה, שהיא "חברת בית" כמשמעותו בסעיף 64 לפקודת מס הכנסה, לא נבעו מחלוקה שבוצעה מתוך רווחים בפועל של החברה אלא משערוך נכסים בחברה, ועל-כן הכנסות אלו חייבות במס כדיבידנד ואינן נחשבות להכנסה כמשמעותה באותו סעיף 64.

כאמור, היום פורסם פסק-הדין של בית-המשפט העליון.

באשר לסיווג העסקה כמלאכותית, לא ראה בית-המשפט העליון מקום לסטות מההלכה לפיה ערכאת הערעור אינה נוהגת להתערב בממצאים העובדתיים שנקבעו על-ידי הערכאה דלמטה, כל שכּן במקרה דנא, כאשר בית-המשפט המחוזי בחן באופן מעמיק את השיקולים שבבסיס קביעת פקיד-השומה כי מדובר בעסקה מלאכותית ואת טענות המערערים לקיומו של טעם כלכלי לעסקת המכירה.

בית-המשפט אף דחה לגופו של עניין את הטעמים המסחרים שהועלו על-ידי המערערים ובכלל זאת קבע, כי אפילו היו מוכיחים המערערים כי אכן כוונתם הייתה לייצר חיץ כפול בינים לבין חברת סער ביטחון, ספק אם היה מקום לראוֹת בהתנהלות זו כ"טעם מסחרי ממשי", שכּן אין זה ראוי "ליצור קונסטרוקציה משפטית שתקטין את חבותם של בעלי המניות לסיכונים אסורים שיצרו לנושים ביודעין כטעם מסחרי ממשי" (סעיף 28 לפסק-הדין).

באשר לשאלת מיסוי הדיבידנד שחוּלק על-ידי חברת סער שמירה, ניתח בית-המשפט העליון את הקשר בין הרווח לצורך חלוקת דיבידנד בדיני החברות לבין הגדרת דיבידנד לצורך דיני המס, תוך שהוא קובע, כי יש לשאוף להאחדה בין שני הדינים.

בית-המשפט הוסיף וציין, כי פרשנות המאפשרת חלוקת דיבידנד על-סמך שיערוך נכסים הוניים - דהיינו, חלוקה על-בסיס רווחים חשבונאיים - עלולה להוביל, במישור דיני החברות לפגיעה בנושים, ובמישור דיני המס לפגיעה בגביית המס ובאינטרס הציבורי.

לעניין המישור המיסויי, קובע בית-המשפט, כי הפרשנות אותה מציעים המערערים, לפיה אין מדובר בהכנסה לצורכי מס בעת חלוקת הדיבידנד וכי יש לדחות את מועד המיסוי עד למימוש הרווח, מובילה לתוצאה אבסורדית שבמסגרתה למעשה מְמַמְשים הנישומים את הרווח מעליית ערך הנכס מבלי ליצור אירוע מס ומבלי לממש את הנכס בפועל.

לגישת בית-המשפט, חלוקה של רווחי שערוך אינה חלוקה מכספי השערוך (שהרי השערוך לא מכניס מזומנים לקופת החברה), ובהתאם הסיווג הראוי לצורכי מס של החלוקה שביצעה החברה הוא שהחברה חילקה דיבידנד ממזומנים שהיו בחזקתה. לשון אחר, לצורכי מס יש לראוֹת בדיבידנד שחוּלק במזומן כנובע מכספי נזילים שהיו לחברה, ולא כנובע מנכסים של החברה ולא מומשו.

בהתאם, חלוקת דיבידנד של כספים שלא חויבו במס חברות בידי החברה (דהיינו, חלוקה ממזומנים שבידי החברה שאינם בגֶדר הכנסה חייבת) – ובכלל זאת חלוקת דיבידנד מרווחים חשבונאיים – מהווה חלוקה של ההון העצמי הנזיל של החברה ותחויב במס בידי המקבל בהתאם לטיבם של הכספים בידיו. זאת, בדומה לחלוקה שבוצעה מהכנסה שהופטרה ממס חברות.

על-בסיס האמור, קובע בית-המשפט, כי אם מדובר בסכום שחוּלק מתוך רווחי החברה - אף אם לא חויב במס חברות ואף אם חוּלק שלא כדין - יש למסותו כדיבידינד. ואילו אם הסכום שחוּלק מקורו בהון העצמי של החברה, יש למסותו כרווח הון, בדומה לרכישה עצמית.
לעניין זה, מוסיף בית-המשפט וקובע, כי לצורך השְאֵלה כיצד יש להבחין בין רווח פירותי (דיבידנד) לבין רווח הוני, יש להשית על הנישום את נטל ההוכחה שנפלה שגגה בסיוּוגו של פקיד-השומה את החלוקה (בין אם סוּוגה החלוקה כדיבידנד, רווח הון, הלוואה ללא ריבית או בכל דרך אחרת).

בית-המשפט הוסיף והתייחס לשאלה האם חלות הוראות סעיף 64 לפקודה על חלוקת הדיבידנד. בית-המשפט מציין, כי משלא טען פקיד-השומה כי נפל פגם בעצם השימוש בחברת בית, לא נפל פסול בהחלטת המערערים כי הם ימוסו בשיטת המיסוי החד-שלבית. עם זאת, בית-המשפט מוסיף ומציין, כי לא ניתן באמצעות האפשרות לבחוֹר בין שני משטרי המס, לחמוק ממיסוי כלל ועיקר. דהיינו, נישום מנוּע מלטעון, כי ברמת הפרט הכנסה אינה חייבת במס בהיותה חלוקה של הכנסה חייבת מחברה, מקום בו במישור החברה טען שאין למסות את ההכנסה שכּן אינה הכנסה של החברה.

לגופו של עניין, קבע בית-המשפט, כי המערערים לא הוכיחו כי מקור הכספים שחולקו להם כדיבידנד בהכנסה של החברה שחויבה במס ואף לא הוכיחו כי מדובר בהון העצמי של החברה, וממילא לא עמדו בנטל ההוכחה בו עליהם לעמוֹד כדי לסתור את חזקת התקינות של השומה שנערכה להם. בהתאם, נקבע, כי סכום החלוקה יחויב במס כדיבידנד לפי סעיף 2(4) לפקודה.