דגשים לגבי הוראת-הביצוע החדשה בנושא דירות מגורים – דירה שהתקבלה "ללא תמורה", המרת פטוֹרים ושימוש מעורב

במבזק מיום 14.12.2011 התייחסנו לפרסום הוראת-הביצוע החדשה* של רשויות המס בנושא הקלוֹת המס במכירת דירות מגורים וקרקעות לבניית דירות כאמור, מכוח הוראת-השעה** והתיקון להוראה זו ("התיקון הנוסף").***

* הוראת-ביצוע מיסוי מקרקעין 6/2011 מיום 14.11.2011 (להורדת הוראת-הביצוע לחצו כאן).

** חוק מיסוי מקרקעין (הגדלת ההיצע של דירות מגורים - הוראת שעה), התשע"א-2011 (להורדת הוראת-השעה, לחצו כאן).

*** חוק מיסוי מקרקעין (תיקוני חקיקה) (הוראות שעה), התשע"א-2011 (להורדת התיקון הנוסף, לחצו כאן).

מעיון בהוראת-הביצוע עולה, כי רשויות המס נקטו בפרשנות ליברלית (ועל כך יש לברך) לגבי חֵלֶק מהסוגיות המתעוררות ביחס להקלות המס החדשות כמו גם בנושא המרת פטוֹרים ממס שנתבקשו בעבר במכירת דירות מגורים.

כזכור, במסגרת הוראת-השעה והתיקון הנוסף נוספו מסלולים חדשים לפטוֹר ממס שבח במכירת "דירת מגורים מזכה" בתקופה 31.12.2012-1.1.2011 (הוראת-השעה) ובמכירת דירה שאינה "דירת מגורים מזכה" כאמור בתקופה 30.6.2013-1.8.2011 (התיקון הנוסף). 

הפטוֹרים ממס שבח על-פי הוראת-השעה ועל-פי התיקון הנוסף מותנים וכפופים למספר תנאים וסייגים ובכללם זה הדורש, כי הדירה לא התקבלה "בלא תמורה" בתקופה 31.12.2010-1.11.2010 (לגבי הפטוֹר מכוח הוראת-השעה) ובתקופה 30.6.2013-5.6.2011 (לגבי הפטוֹר מכוח התיקון הנוסף).

בערב העיון המיוחד שקיימנו ב-11.9.11 וב-18.9.11 בנושא "תיקוני החקיקה החדשים לגבי מיסוי דירות מגורים", הבענו עמדתנו, כי יש לפרש את המילים "בלא תמורה" בהתייחס לדירה שהתקבלה במתנה ולא להעברה במסגרת ירושה, חלוקת נכסי עיזבון בין יורשים, העברה אגב גירושין או העברה אגב פירוק חברה (זאת, בין היתר, לאור פסק-הדין בעניין סובול). 

עוד הבענו עמדתנו, כי אם דירת המגורים התקבלה במתנה לפני 1.11.2010 (ולגבי התיקון הנוסף – לפני 5.6.2011) וטרם חָלפה תקופת "ההקפאה" הקבועה בסעיף 49ו לחוק מיסוי מקרקעין, המוֹכר יהיה זכאי לפטוֹר ממס (מכוח הוראת-השעה או התיקון הנוסף, לפי העניין), שכּן הוראות אותו סעיף 49ו הינן "על אף האמור בהוראות קודמות של פרק זה [פרק חמישי 1]..." 

ואכן, במסגרת הוראת-הביצוע החדשה מציינות רשויות המס,* כי "קבלת דירה בירושה בתקופה הנ"ל אינה נחשבת לקבלת הדירה 'ללא תמורה' לצורך הוראות הוראת השעה, ולפיכך אין מניעה למכור דירה שהתקבלה בירושה בתקופה זו בפטור לפי הוראת השעה... דירה שהתקבלה בידי המוכר אגב פירוק איגוד מקרקעין בפטור ממס לפי סעיף 71 לחוק בתקופה הנ"ל לא תיחשב כדירה שהתקבלה 'ללא תמורה'... אין מניעה למכור בפטור לפי הוראת השעה 'דירת מגורים מזכה' שהתקבלה אצל המוכר במתנה (או שמקורה בקרקע שהתקבלה במתנה) לפני 1.11.2010, כלומר תקופת הצינון לפי הוראות סעיף 49ו' לחוק לא חלה על מכירה בפטור לפי הוראת השעה."

* ראו פסקה 2.2.1.5 להוראת-הביצוע (ביחס להוראת-השעה) ופסקה 2.2.2.5 (ביחס לתיקון הנוסף).

בנוסף, הוראת-הביצוע מתייחסת* לאפשרות להמיר פטוֹרים שהתבקשו בעבר.

* ראו פסקה 2.2.1.2 להוראת-הביצוע.

ראשית, נקבע, כי ניתן להגיש בקשה להמרת פטוֹרים בתוך פרק הזמן הקבוע לתיקון שומה לפי סעיף 85 לחוק, דהיינו בתוך 4 שנים מיום שהשומה הפכה לסופית! כך, לדוגמה, על-פי הוראת-הביצוע, מי שניצל בתוך תקופת הוראת-השעה פטוֹר ממס שבח לפי סעיף 49ב(1) לחוק וכעת הוא מעוניין למכוֹר דירת מגורים מזכה בפטוֹר במסגרת עסקת קומבינציה,* הוא יוכל לבקש בתוך 4 שנים ממועד הפיכת השומה לסופית להמיר את הפטוֹר לפי סעיף 49ב(1) לחוק בפטוֹר לפי הוראת-השעה ולנצל את הפטוֹר לפי סעיף 49ב(1) לעסקת הקומבינציה.

* הפטוֹר ממס על-פי הוראת-השעה אינה חל על מכירת דירת מגורים במסגרת עסקת קומבינציה, שכּן הוא מותנה, בין היתר, במכירת "כל הזכויות" שיש למוֹכר בדירה.

עוד נקבע, כי אם לפני כניסת הוראת-השעה לתוקף,* מכר אדם דירת מגורים מזכה ("הדירה הראשונה") בחיוב במס מאחַר ותכנן לנצל את הפטוֹר ממס לפי סעיף 49ב(1) לחוק מיסוי מקרקעין** במכירת דירת מגורים אחרת בעתיד ("הדירה הנוספת"), יוכל לאחַר כניסת הוראת-השעה לתוקף,* לבקש המרת החיוב במס בגין הדירה הראשונה בפטוֹר לפי סעיף 49ב(1) לחוק, ובשל הדירה הנוספת אותה הוא מוֹכר בתוך תקופת הוראת-השעה לבקש פטוֹר לפי הוראת-השעה.

* הכָּוונה, ככל הנראה, למועד פרסום הוראת-השעה ברשומות, דהיינו 24.2.2011.

** הפטוֹר ממס אחת ל-4 שנים, שהפך, בעקבות הוראת-השעה, לפטוֹר אחת ל-8 שנים.

ואילו בנסיבות בהן מוֹכר הדירה מיזג את שתי היחידות לדירה אחת עוֹבר למכירה, ייבחן השימוש העיקרי הנעשה בדירה בשלמותה ותקרת הפטוֹר (2.2 מליון ש"ח) תחול על מלוא הזכויות בדירה המאוחדת.