לחלק או לא לחלק? | הארכת שיעורי מס הרכישה ברכישת דירת מגורים שאינה דירה יחידה | ניכוי מס במקור מרווחים שמקורם במטבעות דיגיטליים | שינויים במיסוי פנסיוני | ניכוי מס במקור מתשלומים לתושב-חוץ | תובענה ייצוגית נגד רשות המיסים | פיצוי בגין נזק עקיף ועוד

לחלק או לא לחלק?

בעקבות אין ספור פניות שקיבלנו בנושא, נבקש להבהיר, כי נכון למועד כתיבת מבזק זה, טרם פורסם ברשומות הנוסח הסופי והמחייב של הצעת החוק בנושא המס הנוסף* הגם שזו התקבלה, למיטב ידיעתנו, בקריאה שנייה ושלישית;** וטרם אוּשר נוסח התיקון ביחס לחברות ארנק ורווחים כלואים*** לצורך הבאתו לקריאה שנייה ושלישית.

* הצעת חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנת התקציב 2025) (הקפאת עדכוני מס ומס יסף), התשפ"ה-2024.

** קישור לנוסח שאושר, להבנתנו, בקריאה שניה ושלישית.

*** הצעת חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנת 2025) (מיסוי רווחים לא מחולקים), התשפ"ה-2024.

משכך, אנו מציעים לשקול להמתין עוד מספר ימים עם בטרם קבלת החלטה בדבר חלוקה של דיבידנד בשנת-המס 2024, החלטה שמלכתחילה אוצרת בחוּבּה השלכות מורכבוֹת ונגזרת מהנתונים הספציפיים של החברה הרלבנטית, בתקווה שמלאכת החקיקה תושלם לפני תום שנת-המס.
מובן שנעדכנכם בנושא.

---

הארכת שיעורי מס הרכישה ברכישת דירת מגורים שאינה דירה יחידה

רקע

כידוע, ברכישת דירת מגורים* שאינה דירתו היחידה של הרוכש** קיימות שתי מדרגות מס רכישה ששיעורן, נכון לתקופה 15.1.2025-16.1.2024, הינו כדלקמן: על חלק השוֹוי שעד 6,055,070 ₪ – 8%; על חלק השוֹוי העולה על 6,055,070 ₪ – 10%.

* לעניין מס רכישה, דירת מגורים מוגדרת כדירה המשמשת או המיועדת לשמש למגורים, ובדירה שבנייתה טרם נסתיימה, למעט דירה שאין עִמה התחייבות מצד המוכר לסיים את הבניה. הדירה אינה חייבת להיות בבעלות "יחיד". כלומר, גם אם הרוכש הינו תאגיד, תיחשב הדירה ל"דירת מגורים", ובלבד שהיא תשמש בפועל למגורים, כגון: למגוריו של מנהל התאגיד.

** למדרגות המס ברכישת דירת מגורים יחידה יהא זכאי יחיד תושב ישראל*** שרכש דירת מגורים, שהיא דירתו היחידה, או שב-18 החודשים שלאחַר הרכישה**** מכר דירת מגורים אחרת שהייתה דירתו היחידה עד למועד הרכישה, או שרכש את הדירה בחלוף אחת התקופות המפורטות בחוק לאחַר שרכש דירת מגורים אחרת במסגרת קבוצת רכישה ובעת שרכש את הדירה בקבוצת הרכישה הייתה היא דירתו היחידה, והכל בתנאי שהרוכש צירף להצהרה טופס מס' 7912 שבוֹ הצהיר כי הינו "תושב ישראל".

*** המונח "תושב ישראל" מוגדר כלרבות מי שבתוך שנתיים מיום רכישת הדירה היה לתושב ישראל לראשונה או לתושב חוזר ותיק כמשמעותם בסעיף 14(א) לפקודת מס הכנסה.*****

**** אם רכישת הדירה הייתה מקבלן: ב-12 החודשים מהמועד שבו הייתה החזקה בדירה שרכש אמורה להימסר לידיו על-פי ההסכם עם הקבלן; ואם חל עיכוב במסירת החזקה בשל נסיבות שאינן בשליטתו של הרוכש – ב-12 החודשים מהמועד שבו נמסרה לידיו החזקה בדירה בפועל.

***** המונח "תושב חוזר ותיק" מוגדר בסעיף 14(א) לפקודה כ"יחיד שהיה לתושב ישראל לאחר שהיה תושב חוץ במשך עשר שנים רצופות לפחות".

במבזק מס' 1867 מיום 30.7.2020 דיווחנו, בין היתר, על פרסום חוק התכנית לסיוע כלכלי (נגיף הקורונה החדש – מענק חד-פעמי) (הוראת שעה ותיקוני חקיקה), התש"ף-2020 ("החוק") (קישור לחוק), בגדרו נכלל תיקון 95 לחוק מיסוי מקרקעין (ראו סעיף 17 לחוק) ("תיקון 95").
נזכיר, כי במסגרת תיקון 95, הוקטן שיעור מס הרכישה לרוכשי דירת מגורים שאינה היחידה. זאת, באמצעות ביטול הוראת-השעה להעלאת שיעור המס על רוכשי דירות אלו שנקבעה במסגרת תיקון 81 לחוק מיסוי מקרקעין והייתה אמורה לעמוֹד בתוקף עד תום שנת 2020.*

* במסגרת תיקון 81 לחוק מיסוי מקרקעין (קישור לתיקון), שפורסם ברשומות ביום 23.6.2015, בוטל סעיף 9(ג1ד) לחוק ותוקן סעיף 9(ג1ג) באופן שמדרגות מס הרכישה ושיעוריו כפי שנקבעו באותו סעיף 9(ג1ג), לעניין רכישת דירת מגורים שאינה "דירה יחידה", ימשיכו לחול באופן קבוע. זאת, בכפוף להוראת שעה לתקופה מיום 1.7.2015 ועד ליום 31.12.2020 שנוספה במסגרת סעיף 9(ג1ה) לחוק. 

עוד נזכיר, כי ביום 28.11.2021, וכפי שדיווחנו במבזק מס' 1950 מאותו יום, פורסם ברשומות חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) (תיקון מס' 98), התשפ"ב-2021 ("הוראת השעה" או "תיקון 98") (קישור להוראת השעה), בגדרהּ הוגדל שיעור מס הרכישה לרוכשי דירות מגורים אשר הדירה הנרכשת אינם דירתם היחידה, וזאת למשך התקופה שתחילתה ביום 28.11.2021 (יום פרסום הוראת השעה ברשומות) וסיומה ביום 31.12.2024 ("התקופה הקובעת").
במסגרת אותו תיקון 98, הוסמך שר האוצר, באישור ועדת-הכספים של הכנסת, להאריך את התקופה הקובעת בשנתיים נוספות.

ביום 7.2.2024 פורסמה ברשומות הצעת חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) (תיקון מס' 104), התשפ"ד-2024 ("הצעת החוק") (קישור להצעת החוק), במסגרתה הוצע לעגן את שיעורי מס הרכישה החָלים ברכישת דירת מגורים שאינה דירה יחידה, ואשר נקבעו במסגרת הוראת-השעה שבאותו תיקון 98 עד לסוף שנת 2024 – כהוראת-קבע.
ברם, לאור התנגדויות שעלו בדיון בוועדת-הכספים לקביעת שיעורי המס כהוראת-קבע כאמור, פורסמה ביום 14.4.2024 טיוטת צו מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשפ"ד-2024 (קישור לטיוטת הצו), במסגרתה מוצע להאריך את הוראת-השעה לשנתיים נוספות בהתאם לסמכות שר האוצר כאמור. 

צו מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) (הארכת התקופה הקבועה בסעיף 9(ג1ו)(1) לחוק), התשפ"ה-2024

בהמשך לאמור, נבקש לעדכנכם, כי הבוקר (25.12.2024) פורסם צו מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) (הארכת התקופה הקבועה בסעיף 9(ג1ו)(1) לחוק), התשפ"ה-2024 ("הצו") (קישור לצו).

בגדרו של הצו נקבע, כי התקופה הקובעת (כמשמעותה לעיל) תוארך עד ליום 31.12.2026.

---

ניכוי מס במקור על-ידי גופים מפוקחים מרווחים שמקורם במטבעות דיגיטליים

בהמשך להחלטת הממשלה מס' 204 מיום 24.2.2023 בנושא "קידום האסדרה של הפעילות בנכסים דיגיטליים", פורסמה טיוטת תקנות מס הכנסה (ניכוי מתמורה או מרווח הון במכירת נכס דיגיטלי), התשפ"ה-2024 ("טיוטת התקנות") (קישור לטיוטת התקנות).

במסגרת טיוטת התקנות מוצע לקבוע כללים לגבי ניכוי מס במקור מתשלומים המתקבלים ממכירת מטבעות דיגיטליים, לרבות מכירת מטבע דיגיטלי אחד תמורת מטבע דיגיטלי אחר, על-ידי גופים בעלי רישיון לעיסוק במטבעות דיגיטליים הכפופים לפיקוח מצד המאסדר מעניק הרישיון.
זאת, על-מנת לאפשר לנישומים, בעלי המטבעות הדיגיטליים, לפעול במסגרת הגופים המפוקחים כך שבעלי המטבעות לא יהיו חייבים בדיווח ובתשלום מס באופן עצמאי, אלא שהדיווח ותשלום המס יעשה על-ידי הגוף המפוקח.

---

לוח עזר לחישוב מס הכנסה ממשכורת ושכר עבודה

פורסם לוח עזר שנתי לחישוב מס הכנסה ממשכורת ושכר עבודה לשנת-המס 2024 (קישור ללוח).

במסגרת הלוח נכללים עדכונים ושינויים במערך הניכויים ליישום בשנת-המס 2024, שיעורי המס (לרבות מס נוסף ומס שכר) והסכומים המתואמים לשנת-המס 2024, סכומי שווי השימוש, הטבות מס ביישובים, שיעורי המס שיש לנַכּוֹת במקור בגין תשלומים שאינם משכורת או שכר עבודה ורשימת היישובים המוטבים.

---

שינויים במיסוי פנסיוני

רקע

כידוע, סעיף 9א לפקודת מס הכנסה קובע, כי במשיכת קצבה פנסיונית תינתן הטבה באמצעות פטוֹר ממס, עד לסכום שלא יעלה על שיעור מסוים מתקרת הקצבה המזכה כהגדרתה בסעיף האמור, הקבוע בסעיף 9א(ה) לפקודה.
משמעות פטוֹר זה היא, כי הסכום המחושב כמכפלה של שיעור ההטבה בתקרת הקצבה המזכה, לא ייחשב כחלק מהכנסתו של הגמלאי לעניין הכנסתו החייבת במס.
הָחל משנת 2012 הוחל מתווה לעלייה הדרגתית של שיעורי הפטוֹר, כך ששיעור הפטוֹר יגדל בהדרגה מ-35% עד לשיעור של 67% בשנת 2025.
נכון לשנת 2024 תקרת הקצבה המזכה עומדת על סכום של 9,430 ₪. לפי תקרה זו, סך ההטבה עומד כיום על 4,904 ₪ וצפוי היה לגדול ל-6,318 ₪ הָחל משנת 2025.

הצעת החוק

ביום 4.11.2024, וכפי שדיווחנו במבזק מס' 2098, פורסמה ברשומות הצעת חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנת התקציב 2025) (הקפאת עדכוני מס ומס יסף), התשפ"ה-2024 ("הצעת החוק") (קישור להצעת החוק).
בגדרה של הצעת החוק הוצע, בין היתר, לקבוע, כי שיעור הפטוֹר יעמוד מעתה ואילך על שיעורו הנוכחי (52%) ולא יעלה לפי המתווה ההדרגתי הקבוע  בפקודה.
לצד זאת, הוצע לבטל את סעיף קטן (ז) לסעיף 9א אשר קבע בהוראת שעה לשנים 2012 עד 2024 את העלייה ההדרגתית של שיעורי הפטוֹר.

תיקון 275 לפקודת מס הכנסה

ביום 22.12.2024 פורסם חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 275), התשפ"ה-2024 ("התיקון") (קישור לתיקון).
זאת, לאחַר שוועדת-הכספים אישרה את פיצול החלק הנוגע למשיכת הקצבה הפנסיונית מיתר חלקי הצעת החוק.

נקבע, כי תקופת העלייה בשיעורי הפטוֹר תיפרשׂ, כך שבשנת 2028 יושלם מתווה הטבות המס עד לשיעור של 67%: בינואר 2025 שיעור הפטוֹר יעלה ל-57%, בינואר 2026 ל-57.5%, בינואר 2027 ל-62.5% ובינואר 2028 ל-67%.

---

ניכוי מס במקור מתשלומים לתושב-חוץ

ביום 15.12.2024 ניתן פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בבאר-שבע בעניין יגודייב.

עניינו של פסק-הדין בבקשה להארכת מועד להגשת ערעור על החלטת המשיב (אגף המכס ומע"מ חקירות) מום 6.2.2023, בגדרהּ חויב המבקש בכפל-מס עסקאות לפי סעיף 50(א) לחוק מע"מ בסכום של 5,533,598 ₪, בְּשל הוצאת חשבוניות מס שלא כדין.

בית-המשפט, מפי השופטת י' ייטב, דחה את הבקשה (קישור לפסק-הדין).

---

הגדלת שכ"ט וגמול בגין תובענה ייצוגית נגד רשות המיסים

פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי

ביום 27.4.2022 ניתן פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד בעניין שבתי (ת"צ 37086-03-18).

במסגרת פסק-הדין אישר בית-המשפט, מפי השופט ד"ר א' גורמן, את הסכם הפשרה אליו הגיעו הצדדים בעקבות תובענה ייצוגית ("התובענה") שהגיש מר שבתאי שבתי (שביט) ("המבקש") נגד רשות המסים בישראל ("המשיבה"), בהתאם לחוק תובענות ייצוגיות, התשס"ו-2006 ("החוק") ואשר לצדהּ הגיש המבקש בקשה לאישור התובענה כתובענה ייצוגית.*

* בתמצית, עניינה של התובענה בפטוֹר ממס שנקבע בסעיף 9א לפקודת מס הכנסה עבור "קצבה מזכה" שמקבל מי שהגיע ל"גיל פרישה" (כמשמעות ביטויים אלה באותו סעיף). לטענת המבקש, המשיבה הורתה שלא כדין למשלמי הקצבאות שלא להעניק את הפטוֹר ממס בו עוסקת התובענה, למי שלא יציג אישור מראש מאת פקיד-השומה, וזאת על אף שלא הייתה כל הצדקה של ממש לדרישה זו וחרף קביעת המחוקק כי אין לנַכּוֹת מס במקור מקצבה פטורה. בעקבות התובענה, שינתה המשיבה את הנחיותיה ופרסמה הנחיה חדשה לכלל משלמי הקצבאות, לתת את הפטוֹר בו עוסקת התובענה, וזאת ללא כל צורך באישור מראש מאת פקיד-השומה (אלא רק בכפוף לחתימה על מסמך הצהרה קצר בפני משלם הקצבה). בכך למעשה אימצה המשיבה את שטען המבקש כי היה עליה מראש להורות.

עוד, ובין היתר, נקבע בפסק-הדין, כי הגמול למבקש יעמוד על סך של 100 אלף ₪ ושכר-הטרחה לבא-כוח המיַיצג יעמוד על מיליון ₪ בתוספת מע"מ כדין.

פסק-הדין של בית-המשפט העליון

ביום 23.12.2024 ניתן פסק-הדין של בית-המשפט העליון בערעור שהוגש על פסק דינו של בית-המשפט קמא (קישור לפסק-הדין).

לאחַר ששופטי המותב (ממלא מקום הנשיא י' עמית, השופט ד' מינץ והשופט ע' גרוסקופף) עייינו בכתבי הטענות, ושמע את טיעוני הצדדים, הוצע לצדדים כי יסכימו להגדיל ב-50% את שכר-הטרחה והגמול שבית-משפט קמא פָּסק על בסיס תחשיב גלובלי. זאת, על רקע ההיקף הפוטנציאלי של הסכומים שהושבו לחברי הקבוצה בעקבות הֶסדר הפשרה (כאשר היקף ההשבה בפועל לא הוברר) והתועלת העתידית המשמעותית שצמחה מהתובענה.
הצדדים נתנו את הסכמתם להצעה האמור ובהתאם נקבע, כי שכר-הטרחה הכולל שישולם לבאי-הכוח המיַיצגים יעמוד על 1.5 מיליון ₪ (בתוספת מע"מ כדין) ואילו הגמול שישולם למערערת יעמוד על 150 אלף ₪.

---

פיצוי בגין נזק עקיף שנגרם במבצע צוק איתן

ביום 15.12.2024 ניתן פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בבאר-שבע בעניין ל. ש. מ. שיווק חומרי בנין (1993) בע"מ.

עניינו של פסק-הדין בערעור על החלטת ועדת-ערר לעניין מס רכוש וקרן פיצויים (נזק מלחמה ונזק עקיף) מחוז דרום ("הוועדה") מיום 7.4.2024, בגדרהּ קיבלה הוועדה, באופן חלקי, ערר שהוגש על החלטת המשיב, מנהל מס רכוש וקרן פיצויים ("המנהל") בתביעה שהגישה המערערת, חברה פרטית העוסקת בתחום הציוד והאספקה לבנייה, לפיצוי בסך של 330,066 ₪ בגין נזק עקיף שנגרם לה במבצע 'צוק איתן'.
התביעה הוגשה ב'מסלול המחזורים', על-פי תקנות מס רכוש וקרן פיצויים (תשלום פיצויים)(נזק מלחמה ונזק עקיף)(הוראת שעה), התשע"ד-2014 ("תקנות הוראת השעה"), אשר הותקנו בעקבות מבצע 'צוק איתן'.
בהחלטת המנהל אוּשר למערערת פיצוי בסך של 138,765 ₪ בלבד.
המערערת קָבְלה על כך שהפיצוי נקבע מבלי שפורט מדוע לא התקבל חישובה של המערערת, אשר נערך על-פי נוסחת 'מסלול המחזורים' הקבועה בתקנות הוראת השעה.
לאחַר שפנתה למנהל במטרה להבין את ההחלטה, נשלחה אליה טבלה המבארת את החישוב שנערך, מבלי שצורף הסבר מילולי לחישוב.
על-פי האמור בכתב הערעור, רק מכּתב התשובה לערר שהגישה לוועדה התברר למערערת לראשונה כי הסיבה להפחתת סכום הפיצוי שדרשה היתה "ירידת מחזורים משמעותית עוד בטרם מבצע צוק איתן וללא קשר עימו, ועל כן נערכה השוואה בין החציונים הראשונים של שנת 2013 ושנת 2014".

לאחַר עיון בנתונים שהוצגו ובתחשיבים החלופיים אשר הוצעו על-ידי הצדדים מצאה הוועדה, כי עלה בידי המנהל להראות מגמת ירידה במהלך השנים 2013 עד 2014 אשר הצדיקה סטיה מנוסחת התקנות כפשוטה.
הוועדה בחנה את המחזורים בחודשים הרלוונטיים בשנים 2013 ו-2014, ומצאה כי קיימות שלוש אפשרויות לעריכת החישוב החליפי: הראשונה, נטרול הרווחיות לפי השוואת מחצית ראשונה של כל שנה; השניה, נטרול רווחיות לפי השוואת המחזורים לכל השנה, ללא החודשים יולי ואוגוסט; והשלישית, חישוב מחזור הבסיס לפי ממוצע חודשי בשנה שלפני המבצע, היינו בין יולי 2013 ליוני 2014.
לאחַר שבחנה את שלוש האפשרויות הקיימות ואת המחזורים בחודשים הרלוונטיים, מצאה הוועדה, כי ההשוואה ההוגנת ביותר הינה השוואה בין כל שנת 2013 לכל שנת 2014, בניכוי החודשים יולי ואוגוסט בכל שנה, שכּן אפשרות זו משַקפת נכונה את התנהלות העסק בתקופה הרלוונטית להשוואה.
בהתאם לתחשיב שעָרכה הוועדה על-פי האפשרות שנבחרה על ידיה, קבעה הוועדה, כי סכום הפיצוי למערערת יעמוד על 209,847 ₪.
עוד קבעה הוועדה, כי ההפרש בין סכום זה לבין סכום הפיצוי שנקבע בהחלטת המנהל יהיה צמוד בהתאם למנגנון ההצמדה המקובל מיום החבות עד יום התשלום בפועל.

בית-המשפט, מפי השופטת י' ייטב, דחה את הערעור (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, נדרשה השופטת ייטב למסגרת החוקית תוך שקבעה, כי גם בתביעה המוגשת ב'מסלול המחזורים' על הניזוק להוכיח קשר סיבתי בין הנזק לבין הפעילות המלחמתית. "אמנם בנוסחת 'מסלול המחזורים' קיימת חזקה בדבר הקשר הסיבתי, ואולם מדובר בחזקה הניתנת לסתירה, וככל שהחזקה נסתרת והקשר הסיבתי לא מוכח, יש לערוך התאמות בנוסחת החישוב, כדי להימנע מעיוות ולעמוד על הפרש מחזור העסקאות הקשור בקשר סיבתי לאירוע הלחימה" (פס' 42).

לגופו של עניין, קבעה השופטת ייטב, כי קשה להתעלם בענייננו מהפער בין מחזוֹר העסקאות במחצית הראשונה של שנת 2013 לבין מחזור העסקאות במחצית הראשונה של שנת 2014, המשַקף צמצום מהותי בפעילות בשיעור של למעלה מ-50%.
במצב דברים זה, ציינה השופטת, מדובר במגמה מובהקת הנמשכת לאורך תקופה ממושכת, ויש בכך כדי להצדיק קבלת הסבר מצד המערערת והוכחת קיומו של קשר סיבתי בין הירידה הדרסטית במחזור העסקאות לבין מבצע 'צוק איתן'.
המערערת ביקשה לתלוֹת פער זה במחזורי העסקאות במצב הבטחוני ששרר בדרום הארץ בחצי השנה שקָדמה לפרוץ מבצע 'צוק איתן'. אולם, הטענה לא הוּכחה בפני הוועדה, לא מבּחינת המצב הביטחוני במחצית השנה הראשונה בשנת 2014 ואף לא מבּחינת נזק דומה שנגרם בעטיו של המצב הבטחוני הנטען לעוסקים בתחום דומה או לעסקים באותו הישוב. כמו-כן, סביר להניח, כי אילו אכן היה המצב הבטחוני גורם להפחתת מחזוורים במחצית, היה מחוקק-המשנה מביא זאת לכלל ביטוי במסלולי הפיצוי שנקבעו, כך שהיה נקבע פיצוי גם לתקופה זו לאור תכליתן של תקנות הוראת השעה.
השופטת הוסיפה וציינה, כי העובדה שהוועדה לא קיבלה את ההסבר שנתנה המערערת, על יסוד הראיות שהובאו בפניה, הינה בגֶדר קביעה עובדתית שלפיה לא היה במצב הביטחוני כדי להצדיק את הירידה במחזור העסקאות בשיעור העולה על 50%, ובקביעה עובדתית זו אין מקום להתערב.
משלא ניתן הסבר מניח את הדעת לירידה הדרסטית במחזור העסקאות במחצית השנה שקָדמה למבצע 'צוק איתן', נסתרת החֲזקה באשר לקיומו של קשר סיבתי, ועם סתירת החֲזקה מוטל על המערערת להוכיח קיומו של קשר סיבתי בין הירידה במחזור העסקאות לבין אירועי 'צוק איתן', דבר שלא עלה בידיה לעשות.

לבסוף, הִבהירה השופטת ייטב, כי הגם שהוועדה נימקה את החלטתה בקצרה, ניתן להתרשם כי הוועדה בחנה את הערר במקצועיות ובצורה מאוזנת, התייחסה לכלל העוּבדות הרלוונטיות להחלטתה וערכה את האיזון הנאות בין התכליות השונות של חוק מס רכוש; ומשכך אין מקום להתערב בהחלטתה.