עדכוני מלחמה | חוזר מקצועי בנושא הוראת-השעה | דיווח מקוצר על הכנסות-חוץ – תזכורת | סיווג כ"דירת מגורים" לעניין הזכאות לפטוֹר ממס שבח וחישוב ליניארי מוטב | ביטול פסק-דין שניתן ביחס לגביית מס לפי סעיף 119א לפקודה | שומה בעקבות פסילת ספרים ועוד

נפתחה המערכת להגשת תביעות לפיצויים בגין נזק עקיף במסלול מחזורים לחודשים ינואר-פברואר 2025

היום (6.4.2025) פורסמה הודעתה בנושא של דוברוּת רשות המיסים.
למַעבר להודעה, לחצו כאן.

---

חוזר מקצועי בנושא הוראת-השעה

ביום 31.12.2024, וכפי שפרסמנו במבזק מס' 2108, פורסם ברשומות חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנת 2025) (מיסוי רווחים לא מחולקים), התשפ"ה-2024 ("חוק ההתייעלות") (קישור לחוק ההתייעלות), הכולל את התיקון* ביחס לחברות ארנק ורווחים כלואים.

* תיקון מס' 277 לפקודת מס הכנסה (תיקון עקיף).

במסגרת חוק ההתייעלות נכללה, בבחינת "הגזר שלצד המקל", הוראת-שעה הכוללת שני מסלולים שלגביהם נקבעו הוראות ייחודיות (ובכלל זאת היעדר חבות במס רכישה והקלוֹת במע"מ): האחד, פירוק חברות ללא תחולת הוראות סעיף 93 לפקודת מס הכנסה ("מסלול הפירוק"); השני, העברת נכסים לבעלי המניות של חברת המעטים ("מסלול העברת נכס"​).

בהמשך לכך, נבקש לעדכנכם, כי ביום ה, 3.4.2025, פרסמה רשות המיסים חוזר מקצועי בנושא הוראת-השעה (חוזר מס הכנסה ומיסוי מקרקעין מס' 3/2025 בנושא "סעיף 6 לחוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנת 2025) (מיסוי רווחים לא מחולקים), התשפ"ה-2024 הוראת שעה (להלן: 'הוראת השעה')") ("החוזר") (קישור לחוזר).*

* הקישור הנ"ל הינו לנוסחו העדכני מהיום (6.4.2025) של החוזר.

החוזר, כמו גם הוראת-השעה עצמה, יידונו במסגרת סדרת הוובינרים המיוחדת שנערוך בנושא חוק ההתייעלות.*

* פרטים לגבי מועד הוובינרים וההרשמה יימסרו בהודעה נפרדת.

כאן רק נבקש להפנות את תשומת לבכם לשלוש הערות:
האחת, על-פי סעיף 13 לחוזר, בקשה להחלת הוראת-השעה תוגש על-גבי טפסים ייעודיים – טופס 171 לגבי מסלול הפירוק (קישור לטופס*) וטופס 172 לגבי מסלול העברת נכס (קישור לטופס*) – וזאת באמצעות מערכת החלטות המיסוי המקדמיות; וכי לאחַר שיינתן אישור המנהל לבקשה, יוגשו הדיווחים לפקיד-השומה באמצעות טופס 804 ו-804א שיצורף לדו"ח על ניכויים מדיבידנד או מריבית על איגרות-חוב.

* הקישור הנ"ל הינו לנוסחו העדכני מהיום (6.4.2025) של הטופס.

מדובר אפוא, במעין מסלול ירוק.
השנייה, שני הטפסים האמורים (טופס 171 וטופס 172) כוללים הצהרה של החברה ובעלי מניותיה לפיה, ובין היתר, החברה אינה חברת בית (כהגדרתה בסעיף 64 לפקודת מס הכנסה), חברה משפחתית (כהגדרתה בסעיף 64א לפקודה) ואגודה שיתופית חקלאית (כהגדרתה בסעיף 62). להבנתנו, אין בכך כדי לגרוע מהאפשרות להחיל את הוראת-השעה על שלושת התאגידים האמורים, אך במקרה זה יהיה צורך בהגשת בקשה להחלטת מיסוי פרטנית (באמצעות מערכת החלטות המיסוי המקדמיות), וזאת מהטעם שיש להבחין במקרים אלה בין תקופת הבעלוּת בנכס שבמהלכה התאגיד היה שקוף לצורכי מס לבין התקופה שבה התאגיד חויב במס חברות "רגיל".
והשלישית, ככל שמבוצעת העברה של זכות במקרקעין (או זכות באיגוד מקרקעין), על החברה המעבירה והמקבל לדַווח על ההעברה למשרדי מיסוי מקרקעין תוך צירוף טופס 171 או טופס 172, לפי העניין.
ראו בעניין זה את סעיף 12 לחוזר ובכלל זאת את ההתייחסות להעברת זכות במקרקעין מחברה המוחזקת בעקיפין על-ידי יחידים (דהיינו, באמצעות חברה נוספת) בין במסגרת העברה ובין במסגרת שרשרת פירוקים.

---

פתיחת המערכת לשידור דוחות שנתיים של יחידים לשנת המס 2024 

פורסמה הודעתה בנושא של רו"ח פזית קלימן, סמנכ"לית בכירה שומה וביקורת ברשות המיסים.
למַעבר להודעה, לחצו כאן. 

---

הוראות הפעלה ושימוש במערכת קשרי לקוחות CRM

כחלק מתפיסת השירות ברשות המיסים, הוחלט לרכז את כלל ערוצי הפניות של האזרחים והמייצגים באמצעות מערכת ה-CRM,* אשר הִחליפה את המערכות השונות בהן נעשה שימוש עד כה ברשות (מערכת מפ"ל באינטרנט, מערכת פניות מיַיצגים בשע"מ, מערכת תיבות פקס-מייל ופניות מיַיצגים במערכת שבח-נט).

* Customer Relationship Management.

בהקשר לכך, נבקש לעדכנכם, כי ביום 30.3.2025 פורסמה הוראת ביצוע מס' 6/2025 בנושא "הוראות הפעלה ושימוש במערכת קשרי לקוחות CRM".
למַעבר להוראה, לחצו כאן.

---

הוראת ביצוע בנושא ניתוב ושינויים בדו"חות המס השנתיים

רשויות המס פרסמו את הוראת ביצוע מס הכנסה מס' 7/2025 שעניינה בניתוב שלב א' ושינויים בשידור דו"חות ושומות יחידים וחברות לשנת-המס 2024 (קישור להוראה).

---

דיווח מקוצר על הכנסות-חוץ – תזכורת

כידוע, על-מנת לפשט את הליכי הדיווח ותשלום המס, הותקנו תקנות מס הכנסה (מקדמות בשל הכנסת חוץ), התשס"ד-2004.
תקנות אלו מאפשרות לבצע דיווח מקוצר על הכנסות שמקורן מחוץ לישראל (ובכללן הכנסות פיננסיות), כאשר עמידה בדרישות הדיווח המקוצר עשויה לפטוֹר מחובת הגשת דו"ח שנתי.
עם זאת, יש לזכוֹר, כי הכְּלָלים המיוחדים שנקבעו לגבי חישוב חבות המס לצורך הדיווח המקוצר עלולים להביא לחבות אפקטיבית במס גבוהה יותר מאשר במקרה של דיווח רגיל. על-כן, אף אם אין חובה, בנסיבות העניין, להגיש דו"ח שנתי, ייתכן שכדאי "להתנדב" ולהגיש דו"ח שנתי (במקום הדו"ח המקוצר) ולשלם מס נמוך יותר.*

* להרחבה בנושא הדיווח המקוצר, לחצו כאן.

מועד הגשת הדיווח המקוצר הינו עד סוף אפריל 2025.*

* נציין, כי בתי-המשפט טרם נדרשו לשאלה האם נישום** שהגיש דיווח מקוצר באיחור יהיה עדיין פטוּר מהגשת דו"ח שנתי.***

** הכּוונה, מטבע הדברים, לנישום שהגשת דיווח מקוצר על-ידיו גוררת, לאור סוג והיקף הכנסותיו, פטוֹר מהגשת דו"ח שנתי. ראו לעניין זה את הגדרת המונחים "הכנסת חוץ" ו"מקדמת מס" שבתקנה 1 לתקנות מס הכנסה (פטור מהגשת דין-וחשבון), התשמ"ח-1988.

*** ראו, הגם שבהקשר לזכאות לשלם מס בשיעור 10% על-פי סעיף 122 לפקודת מס הכנסה, את פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בירושלים בעניין מלר (ע"מ (י-ם) 403/10), בפס' 53 ואילך.

---

סיווג כ"דירת מגורים" לעניין הזכאות לפטוֹר ממס שבח וחישוב ליניארי מוטב 

ביום 30.3.2025 ניתן פסק-הדין של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין אוריון.

עניינו של פסק-הדין בשאלה האם העורר, מר אפרים אוריון ("העורר"), באמצעות כונס הנכסים עו"ד שמואל גלינקא ("כונס הנכסים" או "הכונס") זכאי לקבל פטוֹר ממס שבח, הניתן למכירת דירת מגורים מזכה, בגין מכירת הנכס בשכונת נווה צדק בתל-אביב ("הנכס") וזאת בהתאם להוראת סעיף 49ב(2) לחוק מיסוי מקרקעין עד לתקרת הפטוֹר הקבועה בסעיף 49א(א1) לחוק,* כאשר יתרת התמורה תיהנה מהחישוב הליניארי המוטב הניתן במכירת דירת מגורים מזכה כקבוע בסעיף 48א(ב2) לחוק.

* סעיף זה קובע כדלקמן: "על אף האמור בסעיף 49ב, עלה סכום שווי המכירה על 5,008,000 שקלים חדשים (בסעיף קטן זה – סכום התקרה), יהיה המוכר זכאי לפטור ממס על חלק השווי שעד סכום התקרה, ויראו את סכום ההפרש שבין שווי המכירה לסכום התקרה כדמי מכר של זכות אחרת בדירת מגורים מזכה החייבת במס אשר שווי רכישתה הוא חלק יחסי משווי הרכישה של הזכות כולה, כיחס חלק שווי המכירה המתייחס לזכות זו למלוא שווי המכירה, ובהתאם לכך ייוחסו גם הניכויים והתוספות [...]"

לטענת המשיב (מנהל מיסוי מקרקעין), הנכס הנמכר אינו עונה על הגדרת "דירת מגורים" כמשמעותה בחוק, המהווה אחד מאדניה של הגדרת "דירת מגורים מזכה", ומשכך המוכר אינו זכאי ליהנות מפטוֹר ממס שבח ומהחישוב הליניארי המוטב הניתן רק במכירת דירת מגורים מזכה. זאת, מהטעם שמדובר בנכס שבנייתו מעולם לא הושלמה, לא התקבל בגינו טופס 4 (אישור לחיבור הנכס למערכות ההנדסיות), לא הונפקה תעודת גמר ונכון למועד מכירתו היו חסרים בו מתקנים חיוניים לשימוש למגורים, כגון כלים סניטריים ומטבח. עוד טוען המנהל, כי הנכס מעולם לא שימש למגורים (למעט בתקופה קצרה בת כחצי שנה בזיקה להליכי מימוש הנכס במסגרת הליכי הוצאה לפועל, כ-7 שנים לפני מועד המכירה). בנוסף, במהלך השנים הנכס הוזנח וניזוק עד כי מצבו הפיסי ביום מכירתו אינו מאפשר לראות בו דירה "המיועדת למגורים על פי טיבה", כהגדרת המונח בחוק.
מנגד, טען כונס הנכסים בשם העורר, כי הנכס עומד במבחן שנקבע בפסיקה, דהיינו, קיומו של פוטנציאל ממשי לשַמש למגורים: הנכס נבנה כבית מגורים בהתאם לתב"ע ובהתאם להיתר הבנייה והשימוש היחיד המותר בו הוא למגורים, הוא מצוי בלב שכונת מגורים, שולמה בגינו ארנונה לפי תעריף למגורים, הוא שימש בעבר למגורים וניתן היה להוציא בגינו תעודת גמר בעת סיום בנייתו. עוד טען הכונס, כי אף אם היה צריך להשלים בו אי אלו מתקנים, מדובר בעלויות זניחות ביחס לשוויו של הבית.

להמשך, לחצו כאן.

---

ביטול פסק-דין שניתן ביחס לגביית מס לפי סעיף 119א לפקודה

רקע

במבזק מס' 2117 מיום 27.2.2025 דיווחנו על החלטתו של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין חברת פאראגונקס אל טי די ואח'.

נזכיר את עיקרי העוּבדות:
המשיבה 1, חברת פאראגונקס אל טי די ("החברה") היא חברה שהתאגדה באיי הבתולה הבריטיים, אשר המשיב 3, מר סער פילוסוף ("מר פילוסוף"), היה אחד מבעלי מניותיה בזמנים הרלוונטיים והוא קיבל ממנה דיבידנדים בסך של עשרות מיליוני ₪.
המבקש (פקיד-שומה תל-אביב 3) הוציא שומה לחברה, לפיה היא צריכה לשלם מס בישראל בסך של כ-114 מיליון ₪.
היות שהחברה רשומה, כאמור, באיי הבתולה הבריטיים ונעדרת נכסים בישראל והיות שהחברה חילקה למשיבים דיבידנדים בסך עשרות מיליוני ₪, המבקש הגיש בקשה לפי סעיפים 119א ו-194 לפקודת מס הכנסה, לפיה יוטלו עיקולים על נכסי המשיבים.
לדידו, יש לחיֵיב את המשיבים בחוב המס של החברה לפי תנאי סעיף 119א לפקודה וכן יש להטיל עיקול על נכסיהם מחשש לאי-גביית המס.
מר פילוסוף, המשיב 3, הגיש בקשה לביטול העיקולים על נכסיו.
המבקש הסכים לבקשה אך ביחס לחֵלק מן הנכסים, ונותר להכריע ביחס ליֶתר הנכסים.

בית-המשפט, מפי השופטת י' סרוסי, קיבל את בקשתו של מר פילוסוף להסרת העיקולים וחִייב את המבקש בהוצאות בסך 7,500 ₪ (קישור להחלטה).
השופטת סרוסי ציינה, כי יש לקבל את בקשתו של מר פילוסוף להסרת העיקולים, ולוּ מטעם אחד בלבד והוא שהמבקש לא טען, לא כל שכּן הוכיח, שיש במקרה דנן חשש ממשי לגביית המס ממר פילוסוף שהוא תנאי שבלעדיו אין להפעיל את סעיף 94 לפקודה. 

פסק-הדין וביטולו

פקיד-שומה תל-אביב 3 ("המשיב") החליט לגְבות מס ממר פילוסוף ("המערער") לפי סעיף 119א לפקודת מס הכנסה.
ביום 31.12.2023 הגיש המערער השגה על ההחלטה האמורה, וזאת לפי סעיף 119א(ו) לפקודה.
המשיב לא החליט בהשגה, ומשכך, ביום 16.1.2025 הגיש המערער ערעור לבית-המשפט המחוזי שבו עתר לקבל את ההשגה על הסף.
המשיב לא השיב לערעור ולא הגיש נימוקי שומה מטעמו.
לאחַר שחָלף המועד להגשת נימוקי השומה, הגיש המערער ביום 3.3.2025 בקשה למתן פסק-דין.
ביום 5.3.2025 נעתר בית-המשפט (השופט מ' אלטוביה) לבקשה למתן פסק-דין.

ביום 20.3.2025 הגיש המשיב בקשה לביטול פסק-דין, במסגרתה נטען, כי בְּשל תקלה וטעות שנגרמו בנסיבות חריגות ובתום לב, לא הוגשה תגובה להודעת הערעור ונודע על הבקשה למתן פסק-דין ועל פסק-הדין רק ביום 17.3.2025. עוד צוין בבקשה, כי המשיב מצר על התקלה ומבקש להבהיר כי אין בכך זלזול בבית-המשפט או בצדדים.
לטענת המשיב, מקורהּ של התקלה ככל הנראה בכך שהמשיב ניהל הליך אחר נגד המערער, הערעור נותב לרכזת המטפלת בהליך האחר והוא לא טופל נוכח בלבול בתום לב עם ההליך האחר.
לשיטתו, עניינו של הערעור בסעד חריג וכתב הערעור אינו מפרש מה מקור הסמכות להגישו.
עוד טען המשיב, כי טענת המערער לפיה רק משום שחָלפה שנה ממועד הגשת ההשגה יש לקבל את ההשגה על הסף, אינה נכונה משפטית. שכּן, בעניינו של סעיף 119א לפקודה לא נקבעה הוראה הקוצבת את התקופה למתן החלטה בהשגה, ואף לא נקבעה הוראה שלפיה בחלוף תקופה זו יראו בהשגה כאילו התקבלה.
בנוסף, צוין בבקשה, כי המשיב דן בהשגה בכובד ראש והחלטה בהשגה צפויה להינתן בטווח הזמן הקרוב; וכי נוכח האמור, המשיב סובר כי סיכויי קבלת עמדתו הם גבוהים.
יצוין, כי המשיב הגיש בקשה לעיכוב ביצוע פסק-הדין, על מנת שעיקולים שהטיל במסגרת גביית המס ייוותרו על כנם. השופט אלטוביה העניק צו ארעי וקבע כי העיקולים לא יימָחקו עד למתן הוראה אחרת.

המערער הגיש תשובה לבקשה לביטול פסק-הדין.
לדידו, סעיף 119א(ו) לפקודה אינו קובע מועד ביחס לפרק הזמן למתן ההחלטה ומדובר בחֶסר שיש להשלימו, כאשר בהיעדר מועד שקבוע בדין יש לבצע את הפעולה במהירות הראויה. היעדר מתן החלטה במשך למעלה מ-15 חודשים אינו יכול להיחשב מהירות ראויה. פרק הזמן של שנה הוא פרק הזמן הארוך ביותר למתן החלטה בהשגה. לטענת המערער, היעדר החלטה כמוה כסירוב ללא הנמקה, ובמקרה דנן כדחיית ההשגה ללא הנמקה. גם אם יבוטל פסק-הדין הרי שלא ברור איזו תוחלת תהיה לכך בהתחשב בעובדה שלא ניתנה החלטה בהשגה. המשיב נמנע מלהציג גרסה סדורה ובהירה לאי-הגשת הנימוקים במועד, נוקט במילים "ככל הנראה" ואינו מציין את שמה של הרכזת אשר לא טיפלה בנימוקי השומה לטענתו; ומשכך, כלל לא ניתן להבין או לדעת מהי הסיבה האמיתית להיעדר הגשת נימוקי השומה במועד.
עוד טוען המערער, כי התנהלות המשיב מוכיחה את זלזולו והתעלמותו מהחלטות בית-המשפט.
בנוסף, ציין המערער בתשובתו, כי אם בית-המשפט לא ידחה את בקשת המשיב, המערער מבקש לקיים דיון ולחקור את המצהיר מטעם המשיב.

בית-המשפט, מפי השופטת י' סרוסי, קיבל את בקשת המשיב לביטל פסק-הדין בכפוף לתשלום הוצאות בסך 2,500 ₪ שתיווספנה להוצאות שהמשיב כבר חויב בהן בסך של 7,500 ₪ (קישור להחלטה).

השופטת סרוסי נדרשה לתקנה 131 לתקנות סדר הדין האזרחי, התשע"ט-2018, שחלה בענייננו מכוח תקנה 9(א) לתקנות בית משפט (ערעורים בעניני מס הכנסה), התשל"ט-1978 והמעניקה לבית-המשפט את הסמכות לבטל החלטה שנתן במעמד צד אחד "בתנאים שייראו לו".
לדבריה, על בית-המשפט לשקוֹל, בהפעלת שיקול דעתו, שני שיקולים מנחים: האחד, סיבת המחדל באי-הגשת כתבי הטענות לבית-המשפט, האם מדובר בטעות בתום לב או שמא בזלזול מכוּון בבית-המשפט; והשני, שלוֹ נודעת חשיבות רבה יותר, הוא סיכויי ההגנה של מבקש הביטול, כאשר אין צורך להוכיח הגנה איתנה אלא די להראות קיומה של הגנה לכאורית.

השופטת ציינה, כי לאחַר שקילת שני השיקולים, ובהינתן הגישה הליברלית הניכרת בפסיקה בהיעתרות לבקשות לביטול פסק-דין בהעדר הגנה (תוך פסיקת הוצאות לחובת המבקש), היא מצאה לקבל את הבקשה לביטול פסק-הדין תוך חיוב המשיב בהוצאות.
וכך היא קבעה (פס' 12-11):
"בכל הנוגע לסיבת המחדל, לא מצאתי כי המשיב התכוון לזלזל בבית המשפט, וודאי שלא באופן שמצדיק את דחיית הבקשה. מדובר בטעות בתום לב, תוך הבעת צער והגשת בקשת הביטול בהקדם האפשרי לאחר גילוי התקלה. מה גם שמלכתחילה מדובר באיחור שאינו ניכר ושאינו משדר זלזול בבית המשפט. בהקשר זה אציין כי לא ראיתי צורך לקיים דיון בעניין כבקשת המערער. לא מצאתי כי דיון זה יועיל לבירור המחלוקת והוא אך יהווה בזבוז זמן ומשאבים של הצדדים ושל בית המשפט. בהתאם לתקנה 50(4) לתקסד"א, הדבר נתון לשיקול דעתו של בית המשפט. בנסיבות המקרה ולאור מכלול הדברים, לא מצאתי כי הדבר נדרש על מנת להכריע בבקשה.
בכל הנוגע לשיקול בדבר סיכויי ההגנה של המשיב, שהוא גם השיקול המרכזי, מבלי לקבוע מסמרות בעניין, מצאתי כי סיכויי ההגנה אינם מבוטלים. סעיף 119א(ו) לפקודה אינו קובע מסגרת זמנים להחלטה בהשגה, וממילא גם אינו קובע סנקציה בגין אי- עמידה במסגרת הזמנים. במקרה שכזה, נר אה כי הנפקות המרכזית של אי-מתן החלטה במועד, היא הסרת חזקת התקינות שעומדת לרשות, והטלת הנטל עליה להצדיק את החלטתה בהשגה, כאשר זו תצא [...] כך גם עולה מטיעוני המערער עצמו, שטוען כי העדר החלטה כמוה כסירוב ללא הנמקה, אשר מעביר את הנטל לרשות להצדיק כי ההחלטה ניתנה כדין [...]"

השופטת סרוסי הוסיפה וציינה, כי המערער מחזיק בשתי טענות שסותרות זו את זו. שכּן, מצד אחד, לטענתו, יש לקבל את ההשגה משום שלא הוחלט בה; אך מצד שני, לשיטתו אי-ההחלטה בהשגה מהווה סירוב ללא הנמקה, כלומר שהוחלט על דחיית ההשגה ללא הנמקה.
משכך, ציינה השופטת, על המערער להחליט האם לשיטתו יש מסגרת זמנים קשיחה להחלטה בהשגה, שאי-עמידה בה תביא לקבלת ההשגה באופן אוטומטי; או שמא אי-החלטה במהירות הראויה תביא לדחיית ההשגה ללא הנמקה, שמשמעותה היא הטלת הנטל על הרשות לנמק את דחיית ההשגה. 

עוד ציינה השופטת, כי טוב יעשה המשיב אם יחליט בהשגה באופן מיידי וללא כל דיחוי, על-מנת שניתן יהיה לדון בה לגופו של עניין. "ויובהר, כי אין בהחלטתי זו כדי להסכין עם התנהלותו של המשיב, שאינו מחליט בהשגה כשנה וארבעה חודשים, ועוד היד נטויה. יהיה נכון להעניק לכך משקל כאשר תידון החלטת המשיב בהשגה" (פס' 13). 

משמצאה השופטת סרוסי לקבל את הבקשה לביטול פסק-הדין, התייתר הצורך לדון בבקשה לעיכוב ביצוע והעיקולים נותרו אפוא, על כנם. 

---

שומה בעקבות פסילת ספרים

ביום 20.3.2025 ניתן פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בבאר-שבע בעניין חיימוב.

להלן תמצית עוּבדות המקרה, כפי שהובאה בפתח פסק-הדין:
בשנת 2016 פתח המערער עסק, לאחַר שבשנים קודמות עבד בתחום זה כשכיר.
ביום 30.5.2016 הודיע למשיב (פקיד-שומה אשקלון) על פתיחת עסק העתיד לעסוק בשירותים כלליים וביום 1.6.2016 נרשם כעוסק מורשה במשרדי מס ערך מוסף, על פי חוק מע"מ.
בשנות-המס הרלוונטיות לערעור (2017-2016) דיווח המערער למשיב על הכנסות כקבלן מבצע בעבודות גמר, על העסקת עובדים, וכן דרש הוצאות בגין תשלום לקבלני-משנה.
ביום 20.6.2017 נערכה בעסקו של המערער ביקורת ניהול פנקסים, ונמצאו מספר תקבולים שלא נרשמו או שלא נמצא לגביהם תיעוד בספרי העסק. תגובתו של המערער בביקורת הייתה כי המזכירה שכחה להוציא תיעוד כלשהו; וכי להבא יקפיד ויתקן.
המשיב לא ראה בהסבריו של המערער סיבה מספקת לאי-רישום התקבולים (שסכומם הכולל עמד על 134,131 ₪) וביום 2.7.2017 הוּצאה למערער הודעתו של המשיב על הליקויים בניהול פנקסי החשבונות, שבה הודיע על כוונתו לפסול את פנקסיו של המערער.*

* בגדרהּ של ההודעה ניתנה למערער האפשרות להשמיע את טענותיו בפני המשיב, באמצעות הגשת בקשה מפורטת ומנומקת בתוך 30 ימים. צוין, כי ככל שהבקשה תוגש, ייקָבע למערער מועד להשמעת טענותיו, וככל שלא תוגש הבקשה, יראה המשיב את פנקסיו של המערער לשנת-המס 2017 כפסולים. המערער הופנה בהודעה גם לכך שהמועד להגשת ערעור לבית-המשפט, על-פי סעיף 145ב(א)(1) לפקודת מס הכנסה, הוא 60 ימים מיום המצאת ההודעה.

המערער לא הגיש למשיב בקשה לעיון חוזר או השגה, והקביעה שלפיה הפנקסים בלתי-קבילים נותרה בעינה.
ביום 2.5.2018 ביטל מנהל מע"מ את רישומו של המערער כעוסק מורשה, כפי הנראה בעקבות חשדות לפיהן מפיץ המערער חשבוניות כוזבות.*

* במאי 2018 העביר המערער את פעילותו לחברה, ואולם גם רישומה כעוסק בוטל על-ידי מנהל מע"מ, כפי הנראה בחודש אוגוסט באותה שנה.

ביום 1.11.2021 קבע המשיב, כי ספריו של המערער לשנים 2018-2016 אינם קבילים, מהטעמים שפורטו בהחלטה. עוד צוין בהחלטה, כי בהתאם לסעיף 130(יא)(1) לפקודת מס הכנסה רשאי המערער לבקש מהמשיב, בתוך 30 ימים, לחזור ולעיין בהחלטה, וככל שהמשיב ידחה את הבקשה יהיה המערער רשאי לפְנות לבית-המשפט, בתוך 60 ימים, או יחד עם הערעור על השומות שנקבעו לאותן שנים.
המערער לא פנה לפקיד השומה בבקשה לעיון חוזר, אלא העלה את טענותיו במסגרת הערעור, אף שנמנע מלמצות את ההליך המנהלי.
ביום 30.10.2019 נקבעה למערער שומה לפי מיטב השפיטה בהתאם לסעיף 145(א)(2)(ב) לפקודת מס הכנסה. בנימוקי ההחלטה צוין, כי בדיקת הדוחות שהגיש המערער העלתה כי שיעור הרווח הגולמי (חישוב הוצאות תפעול ישירות) המוצהר מהפעילות כקבלן גמר עמד על 1.5% בשנת-המס 2016 ו-1.3% בשנת-המס 2017; וכי לאור הממצאים בדבר שימוש בחשבוניות כוזבות נערך תחשיב כלכלי על-מנת להעריך את הכנסתו החייבת של המערער בשנות-המס ולפי תחשיב זה הרווח הגולמי המוצהר נמוך באופן משמעותי ביחס לשיעור רווח גולמי מוערך שהתקבל בהתאם לתחשיבו של כלכלן מטעם רשות המיסים. בהתאם לתחשיב הכלכלי האמור, ובעקבות תיאום ההוצאה שתבע המערער במסגרתו, נוסף להכנסתו החייבת של המערער בשנת-המס 2016 סך של 1,068,022 ₪, ובשנת 2017 סך של 3,391,517 ₪. בנוסף, הושת על המערער קנס גירעון לפי סעיף 191 לפקודה.
ביום 1.1.2020 הגיש המערער למשיב, באמצעות יועצת מס, השגה על השומה שנערכה לו.
ביום 2.11.2021 נדחתה ההשגה שהגיש המערער לשנים 2017-2016 והכנסתו לאותן שנים נקבעה כאמור בצו על-פי סעיף 152(ב) לפקודה.
מכאן הערעור שבמסגרתו הגיש המערער חוות-דעת של רו"ח יוסף כהן לפיה ההפרש הבלתי-מוסבר הוא בתחום סטיית תקן סבירה ומשַקף, בין היתר, חובות שלא שולמו על-ידי לקוחות.

בית-המשפט, מפי השופטת י' ייטב, דחה את הערעור (קישור לפסק-הדין).

השופטת ייטב קבעה, כי הראיות שהוצגו בפניה מַצביעות על כך שהחשבוניות שבהן עשה המערער שימוש אכן היו חשבוניות שאינן משַקפות עסקות אמת שנערכו בינו לבין מוציאות החשבוניות תוך שהמערער לא הציג ראיה אובייקטיבית לסתור את האמור; תוך שספריו של המערער נפסלו גם בְּשל אי-רישום תקבול.
עוד קבעה השופטת, כי המערער לא הגיש למשיב בתוך 30 ימים מיום קבלת ההחלטה בקשה לחזור ולעיין בהחלטה, ולשנותה, ולפיכך לא מיצה המערער את ההליך המנהלי; וכי גם הערעור לבית-המשפט הוגש זמן רב לאחַר שחָלפו 60 הימים להגשת הערעור; ובמצב דברים זה לא רשאי עוד המערער להגיש ערעור על ההחלטה לפסוֹל את ספריו בְּשל אי-רישום תקבול.
לאור האמור, קבעה השופטת, כי לא נפל פגם בהחלטת המשיב בדבר פסילת הספרים או אי-קבילותם.

אשר לשומה לפי מיטב השפיטה, קבעה השופטת ייטב, כי פסילת ספריו של המערער ואי-הסבירוּת הנלמדת מדיווחיו, כמו גם השימוש בחשבוניות שהוצאו שלא כדין, מַצדיקים עריכת שומה לפי מיטב השפיטה כפי שעשה המשיב; וכי משנערכה שומה כאמור מוטלת על הנישום חובת הראיה לעורר ספק באשר לסבירותה ומהימנותה של השומה.
לדבריה, עיון בחוות-הדעת שהוגשה מטעם המערער כמו גם חקירתו הנגדית של כותב חוות-דעת (רו"ח כהן) מביא למסקנה כי לא עלה בידי המערער לעורר באמצעות חוות-הדעת מטעמו ספק של ממש באשר לשומה שנערכה:
"בענייננו מצאתי שלא מדובר בשומה בלתי סבירה, או בשומה שנפלו בה טעויות מהותיות, בעובדה או בחוק, או שיש בה התעלמות מנתונים עובדתיים או מהוראות שבחוק, אף שהיא מבוססת לא רק על נתוני העסק, שבעיקרם נותרו עמומים, אלא גם על אומדנים והנחות שהניח פקיד השומה, בין היתר על יסוד חוות דעתו של הכלכלן.
עיון בשומה מעלה כי אף שפקיד השומה העריך כי כלל החשבוניות של קבלני המשנה הן חשבוניות פיקטיביות, אשר אינן משקפות 'מכירה או מתן שירות' אמתיים, לא נשללה ההוצאה במלואה, אף שלא הוכח כי המערער עמד בהוצאה.
'התאמת' ההוצאה נעשתה על יסוד נתוני העסק, תוך ניסיון להבחין בין ההכנסה שהופקה מפעילות עובדים שכירים [...] לבין הכנסה שהופקה מעבודתם כביכול של קבלני המשנה.
פקיד השומה אינו נדרש כאמור להוכיח את השומה שערך לפי מיטב השפיטה בראיות נקודתיות, ובאפשרותו להתבסס על אומדנים והערכות, בהסתמך על ניסיונו המקצועי. כפי שנקבע בפסיקה, אין מניעה מעריכת 'התאמות' גם כאשר מדובר בחשבוניות פיקטיביות. כך למשל בפרשת בוקובזה, אישר בית המשפט העליון התרת הוצאות בסכום של 500,000 ש"ח לכל שנה, אשר נעשה על בסיס אמדן, ולאחר התייעצות בין הרכזת לבין הכלכלן, אף שנעשה שימוש בחשבוניות פיקטיביות.
בשים לב לכך שהשומה מבוססת על תחשיב כלכלי שנערך תוך יישום נתוני העסק, ככל האפשר; לכך שבמהלך הביקורת היחידה שנערכה נמצאו בעסקו של המערער מספר תקבולים שלא נרשמו, כך שאין זה בלתי סביר להניח שלא כל הכנסותיו של המערער נרשמו ודווחו; לכך שעל פי התחשיב הכלכלי שנערך הפחית המערער את הכנסתו שהופקה מפעילות עובדיו באמצעות ניכוי הוצאות על פי חשבוניות פיקטיביות; ובשים לב לכך שסביר להניח כי השימוש בחשבוניות הפיקטיביות בהיקפים כה גדולים הניב למערער הכנסות נוספות (דוגמת עמלות וכיוצ"ב), לא התרשמתי שמדובר בענייננו בשומה בלתי סבירה, המצדיקה התערבות מצד בית המשפט. בנסיבות אלו יש לדחות את הערעור" (פס' 53-31 לפסק-הדין).