מכירת דירת מגורים שתמורתה הושפעה מזכויות בניה | עסקת קומבינציה בכסות הזמנת שירות בנייה | פרשנות מצמצמת להוראות סעיף 19(ב) לחוק מע"מ – No more Nostro? | תובענה ייצוגית כנגד רשות המסים בנושא ניכוי מס במקור מדיבידנדים מחוץ לישראל ועוד

אזהרה ללקוחות רשות המסים

רשות המסים פרסמה אזהרה לפיה בימים האחרונים מופצת הודעה, המתחזה להודעת תזכורת לזימון תור של הרשות, ובסופה מצוין כי ללקוח יש חוב בסכום מסוים שיקוזז מכספי המסים וכן הפנייה לקישור לפרטים.

אין מדובר בהודעה של הרשות!

ראשית, רשות המסים לא שולחת הודעות עם פרטים מתוך התיק האישי של הלקוח. ככל שמבוקש שהלקוח יראה מידע אישי הוא יופנה לאזור האישי באתר הרשות, בו ניתן לראות פרטים, וזאת רק לאחַר הזדהות.
כמו-כן, הרשות לא מבקשת להזין נתונים או להזדהות במסרון אלא רק באזור האישי באתר.

---

פודקסט בנושא כלכלה דיגיטלית

במבזק מס' 1993 מיום 4.10.2022 דיווחנו, כי רשות המסים השיקה ערוץ תקשורת חדש עם הציבור בשם "פודמס", שהינו פודקסט בענייני מיסוי בהגשתם והשתתפותם של עובדים ומנהלים ברשות.

בהמשך לכך, נבקש לעדכנכם, כי הועלתה לערוץ שיחה עם גב' רחלה אקוקה, מנהלת תחום בכירה שומה פרט ברשות המסים, בנושא הטבות מס לאנשים עם מוגבלויות.
להאזנה, לחצו כאן.

לנוחותכם, להלן פירוט הפודקסטים שפורסמו עד כה:

• תהליך ההזדהות באזור האישי באתר הרשות ושירותים טלפוניים ומקוּונים נוספים (להאזנה, לחצו כאן);
• הטבות מס ליחידים (להאזנה, לחצו כאן);
• המעטפות הירוקות באות (להאזנה, לחצו כאן);
• כשאהיה בן 67 – יציאה לפנסיה (להאזנה, לחצו כאן);
• קביעת מדיניות המס (להאזנה, לחצו כאן); 
• מיסוי מטבעות דיגיטליים (להאזנה, לחצו כאן);
• מע"מ: מס יעיל או מקור לפערים חברתיים? (להאזנה, לחצו כאן);
• הכירו את החוק לצמצום השימוש במזומן (להאזנה, לחצו כאן);
• מיסוי דירת מגורים: רכישה, השכרה ומכירה (להאזנה, לחצו כאן);
• כלכלה בשחור: חקירות והמאבק בהון השחור (להאזנה, לחצו כאן);
• מסים בכפר הגלובלי: על מיסוי בינלאומי (להאזנה, לחצו כאן);
• משחק החבילה: על יבוא אישי וקניות באינטרנט (להאזנה, לחצו כאן);
• בין עבודות: על מענק הפרישה (להאזנה, לחצו כאן);
• אנחנו מפעל ענק שמייצר 90% מתקציב המדינה (להאזנה, לחצו כאן);
• כלכלה דיגיטלית (להאזנה, לחצו כאן).

---

שיפור תהליך אישור ייפוי כוח בקליטת בקשות לרישום ייצוג במס הכנסה בתיקי שכירים שאינם חייבים בהגשת דו"ח

במכתבו של מר שלמה אוחיון (סמנכ"ל בכיר שירות לקוחות ברשות המסים) מיום 6.7.2022 (קישור למכתב), פורטו השינויים בתהליך קליטת יפויי כח במס הכנסה בתיקי שכירים (91) שאינם חייבים בהגשת דוחות שנתיים על-פי סעיף 131 לפקודת מס הכנסה.
הבהרות למכתב האמור ניתנו במכתבו הנוסף של מר אוחיון מיום 17.7.2022 (קישור למכתב הנוסף).
ואילו במכתבו של מר אוחיון מיום 24.11.2022 (קישור למכתב) צוין, כי הָחל מיום 4.12.2022, קליטת ייפוי כח לשכירים שאינם חייבים בהגשת דוחות שנתיים או ללקוחות חסרי תיק באחד ממערכי המס הרלבנטיים לייפוי הכח (מס הכנסה, מע"מ וניכויים), תבוצע רק לאחַר שהלקוח יירשם ויזדהה במערכת ההזדהות של רשות המסים ויאשר את ייפוי הכח.

בהמשך לאמור, נבקש לעדכנכם, כי ביום 17.5.2023 פורסם מכתב נוסף של מר אוחיון (קישור למכתב הנוסף) לפיו לבקשת ועדת-הכספים של הכנסת, ועל-מנת להקל על הלקוחות לאשר את הבקשות לרישום ייפוי הכח, רשות המסים השיקה יישום ייעודי לאישור ייפוי הכח על-ידי הלקוח; כאשר הקישור ליישום יישלח במסרון לכל לקוח שעבורו מוגשת בקשה לקליטת ייצוג כאמור.
היישום החדש מאפשר ללקוחות המבקשים לאשר ייפוי כח להחזר מס לשכירים, או לחסרי תיק במערך מס הכנסה, להזדהות באמצעות הזנת פרטי כרטיס האשראי (הפרטים אינם נשמרים במאגרי רשות המסים ומשַמשים לצורך זיהוי בלבד), או לענות על מספר שאלות זיהוי מתוך מספר שאלות אפשריות.*

* אם הלקוחות כבר נרשמו והזדהו בעבר לקבלת שירותים מקוּונים (כגון: קבלת תיאום מס מקוּון, קבלת מידע באזור האישי וכד'), הם לא יידָרשו להירשם ולהזדהות שנית, אלא יוכלו להיכנס ליישום באמצעות סיסמת הזדהות שתונגש להם בטלפון ו/או במייל, לצורך אישור ייפוי הכח.

---

מכירת דירת מגורים שתמורתה הושפעה מזכויות בניה

פסק-הדין של ועדת-הערר

במבזק מס' 1929 מיום 28.7.2021 דיווחנו על פסק-הדין של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי בחיפה בעניין גליקמן.

נזכיר את תמצית העוּבדות:
העוררים, פז שמואל גליקמן ושי ישראל גליקמן, מכרו בחודש מרץ 2018 דירת מגורים צמודת קרקע בשטח של 82 מ"ר ("הדירה"), העומדת על קרקע בשטח של 688 מ"ר, ברחוב חניתה 45 בחיפה, תמורת סך של 4 מיליון ש"ח.
במסגרת הדיווח למשרדי המשיב (מנהל מיסוי מקרקעין חיפה), דיווחו העוררים, כי מלוא שווי המכירה בסך 4 מיליון ש"ח מיוחס לדירה ובכלל זאת סימנו על-גבי טופס הדיווח כי אין זכויות בנייה נוספות בנכס. בהתאם, העוררים ביקשו כי מלוא שווי המכירה יחויב במס על-פי חישוב ליניארי מוטב לפי סעיף 48א(ב2) לחוק מיסוי מקרקעין.
לטענת המשיב, יש לפַצל את שווי המכירה בין הדירה לבין זכויות הבניה, וזאת כפי העולה משומתו של השמאי מטעמו, מר אילן בוחניק, אשר העריך את שווי הדירה בסכום של כ-2 מיליון ש"ח.*

* יצוין, כי במקור המשיב טען שאין מדובר כלל בדירת מגורים מזכה, אך בדיון מיום 25.5.2020, הודיעו הצדדים כי הגיעו להסכמה לפיה הדירה הינה דירת מגורים מזכה, וזאת לאחַר שעלה בידי המשיב לבקר בדירה.

לעומת זאת, השמאי מטעם העוררים, מר אנדרי אהרונוב, העריך את שווי הדירה בסכום של 3.89 מיליון ש"ח.
מחלוקת נוספת בין הצדדים התגלעה בנושא ניכוי שכ"ט עו"ד רעיוני בשיעור 1% משווי המכירה, בגין ייצוגם במכירה על-ידי אחיהם עו"ד זיו גליקמן. לטענת המשיב, אין להתיר בניכוי שכר טרחה רעיוני, ולחלופין מדובר בשיעור שכר טרחה גבוה מהמקובל.
בנוסף, הצדדים היו חלוקת ביחס לניכוי דמי תיווך אשר לטענת המשיב לא הובאו ראיות לגביהם.

ועדת-הערר, מפי יו"ר הוועדה השופטת א' וינשטיין (בהסכמת חברי הוועדה עו"ד א' סימון ועו"ד ח' שטרן), דחתה את הערר וחייבה את העוררים בהוצאות בסך 70,000 ש"ח (כל אחד 35,000 ש"ח) (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים נדרשה השופטת וינשטיין לשאלת קיומן של זכויות בנייה נוספות שהשפיעו על שווי המכירה.
השופטת קבעה, כי אין ולא יכולה להיות מחלוקת כי בנכס מושא הערר קיימות זכויות בניה נוספות הן מכוח התב"ע החָלה על המקרקעין והן מכוח תמ"א 38; וכי לא היה כל בסיס להצהרת העוררים כפי שהוצהרה בטופס הדיווח למשיב, לפיה אין זכויות בניה נוספות בנכס.
לאחר מכן, נדרשה השופטת וינשטיין לחוות דעתו של השמאי מטעם העוררים תוך שהיא קובעת שנפלו בה פגמים מהותיים ובכלל זאת שהשמאי הונחה להתעלם מהמכלול של העסקה וצמצם עצמו, לבקשת העורר 2, לקביעת שוויָה של הדירה בלבד, תוך שהוא מתעלם מהזכויות מכוח התמ"א. השופטת וינשטיין הוסיפה וקבעה, כי אין לקבל את השווי שהוערך על ידיו, בראש ובראשונה בְּשל השווי הבלתי-סביר שקבע לחצר הבית – 2,527,000 ש"ח, דהיינו, יותר ממחצית שווי המכירה (ראו פס' 58 ואילך לפסק-הדין).
לאור האמור, קבעה השופטת וינשטיין, כי שווי המכירה בעסקה מושא הערר דנן הושפעה מזכויות בנייה קיימות על פי התב"ע כמו גם מזכויות בניה לפי תמ"א 38 וכי חוות-הדעת של השמאי בוחניק, אשר העריך את שווי סכום הדירה בכ-2 מיליון ש"ח, על הצד הגבוה, היא הַסבירה והעדיפה בעיניה, שכּן היא מתיישבת עם הכְּלָלים השמאים המקובלים, ועומדת במבחן הסבירות וההיגיון.
בהתאם, קבעה השופטת, כי שווי דירת המגורים המזכה בנכס הינו בסך של 2 מיליון ש"ח ויתרת שווי המכירה בסך של 2 מיליון ש"ח הנותרים ייוחסו לזכויות הבניה הנוספות ויתמסו בהתאם.

אשר לטענת העוררים כי יש להתיר להם בניכוי מהשבח שכ"ט רעיוני לאחיהם עו"ד זיו גליקמן שייצג אותם במכירה, קבעה השופטת וינשטיין, כי בעוד שסעיף 39(1) לחוק מיסוי מקרקעין, שעניינו התרת כל הוצאה, לרבות הוצאה רעיונית, מתייחס בלשון מפורשת ומצמצמת להוצאות שהוצאו "לשם השבחת המקרקעין" בלבד, סעיף 39(7) לחוק מתייחס מפורשות לשכר טרחת עורך דין "ששילם המוכר בקשר לרכישת הזכות במקרקעין ולמכירתה".
עוד קבעה השופטת, כי לא יכולה להיות מחלוקת כי פעולותיו של עו"ד זיו גליקמן מהוות פעולות הקשורות במכירת הזכות במקרקעין ולא בהשבחת המקרקעין, מה גם שבכל הקשור לשכר טרחת עו"ד חלה הוראת סעיף 39(7) לחוק (שהיא הוראה ספציפית ומפורשת העוסקת בסוג כזה של הוצאות) המחייבת קיומה של הוצאה בפועל, דהיינו "שכר טרחה ששילם המוכר בקשר לרכישת הזכות במקרקעין ולמכירתה".
כלומר, לא ניתן להתיר הוצאה "רעיונית" של שכר טרחת עו"ד.

אשר לניכוי דמי התיווך, קבעה השופטת וינשטיין, כי העוררים לא צירפו כל אסמכתא לעניין התקשרות עם מתווך או תשלום דמי תיווך, כגון: הסכם תיווך, חשבונית או קבלה מטעם המתווך, ואף המתווך עצמו לא הובא לעדוּת. 

לבסוף, ציינה השופטת וינשטיין, כי בשים לב להתנהלות העוררים, לרבות הדיווח שדיווחו למשיב לפיו לא קיימות זכויות בניה נוספות בנכס – דיווח שעל פניו אינו דיווח נכון – היא מציעה לחיֵיב את העוררים לשאת בהוצאות המשיב ובשכ"ט עו"ד המשיב בסך של 35,000 ש"ח לכל אחד מהעוררים, ובסך הכל 70,000 ש"ח.

כאמור, חברי הוועדה עו"ד א' סימון ועו"ד ח' שטרן הצטרפו לפסק דינה של השופטת וינשטיין והסכימו לנימוקיו ולתוצאתו.

הערעור לבית-המשפט העליון

העוררים הגישו ערעור על פסק-הדין לבית-המשפט העליון וביום 17.5.2023 ניתן פסק-הדין בערעור.

בית-המשפט העליון (השופטת ד' ברק-ארז, השופטת ג' כנפי-שטייניץ והשופט י' כשר) דחה את הערעור (קישור לפסק-הדין).

וכך נקבע בפסק-הדין:
"הערעור נסב על אופן החלתו של הפטור ממס שבח מקרקעין בגין מכירתה של דירת מגורים צמודת קרקע, כאשר זו בנויה על נכס מקרקעין שבו אף מוקנות זכויות בניה.
הדיון חידד כי אין מחלוקת בין הצדדים באשר לעיקרון החל במקרה זה – החלת הפטור על שוויה הרעיוני של דירת המגורים ללא זכויות הבניה הנוספות בקרקע. אנו סבורים כי חרף הנטען כך יש לקרוא אף את פסק דינה של ועדת הערר.
משהעיקרון המשפטי מוסכם ובהתחשב במסגרת הדיונית של ערעור על שאלה משפטית על החלטותיה של ועדת הערר – לא מצאנו להתערב בפסק הדין שניתן הנטוע בעובדותיו של המקרה ובקביעות שמאיות.
בכפוף לאמור לעיל אנו מאמצים את האמור בפסק הדין שניתן."

נראה אפוא, כי הערעור נדחה לאור הוראות סעיף 90 לחוק מיסוי מקרקעין, לפיו "על החלטתה של ועדת ערר ניתן לערער בבעיה משפטית לבית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים [...]" [ההדגשה שלי – א' ש'.]

יצוין, כי למרות שבניתוחה של השופטת וינשטיין לא היה כל חדש (דהיינו, היא יישמה את הוראות סעיף 49ז בהתאם לפרשנות שניתנה לו בפסיקה וזאת בהתייחס לנסיבות המקרה), השופטת הוסיפה וציינה (בפס' 53), כי "אם יש זכויות בניה נוספות והן השפיעו על שווי המכירה – ברי כי יש להן שווי. קביעת שווין של הזכויות נוספות אינה נעשית במנותק ובאופן שיורי, כטענת העוררים, אלא היא נעשית במסגרת של בחינה כוללת של העסקה והערכת השווי של כלל חלקיה".
דברים אלה פורשו לדעתנו, ובכל הכבוד, באופן לא נכון על-ידי משרדי מיסוי מקרקעין שונים אשר טענו במספר מקרים בהם משרדנו טיפל, כי ראשית יש לקבוע את שווי זכויות הבנייה ורק לאחר מכן את שווי הדירות, קביעה שנוגדת, למותר לציין, את הוראות סעיף 49ז, ודומנו כי גם השופטת וינשטיין לא כיוונה לפרשנות שכזו, לא כל שכּן לאור האמור בפסק דינו דלעיל של בית-המשפט העליון.

---

עסקת קומבינציה בכסות הזמנת שירות בנייה

כידוע, עיקרון יסוד בדיני המס מורה, כי עסקה תמוסה על-פי תכנה הכלכלית ועל-פי מהותה האמיתית וכי המציאוּת העובדתית המתגבשת ממכלול הראיות היא החורצת, בסופו של דבר, את סיוּוגה של העִסקה, ולא הכסות שהקפידו להעניק לה הצדדים בהסכם שנערך ביניהם.
בהתאם לעיקרון זה, קבעו בתי-המשפט בשורה ארוכה של מקרים, כי עסקה להזמנת שירותי בנייה מהווה בנסיבות העניין בגֶדר עסקת קומבינציה, דהיינו מדובר ב"מכירה" הגוררת חבות במס שבח ובמס רכישה. 

בהקשר לכך, נבקש להפנות את תשומת לבכם לפסק-דין שניתן ביום 17.5.2023 על-ידי בית-משפט השלום בחדרה (השופטת ק' אניספלד) בעניין עידו ניצן בניה בע"מ.

באותו מקרה, התקשרו בני-הזוג שמעון ומרה ישורון (הנתבעים 1 ו-2) בהסכם שכותרתו "הסכם לביצוע שירותי בניה" עם עידו ניצן בניה בע"מ (התובעת), בגדרו הזמינו הנתבעים מהתובעת שירותי בנייה של שתי יחידות על קרקע בבנימינה שהייתה בבעלותם. זאת, בתמורה ל-2,600,000 ש"ח בצירוף מע"מ.
באותו יום בו נחתם ההסכם נחתם בין הצדדים מסמך נוסף שכותרתו "תוספת להסכם לביצוע שירותי בנייה". במסגרת אותה תוספת נקבע שמי שייטול בפועל את הסיכויים והסיכונים ביחס לבניית היחידה השנייה תהיה החברה ולא הבעלים. כך, נקבע, כי בנוסף על התמורה הקבועה בהסכם, תקבל החברה את ההפרש בין התמורה שתתקבל בפועל ממכירת היחידה השנייה לבין 2.38 מיליון ש"ח, ומנגד החברה תישא בהפסד ככל שהיחידה השנייה תימכר בפחות מ-2.6 מיליון ש"ח (עלות הבנייה).
יצוין מיד, כי מתווה העִסקה כפי שנחתם נולד בעקבות ייעוץ מיסויי ומשפטי שקיבלו בני-הזוג.
הבנייה על הקרקע הושלמה בידי החברה, אך בני-הזוג התכחשו לחיובם לשלם לחברה את התשלום הנוסף על-פי התוספת להסכם.

כתוצאה מכך, החברה הגישה תביעה כנגד בני-הזוג וזו התקבלה בפסק-דין מנומק האוחז 81 עמודים (קישור לפסק-הדין) ותוך שבית-המשפט העדיף את חוות-דעת המומחה שהוגשה מטעם החברה על-פני זו שהוגשה מטעם הנתבעים (ראו חלק י' לפסק-הדין).
חשוב מכך, השופטת אניספלד הורתה להעביר את פסק דינה למנהל מיסוי מקרקעין "אשר ייתן דעתו לקביעות לעיל על-אודות המהות הממשית של העסקה שנקשרה בין הצדדים, מלוא ההיקף של ההסכמים שחלשו עליה והדיווח שנעשה לגביה" (ראו הסיפא לפסק-הדין).

וכך, בין היתר, קבעה השופטת (פס' 4 בחלק ד' לפסק-הדין): 
"ייאמר מיד: בית-משפט זה לא יסיג את גבולה של רשות המסים ולא יקבע אם התנהלות זו היא תכנון מס לגיטימי או העלמת מס שאינה כחוק. מדובר בקביעה ראשונית שמצויה בסמכות רשות המסים, שעד כה לא נחשפה למלוא רוחב היריעה של ההסכמים שחלו על ההתקשרות; גם השגה על קביעה ראשונית זו אינה בסמכות הדיון של בית-משפט השלום. כפי שנאמר לצדדים בתום שמיעת העדים, טרם מתן צו להגשת סיכומים, פסק-הדין יועבר לרשות המסים כדי שתנהג בעסקה ובהסכמים שנקשרו למימושה כטוב בעיניה, במסגרת שיקול-הדעת המוקנה לה בחוק. דיון בהיבטי המיסוי, לגביהם הובאו ראיות ונשמעו עדים, יוגבל בפסק-הדין להכרעה בטענות שבהן ביקשו הנתבעים לתקוף את התוספת ולאיינה."

---

פרשנות מצמצמת להוראות סעיף 19(ב) לחוק מע"מ – No more Nostro? 

ביום 16.5.2023 ניתן פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד בעניין גבאי.

להלן תמצית העוּבדות כפי שהובאה בפתח פסק-הדין:
המערער הינו עו"ד עצמאי, בעל משרד עורכי-דין העוסק בתחום ההוצל"פ.
המערער רשום במרשמי המשיב מאז שנת 2005 כעוסק מורשה – כעורך-דין.
במסגרת פעילות משרדו ניהל המערער, אשר העסיק עובדים, הליכי גבייה, שכָּללו, בין היתר, פנייה לחייב, פתיחת תיק בהוצל"פ, תשלום אגרות, הטלת עיקולים ועוד.
המערער רכש במרוצת השנים שיקים ושטרי חוב משתי חברות: (א) מאז שנת 2005 ועד לשנת 2009 רכש המערער שיקים מאת חברת ERN, וזאת בְּעלות של 40% בממוצע מעֵרכּם הנקוב. מדובר לדברי המערער בעשרות-אלפי שיקים, וסכום הרכישה עמד על כ-7.751 מיליון ₪ ("השיקים מ-ERN"). המערער לא דיווח בדוחות שהגיש לרשות המסים (ובכלל זה בדוחותיו השנתיים) על רווחים מהשיקים מ-ERN, אלא רק הָחל משנת 2013 – אשר לדבריו הוא המועד עד אליו סיים לקבל את החזרי העלות בגין תשלומים בהם נשא בגין השיקים מ-ERN, כך שממנו והלאה (כלומר, מאז שנת 2013), תשלומים שקיבל מפדיון השיקים מ-ERN שיקפו רווח בלבד. (ב) הָחל משנת 2015 הֵחל המערער לרכוש שטרי חוב מחברת מימון ישיר, בְּעלות משתנה, כדלקמן: כאשר עֵרכּם הנקוב של השטרות שנרכשו היה נמוך ממיליון ₪, שולם תמורתם סך של 28% מעֵרכּם הנקוב; ואילו כאשר עֵרכּם הנקוב של השטרות היה גבוה יותר, שילם המערער תמורתם סך של 26% מֵערכּם הנקוב. שטרות החוב מחב' מימון ישיר נרכשו במקבצים של בין 30 ל-40 שטרי חוב. עלות השטרות שנרכשו מחב' מימון ישיר היא כ-2.825 מיליון ₪ ("השטרות מחב' מימון ישיר").
בדוחות שהגיש לפקיד-השומה, דיווח המערער על רווחיו מפדיון השיקים מ-ERN והשטרות ממימון ישיר ("המסמכים הסחירים") כהכנסה מעסק.
לעומת זאת, בדוחותיו למשיב (מנהל מע"מ רחובות) לא דיווח המערער על עסקות אלו, שכּן לטענתו הן אינן חבות במע"מ.
לצד זאת, המערער דיווח למשיב על עסקות שהיו לו כעו"ד מגביית המסמכים הסחירים.
החלוקה, בין הַרכיב אליו התייחס המערער ככזה הנובע מפדיון המסמכים הסחירים – ושאינו חב במע"מ לשיטתו, ובין עסקאותיו החבות במע"מ כעו"ד בגין אותם מסמכים סחירים, בוצעה על-ידי המערער במתכונת הבאה ("דרך החישוב בה נקט המערער"): תשלום שקיבל המערער ושסכומו עד לערך הנקוב של המסמך הסחיר – סוּוג על-ידי המערער כשייך לפעילותו מפדיון המסמכים הסחירים – ולכן לשיטתו אינו חב במע"מ; תשלום שקיבל המערער והעולה על עֵרכּו הנקוב של המסמך הסחיר – סוּוג על-ידי המערער כשייך לפעילותו כעו"ד ולכן דוּוח למשיב כעסקה החייבת במע"מ.
כך, למשל (דוגמה שהוצגה על-ידי המשיב ולא הוכחשה על-ידי המערער), אם שיק שעֵרכּו הנקוב 1000 ₪, נרכש על-ידי המערער תמורת 400 ₪ והתקבול שקיבל המערער היה 1,250 ₪, נהג המערער באופן הבא: בגין הסך העולה על הערך הנקוב – 250 ₪ – הוציא המערער חשבונית מס (שכּן סך זה סוּוג על-ידי המערער כשכר טרחה שקיבל כעו"ד בעד שירותיו המשפטיים); ואילו את יתרת הסכום – 1000 ₪ (ובתוכה 600 ₪ רווח שהפיק) – סיווג המערער כדמי פדיון המסמך הסחיר – אשר לשיטתו אינם בבחינת עסקה החבה במע"מ.
המשיב לא קיבל את דיווחי המערער ולשיטתו כלל פעילותו היא פעילות עסקית, המהווה חלק אינטגרלי מפעילות משרדו – החבה במע"מ.
לאור זאת, הַרכיב שלטענת המערער אין לחיֵיב במס בהתאם לדרך החישוב בה נקט חויב במס בשומה שהוציא המשיב, תוך שהמשיב מתבסס על הוראות סעיף 19(ב) לחוק מע"מ.
מכאן הערעור, בגדרו טען, כי פעילותו בתחום המסמכים הסחירים אינה מגיעה כדי "עסק" ועל-כן אינה חייבת במע"מ.
עוד טען המערער, כי לאור החרגת "מסמכים סחירים" מהגדרת "טובין" בסעיף 1 לחוק מע"מ, ברור כי המחוקק התכוון שלא לחייב במס מכירה (ובכלל זה פדיון) של מסמכים סחירים וניירות-ערך; ומשכך, יש לפרש את הוראות סעיף 19(ב) לחוק בפרשנות מצמצמת, כך שזה יחול רק כאשר ניתן "שירות לאחר", מה שלא מתקיים לטענתו במקרה שלו, שכּן מדובר לדבריו בפעילות מסוג נוסטרו – סחר עצמי במסמכים הסחירים – אותם רוכש המערער ופודה, ללא כל מתן שירות לאחֵר.
עוד טען המערער, כי בשנות-המס שבמחלוקת היה תושב-חוץ ולכן על פעילותו צריך לחול מע"מ בשיעור אפס לפי סעיפים 30(א)(5) ו-(7) לחוק מע"מ.
בנוסף, ובהתייחס לשיקים מ-ERN, טען המערער, כי מס הערך המוסף הנובע מעסקת הבסיס (בין הלקוח לבין העסק אותו ERN מבטחת) הועבר לרשות המסים ולא הושב. ERN באה בנעלי העסק והמערער בא בנעלי ERN וגביית מע"מ מהמערער תביא לשיטתו לגביית כפל-מע"מ.

בית-המשפט, מפי השופט ד"ר א' גורמן, דחה את הערעור (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, נדרש השופט גורמן לטענת המערער לפיה פעילותו בפדיון המסמכים הסחירים אינה עולה כדי "עסק" ועל-כן אין לראות בו "עוסק" לצורך חיובו במע"מ.
השופט דחה טענה זו משני טעמים מצטברים: האחד, מדובר בפעילות אינטגרלית לפעילות משרדו של המערער כעוסק והיא למעשה חלק מובנה ממנה, כאשר הפרדה בין השתיים אינה תואמת את הדרך בה בחר המערער לפעול; השני, המערער עצמו דיווח לפקיד-השומה על הכנסה מעשרות אלפי המסמכים הסחירים כהכנסה מעסק והוא לא הציג שום ראיות של ממש מדוע יש לסטות מדרך דיווח זו, המתיישבת, נוכח היקפה, עם המבחנים השונים שנקבעו בפסיקה לזיהוי הכנסה מ"עסק". "דיווח זה יוצר השתק – המונע טענה סותרת מצד המערער בהליך משפטי אחר, ודאי בהעדר הצדקה של ממש לטענה שכזו – וזו כאמור לא הוצגה" (פס' 15).

השופט גורמן המשיך ונדרש להוראות סעיף 19(ב) לחוק מע"מ ולטענת המערער לפיה הוראות אלו אינן חלות בעניינו מהטעם שמדובר בסחר עצמי (נוסטרו).
השופט הִסביר, כי הגם שהוראות סעיף 19(ב) נראות פשוטות, הרי שבכל הנוגע למי שעוסק בנוסטרו ומבלי שייתן שירות מובהר וברור לזולת, התמונה מורכבת יותר, ובהתאם הוא פירט את שלוש המסגרות השונות שנקבעו בחוק מע"מ ובתקנותיו, דהיינו אי-חבות במע"מ (החרגת "ניירות ערך ומסמכים סחירים" מגֶדר "טובין"), סיווג כמתן שירות וחיוב במע"מ (סעיפים 9 ו-19(ב) לחוק מע"מ) וסיווג כ"מוסד כספי" וחיוב במס שכר ורווח במסגרת סעיף 1(א)(3) לצור מס ערך מוסף (קביעת מוסד כספי), תשל"ז-1977). 
לעניין המסגרת השלישית, נדרש השופט גורמן, בין היתר, לפסק דינו בעניין י.ג.מ. השקעות בע"מ (ע"מ 54320-04-18) אליו נדרשנו במסגרת מבזק מס' 1931 מיום 10.8.2021. וכך הוא ציין בעניין זה (בפס' 37-36): "בעניין י.ג.מ טענה רשות המיסים כי סחר בחשבון נוסטרו בניי"ע הנסחרים בבורסה, מהווה פעילות עליה חל סעיף 1(א)(3) לצו הקביעה – כך שיש לסווג את הסוחר כמוסד כספי [רשות המיסים שם, כלל לא טענה לתחולת סעיף 19(ב) לחוק, על אף שהיה מדובר באופן ברור ושכלל לא היה שנוי במחלוקת – במי שפעילותו בסחר (עצמי) בניי"ע, היה בהיקף עסקי מובהק]. בפסק הדין בעניין י.ג.מ נדחתה עמדת רשות המיסים, תוך שנקבע, לאור ניתוח סעיפי חקיקה רלוונטיים ועיון בהיסטוריה החקיקתית, כי 'מוסד כספי' הוא מי שנותן אף שירותים לזולת, ולא מי שכל עיסוקו הוא סחר עצמי בלבד. כאמור לעיל, רשות המיסים לא ערערה על פסק הדין בעניין י.ג.מ, ואף יתירה מזו, כפי שנמסר לי וכפי שעלה אף מפרסומים בעיתונות הכלכלית, נראה כי רשות המיסים אימצה את שנקבע שם ושלחה בהתאם הודעות לסוחרים בניי"ע בחשבונות נוסטרו. בהקשר הרלוונטי לנו כאן חשוב להדגיש כי כפי שצויין לעיל ולמיטב ידיעתי אף לאחר פסק הדין בעניין י.ג.מ, רשות המיסים לא טענה ואינה טוענת כי כל מי שמבצע סחר עצמי (בהיקף עסקי כמובן) בניי"ע בחשבון נוסטרו, חב במס מכוח סעיף 19(ב) לחוק" [ההדגשה אינה במקור – הח"מ.]

אשר לתחולתו של סעיף 19(ב) לחוק מע"מ במקרה דנא, קבע השופט גורמן, כי אין ספק שהסעיף חל על מי שעוסק אף במתן שירותי תיווך בפועל לאחרים, אך ניתן לדייק מלשונו סיטואציה נוספת בה הוא יחול:
"כפי שראינו לעיל תוך עיון בהגדרות הרלוונטיות בחוק, המונח 'נכס' – אינו כולל מסמכים סחירים וניירות ערך, והביטוי 'שירות' – אינו כולל את מי שאינו פועל למען הזולת. לאור זאת, מי שפועל רק במסגרת של סחר עצמי במסמכים סחירים, אינו 'עוסק'. נראה אפוא כי הסעיף מתייחס למי שבלאו הכי, אף ללא פעילות זו של סחר עצמי, נחשב כ'עוסק'. 
המקרה של המערער הוא מקרה מובהק מסוג זה [...]
זהו מקרה בו לפנינו 'עוסק' שעיסוקו אף (אך לא רק) בפדיון מסמכים סחירים, ואשר פעולותיו נכנסות ללא כל קושי לגדרי הוראותיו של סעיף 19(ב) לחוק" (פס' 40) [ההדגשות אינן במקור – הח"מ']

בהמשך הדברים, נדרש השופט גורמן לטענות הנוספות שהעלה המערער.
אשר לטענת המערער לפיה היה תושב-חוץ ועל-כן צריך לחול עליו מע"מ בשיעור אפס, קבע השופט, כי אין לקבל טענה זו הן מהטעם שהוא לא הוכיח כי היה תושב-חוץ בשנות-המס שבמחלוקת וטענתו זו נטענה בעלמא מבלי שהוצבה לצידה כל תשתית עובדתית ומשפטית של ממש; והן מהטעם שאף אם היה תושב-חוץ הרי שבנסיבות הרלבנטיות לא חלות הוראות סעיפים 30(א)(5) ו-(7) לחוק מע"מ, אותן ביקש המערער להחיל. שכּן, ביחס לסעיפים אלה קובע סעיף 30(ג) לחוק, כי תושב-חוץ הינו תושב-חוץ כהגדרתו בסעיף 1 "כשהוא נמצא מחוץ לישראל ואין לו עסקים או פעילות בישראל", בעוד שפעילותו של המערער – שהיא חלק אינטגרלי ממשרד עורכי-הדין שהוא מפעיל – מצויה כולה בישראל; ועסקי המערער, הרלוונטיים לנו, מצויים בישראל, ולמעלה מהנדרש אף המסמכים הסחירים משַקפים לכאורה פעילות שכּל כולה כאן. 
אשר לטענת כפל-המס בנוגע לשיקים מ-ERN, קבע השופט, כי מדובר בטענה עובדתית שלא הוּכחה וכן בטענה שעל פניו נראית שגויה, שכּן מדובר בעסקות שונות ואין לגזור חבות מע"מ של האחת מן האחרת.

הגם שעניינו של פסק-הדין בשאלת תחולתן של הוראות סעיף 19(ב) לחוק מע"מ לגבי המסמכים הסחירים שנרכשו על-ידי המערער ולא לגבי ניירות-ערך נסחרים, דומנו, כי דבריו המפורשים של השופט גורמן לצד פסק דינו בעניין י.ג.מ. השקעות בע"מ שוללים את החבות במע"מ/מס רווח בגין פעילות נוסטרו בניירות-ערך; ומשכך, מן הראוי שרשות המסים תפרסם הודעה מתאימה ומפורשת בעניין זה.

---

תובענה ייצוגית כנגד רשות המסים בנושא ניכוי מס במקור מדיבידנדים שמקורם מחוץ לישראל

ביום 14.5.2023 ניתן פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין חוסטצקי.

עניינו של פסק-הדין בבקשה שהגיש מר חוסטצקי לאישור תובענה ייצוגית כנגד רשות המסים בטענה כי היא גובה מס שלא כדין, שעה שהיא מורה על ניכוי מס במקור מהכנסות מדיבידנד שמקורן מחוץ לישראל, מבלי לזַכות במקביל ובאותו הזמן את מלוא המס ששולם למדינה בה הופקה ההכנסה.
כך, לשיטת המבקש, כאשר מתקבלת אצל נישום בישראל הכנסה מדיבידנד מחברה זרה, על המשיבה לזַכות, עוד בשלב ניכוי המס במקור, את מלוא מסי החוץ ששולמו למדינה הזרה בגין אותו דיבידנד. זאת, בין אם מסי החוץ שולמו למדינה שישראל חתמה עִמה על אמנת מס ובין אם הם שולמו למדינה שלא נחתמה עִמה אמנת מס.

בית-המשפט, מפי השופטת י' סרוסי, דחה את הבקשה (קישור לפסק-הדין).

נציין, כי כשלושה חודשים וחצי לאחַר הגשת בקשת האישור כנגד רשות המסים, הגישו מר חוסטצקי ומבקשים נוספים בקשות נוספות לאישור תובענות ייצוגיות, וזאת כנגד הבנקים אשר מנכּים בישראל, לפי הוראות רשות המסים, את המס מהדיבידנדים.
הבנקים הגישו בקשה לעכב את ההליכים בעניינם עד להכרעה חלוטה בהליך מול רשות המסים ובקשה זו אושרה על-ידי השופטת סרוסי ביום 25.10.2022 (קישור להחלטה).

בנוסף, נזכיר, כי ביום 22.11.2022 דחתה השופטת סרוסי את הבקשה שהגיש מר חוסטצקי לעיון מחדש בהחלטתה להכריע בבקשה לאשר את התובענה שהגיש כנגד רשות המסים כייצוגית על-בסיס החומר שהוגש ויוגש לבית-המשפט מבלי לאפשר את חקירת המצהיר מטעם המשיב על תצהירו (קישור להחלטה).
זאת, בהתאם לתקנה 2(ה) לתקנות תובענות ייצוגיות, תש"ע-2010.*

* תקנה זו קובעת כדלקמן: "בית המשפט רשאי להחליט בבקשה לאישור על יסוד החומר שהוגש לו לפי תקנה זאת בלבד או, אם ראה צורך בכך, לאחר חקירת המצהירים על תצהיריהם."

---

טענת אפליה של עמותה המקיימת, לטענתה, פעילות ציבורית

כללי

ביום 17.5.2023 ניתנה החלטתו של בית-המשפט המחוזי בירושלים בעניין עמותת ועידת המדעים וההשכלה האסלאמית.

בטרם נידרש להחלטה האמורה, נזכיר את ההליך הקודם שהתנהל בין המערערת לבין המשיב (פקיד-שומה ירושלים 3), וזאת ביחס לשנות-המס 2013-2011.

פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בהליך הקודם

במבזק מס' 1836 מיום 4.2.2020 דיווחנו על פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בירושלים בעניין ועידת המדעים וההשכלה האסלאמית.

נזכיר, כי עניינו של הערעור במערערת, עמותה שמפעילה מוסדות חינוך בכפר ביל נבאלא שמצוי בתוך שטחי C והמשכירה מספר מבנים בשכונות שועפט ובית חנינה שבגבולות העיר ירושלים לחברה לתועלת הציבור (חל"צ) בשם חברת בתי ספר אל אימאן ("אל אימאן").
המחלוקת בין הצדדים נוגעת למיסוי ההכנסות שקיבלה המערערת בשנות-המס 2011–2013 מאל אימאן, כאשר הטענה העיקרית של המערערת היא שיש לסַווגה כ"מוסד ציבורי" שקיים ופועל ל"מטרת ציבורית", כהגדרת מונחים אלה בסעיף 9(2)(ב) לפקודת מס הכנסה, ועל-כן הכנסתה פטורה ממס. טענתה זו של המערערת מתבססת על היותה עמותה המקיימת פעילות חינוכית בביר נבאלא ועל כך שהיא משכירה מבנים לחל"צ שמקיים פעילות חינוכית בשכונות בית חנינא ושועפט שבירושלים.
המשיב (פקיד-שומה ירושלים 3), לעומת זאת, טוען, כי הפעילות של המערערת בביר נבאלא אינה מקיימת זיקה לישראל ולכן אין מקום לפטוֹר ממס את הכנסות המערערת המופקות בישראל מהשכרת מבנים שמהווה פעילות מסחרית שאינה למטרה ציבורית.
ביחס לגובה ההכנסה שנקבע בצו שהוציא המשיב למערערת, דחה המשיב את טענת המערערת כי יש להכיר בהכנסות השכירות על-בסיס מזומן ובכלל זאת את טענתה כי הפער בין הסכום שנקבע בהסכם השכירות (שבין המערערת לבין אל אימאן) לבין הסכומים שדוּוחו על-ידי המערערת נובע מויתור של המערערת לאל אימאן לאור אי-יכולתה של האחרונה לשלם את מלוא דמי השכירות, וזאת בהיעדר כל ראיה תומכת לטענה זו.
לבסוף, העמיד המשיב את שיעור הפחת על המבנים של המערערת על 2%, בהתבססו על תוספת ב' לתקנות מס הכנסה (פחת), 1941 ("תקנות הפחת") בהתייחס ל"בנייני בטון מזוין איתנים ממדרגה ראשונה", והתיר את השיעור הזה בניכוי, וזאת בשונה משיעור הפְּחָת שדוּוח על-ידי המערערת (4%), שטענה שמדובר ב"בניינים ממדרגה שניה שבנייתם איתנה פחות".

בית-המשפט, מפי השופט א' דורות, דחה את הערעור (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, נדרש השופט דורות לשאלה העיקרית בערעור, הנוגעת לפרשנות הוראות סעיף 9(2) לפקודת מס הכנסה ובכלל זאת להגדרת המונחים "מוסד ציבורי" ו"מטרה ציבורית" שבאותו סעיף.
לדבריו, במונחים האמורים יש אחיזה לשני הפירושים הנטענים על-ידי הצדדים ועל-כן יש לבחור בחלופה המגשימה את תכלית החקיקה שמחייבת – על-פי פסק-הדין בבג"ץ עמותת ויפאסנה (בג"ץ 10893/08) – פרשנות מצמצמת של המונח "מוסד ציבורי" כך שהוא יכלול בתוכו גם רכיב של זיקה לישראל. כמו-כן, הוסיף השופט, קיים שיקול מערכתי המוֹנע הכרה בגוף שאין זיקה בינו לבין המדינה כ"מוסד ציבורי" והוא אי-יכולתה של המדינה לפקח על מוסד ציבורי הפועל מחוץ לגבולות המדינה, וכנגזר מכך, אי-יכולת אמיתית של המשיב לקבוֹע האם המוסד הציבורי פועלת בתחום המטרות הקבועות בסעיף 9(2) לפקודה והאם המוסד מקיים את יתר התנאים העשויים להעניק לו פטוֹר ממס.
השופט דורות המשיך ונדרש לטענת המערערת לפיה בית-המשפט העליון קבע בעניין עמותת יד הרב הרצוג (ע"א 5243/13), כי אין בהגדרת המונח "מלכ"ר" שבסעיף 1 לחוק מע"מ עיגון לתנאי בדבר פעילות של המלכ"ר בתוך ישראל. לדבריו, אין לגזור גזירה שווה מפרשנות זו לענייננו, וזאת הן מהטעם שתכלית חוק מע"מ שונה מתכלית פקודת מס הכנסה והן לאור העובדה שבעניין עמותת יד הרב הרצוג נקבע שלתאגיד הזר הייתה פעילות בישראל.
לגופו של עניין, קבע השופט, כי לא עלה בידי המערערת להוכיח כי קיימת זיקה בין פעילותה בביר נבאלא לבין מדינת ישראל; וכי קהל הנהנים מפעילותה הם פלסטינים ולא ישראלים. עוד נקבע, כי המערערת לא הוכיחה את טענתה לפיה תושבי ירושלים שנושאים תעודות זהות ישראליות לומדים במוסדותיה בביר נבאלא; וכי המערערת הודתה במפורש בדיון שנערך לפני המשיב, בניגוד לטענותיה בשלב ההוכחות, כי לא לומדים תלמידים ישראלים בבתי-הספר שלה בביר נבאלא.
עוד נקבע, כי טענותיה של המערערת ביחס לקרבה הגאוגרפית של ביר נבאלא לירושלים וביחס למיקומה ביחס לגדר ההפרדה אינן רלבנטיות, שכּן הבדיקה ביחס לזיקה בין המטרה הציבורית ובין מדינת ישראל היא בדיקה מהותית שאינה מושפעת מטיעונים מסוג זה, וקירבה גאוגרפית אינה מהווה תחליף לזיקה מהותית הקושרת בין הפעילות הציבורית של המוסד הציבורי ובין מדינת ישראל.
עוד קבע השופט דורות, כי השכרת המבנים השייכים למערערת בשכונות בית חנינה ושועפט בירושלים אינה פעילות למטרה ציבורית שהופכת את המערערת למוסד ציבורי. פעילות זו היא פעילות מסחרית בין בעלים של נכס לבין שוכר הנכס והמערערת אינה מקיימת פעילות חינוכית כלשהי בבתי ספר אלה. "הפעילות של שוכר הנכס אינה משליכה על פעילותה של המערערת עצמה" (פס' 44 לפסק-הדין).

משקבע השופט דורות, כי המערערת אינה פטורה מתשלום מס הכנסה על הכנסותיה מדמי השכירות שהתקבלו בגין המבנים בישראל, המשיך השופט ונדרש לטענת המערערת כי יש לקבוע את הכנסתה מדמי השכירות בהתאם לסכומים שהתקבלו על-ידיה בפועל, על-בסיס מזומן ובהתחשב בויתור על חלק מדמי השכירות, ולא על-בסיס דמי השכירות החוזיים.
השופט דחה טענה זו וקבע, כי קשה לקבל את עמדת המערערת בדבר ויתור על סכומים משמעותיים לטובת אל-אימאן מבלי שהדבר קיבל עיגון כלשהו בכתובים: המערערת לא הציגה הסכם כלשהו המעגן את הוויתור ואף לא הציגה התכתבות בין הצדדים בעניין הוויתור הנטען. יתרה מזאת, המערערת, שהיא תאגיד שאמור להתנהל בהתאם להוראות הדין, לא הביאה כל החלטה של מוסדותיה המלמדת על מחילת החוב, ואף העד מטעמה לא ידע להסביר מי קיבל את ההחלטה בדבר הוויתור ובאיזה מועד התקבלה אותה החלטה.
שעה שכך, כמו גם לאור העובדה שהמערערת לא הביאה גורם כלשהו מאל-אימאן שיכול היה להעיד ביחס למחילה הנטענת, יש לקבל את עמדת המשיב ביחס להכנסתה של המערערת מהשכרת המבנים.

לבסוף, נדרש השופט דורות למחלוקת בדבר שיעור הפְּחָת.
השופט קבע, כי עניין טיב הבנייה של המבנים המושכרים לצורך קביעת שיעור הפחת בגינם מהווה שאלה לבר-פנקסית שתשובה לה אינה מצויה בפנקסי הנישום ועל-מנת להוכיחה קיים בדרך כלל צורך בחוות-דעת של מהנדס מומחה; וכי בצדק טען המשיב – תוך שהוא מַפנה, בין היתר, להלכת גני עופר (ע"א 1124/03) – כי ככל שמדובר בהוצאות מותרות בניכוי, הכְּלָל הוא שעל הטוען לקיומה של ההוצאה, הנטל להוכיחה, בהיותו "המוציא מחברו".
לאור האמור, קבע השופט, כי הפְּחָת מהווה הוצאה המותרת בניכוי לפי סעיף 17(8) לפקודה, ולפיכך נטל הוכחתה מוטל על המערערת.
לגופו של עניין, קבע השופט דורות, כי המערערת יכולה הייתה בנקל להוכיח את טיב הבנייה של מבניה, אך היא בחרה שלא לעשות כן וטעמיה עִמה; ומשכך, ערעורה בעניין שיעור הפחת המותר בניכוי נדחה.

הערעור לבית-המשפט העליון בהליך הקודם

המערערת הגישה ערעור על פסק-הדין לבית-המשפט העליון וביום 27.10.2021 ניתן פסק-הדין בערעור, עליו דיווחנו במבזק מס' 1943 מיום 28.10.2021.
בית-המשפט העליון, מפי השופט ד' מינץ (בהסכמת השופטים י' עמית ו-א' שטיין), דחה את הערעור (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, נדרש השופט מינץ לבקשה שהגישה המערערת, לצד הערעור, לצירוף ראיות – דו"חות כספיים של עמותות שונות וכרטסות דמי השכירות שלה ושל אל אימאן מהשנים הרלוונטיות.* 

* המערערת סברה, כי המסמכים שצירופם מבוקש הם "ראיה ממשית שיש לה משקל מהותי בחשיפת האמת" ועל-כן יש לאפשר להגישם בשלב הערעור. בבקשה צוין, כי היא מוגשת "לשם הזהירות", שכּן הדו"חות הכספיים זמינים לציבור הרחב באינטרנט וכרטסות דמי השכירות הוגשו במסגרת דיוני השומה ולא הייתה מחלוקת בנוגע לתוכנן. המשיב מצידו סבר, כי דין הבקשה לצירוף ראיות להידחות. לבקשה לא צוּרף תצהיר (כמתחייב בתקנות סדר הדין האזרחי, התשמ"ד-1984) כי המערערת לא ידעה ולא יכלה לדעת בשקידה ראויה וסבירה על קיומן של הראיות שצירופן מתבקש, ורק בשל כך דין הבקשה להידחות על הסף. לגופם של דברים, המערערת יכלה לאתר את המסמכים שצירופם התבקש בשקידה ראויה ולהגישן לבית-המשפט המחוזי. כמו-כן, מסמכים אלה, הנוגעים לעמותות אחרות, אינם יכולים להשפיע על השְאלות שבמחלוקת בין הצדדים. ביחס לכרטיסיות טען המשיב, כי המערערת לא הרימה את הנטל להוכיח כי הכרטסת שלה אכן הוצגה לפקיד-השומה, ומכל מקום אין ספק כי המערערת יכלה לאתר בשקידה סבירה את הכרטסת.

השופט מינץ דחה את הבקשה לצירוף הראיות.
השופט הזכיר את ההלכה לפיה אין מקום לאפשר קבלת ראיה חדשה במסגרת ערעור אזרחי אלא אם יוכיח המבקש כי לא היה ביכולתו להגיע לראיה זו למרות שפעל בשקידה ראויה, וכי הראיה יכולה "להפוך את הקערה על פיה".
לגופו של עניין, קבע השופט מינץ, כי אין כל ספק כי בשקידה ראויה היה ביכולתה של המערערת להציג את הראיות אותן היא מבקשת להוסיף כעת במסגרת ההליך בבית-המשפט המחוזי; וכי בכל הנוגע לדו"חות הכספיים של עמותות שונות, מדובר במסמכים הגלויים לציבור, ועל-כן ברור כי היה ביכולתה להציגם עוד במסגרת ההליך דלמטה. באופן דומה, הוסיף השופט, אם אכן כרטסות דמי השכירות הוצגו במסגרת הליך השומה, המערערת יכלה לצרפן גם במסגרת ערעור השומה בבית-המשפט המחוזי.
השופט מינץ הוסיף וציין, כי המערערת לא הציגה כל טעם משכנע מדוע רק עתה היא מבקשת להציגן, ובהיעדר טעם כאמור אין לאפשר לה לעשות כן.
לבסוף, צין השופט, כי אף לוּ הראיות היו מתקבלות, לא היה בהן כדי להועיל למערערת.

לאחר מכן, נדרש השופט מינץ להוראות סעיף 9(2) לפקודת מס הכנסה ותחולתן לגבי המערערת.*

* ראו גם את חוות דעתו הקצרה של השופט א' שטיין.

לדבריו, אף בהנחה שהמערערת עוסקת בפעילות חינוך בביר נבאללה, שהיא פעילות ציבורית כהגדרתה בסעיף 9(2) לפקודה, השְאֵלה הדורשת הכרעה היא האם מתן הפטוֹר מכוח הסעיף מותנה בכך שפעילות המוסד הציבורי תהיה בישראל או לטובת הציבור בישראל.
היות שסעיף 9(2) לפקודה שותק בכל הנוגע לדרישה כי מוסד ציבורי יפעל בישראל דווקא, הִבהיר השופט מינץ, לא ניתן לעצור בשלב בחינת לשון הסעיף, ויש לעבור לשלב בחינת התכליות (או ההצדקות) העומדות בבסיס משטר המס הייחודי המוטל על מוסדות ללא כוונת רווח. ההצדקה לפטוֹר ממס למוסדות ציבוריים שהוכרה בפסיקה נשענה על "גישת הוצאות המס", שמשמעותה מימון עקיף של פעילויות על-ידי המדינה, חֵלף מימון ישיר באמצעות תקציב המדינה. לפי גישה זו, קיים אינטרס חוץ-מיסויי לתמוך בפעילות הגופים מקבלי התרומות, אשר מַצדיק את מימון הפעילות על-ידי הטבות שניתנות באמצעות מערכת המס כתחליף למימון ישיר.
השופט מינץ המשיך וקבע, כי העֵמדה העקבית בפסיקה ביחס להיקף הפטוֹר ממס של מוסדות ציבור היא כי יש לפרשו בצמצום, שכּן "נוכח האופי הכללי של ההגדרות העומדות לפרשנות, קיים חשש כי ללא מדיניות פרשנית מצמצמת ייפרץ הסכר ומשאבי המדינה יחולקו ללא בקרה מספקת" (בג"ץ 10893/08 עמותה לויפאסנה בישראל נ' שר האוצר) (קישור לפסק-הדין). על-כן, הוסיף השופט וקבע, פרשנות המשיב, לפיה ההטבה הקבועה בסעיף תוגבל למוסדות אשר פועלים למען תושבי ישראל או למוסדות שפועלים לטובת מטרות שמדינת ישראל חפצה בקידומן, עולה בקנה אחד עם תכליתו ועם מדיניותו העקבית של בית-המשפט העליון ביחס לפרשנות הסעיף. כלומר, כשם שאוצָר המדינה מיועד לשרת את אזרחי ותושבי המדינה, כך גם הפטוֹר ממס שניתן למוסדות ציבור מיועד לשרת את המדינה ותושביה; וה"ציבור" אליו מתייחס הסעיף הוא, ככלל, הציבור הישראלי. 
השופט מינץ שב וציין, כי ההצדקה לפטוֹר ממיסוי הכנסת מוסדות ציבוריים היא "גישת הוצאת המס" – על פיה מתן הפטור כמוהו כהפחתת הכנסות המדינה ממיסים – ועל-כן מתחייבת פרשנות מצמצמת של הפטוֹר המוקנה בסעיף למוסדות ציבור ובכלל זה לעמוד על דרישה ל"זיקה לישראל". כפועל יוצא מכך, הפרשנות הראויה היא כי נדרשת זיקה לישראל לצורך הכרה במוסד כ"מוסד ציבורי" לצורך פטוֹר ממס מכוח סעיף 9(2) לפקודה.

השופט מינץ התייחס לטענתה החלופית של המערערת לפיה לפעילותה זיקה לישראל ועל-כן אף לפי הפרשנות המצמצמת של סעיף 9(2) לפקודה היא זכאית להכרה כמוסד ציבורי; ודחה טענה זו.
לדבריו, קביעתו של בית-המשפט המחוזי כי לא קיימת זיקה בין פעילותה של המערערת למדינת ישראל היא קביעה עובדתית, וכידוע, ערכאת הערעור לא תיטה להתערב בממצאי עובדה שקבעה הערכאה המבררת אלא במקרים חריגים, ולא זה המקרה.

השופט מינץ דחה את טענתה הנוספת של המערערת לפיה יש להכיר בפעילות בשטח C כפעילות ציבורית בישראל לצורך מתן הפטוֹר עֵקב הַשליטה האזרחית של ישראל באזור. שכּן, במסגרת הסכם הביניים הישראלי-פלסטיני בדבר הגדה המערבית ורצועת עזה (הסכם אוסלו) נקבע כי תחום החינוך באזור יהא באחריות הרשות הפלסטינית ולא באחריות ישראל (סעיף 9 לפרוטוקול בנושא עניינים אזרחיים).

טענה נוספת שהעלתה המערערת ואף היא נדחתה על-ידי השופט מינץ הייתה שהמערערת השכירה מבנים בבעלותה לטובת פעילותה החינוכית של אל אימאן.
השופט קבע, כי ההשכרה האמורה אינה הופכת את המערערת ל"מוסד ציבורי" וכי פרשנות לפיה עסקה מסחרית עם מוסד ציבורי, כהגדרתו בפקודה, מַקנה פטוֹר ממס בוודאי שאינה עולה בקנה אחד עם תכלית סעיף 9(2) לפקודה, ומשוללת גם כל היגיון.

השופט מינץ התייחס גם לטענת המערערת בדבר הפלייתה ביחס למוסדות אחרים.
השופט דחה טענה זו בקובעו, כי בדין טען המשיב כי מדובר בהרחבת חזית אסורה – טענות אלו לא הועלו על-ידי המערערת בבית-המשפט המחוזי ונטענו לראשונה רק במסגרת הערעור דנא.

לבסוף, ובתמצית רבה, נדרש השופט מינץ לטענותיה של המערערת ביחס לשומה. וכך הוא קבע (ראו פס' 35 לחוות דעתו):
"גם דין טענותיה של המערערת ביחס לגובה השומה שנקבעה להידחות. בהקשר זה, המשיב קבע את השומה בהתאם להסכם שנחתם בין המערערת לבין אל אימאן, ובית המשפט המחוזי דחה כאמור את טענת המערערת כי היא ויתרה על סכומים משמעותיים שנקבעו בהסכם השכירות כך שהתשלום בפועל היה נמוך מהסכום שננקב בהסכם. המערערת לא העלתה כל טעם להתערבות בקביעה עובדתית זו של בית המשפט המחוזי. טענות המערערת באשר לסכומים שהתקבלו בפועל מאל אימאן, לא נתמכו באסמכתאות או בהסבר על אופן ומועד קבלת ההחלטה על ידי מוסדותיה המוסמכים, על אף שמדובר בעמותה הנדרשת לנהל הליך קבלת החלטות סדור הכולל פרוטוקולים והחלטות כתובות. ודוק, למערערת היו מספר הזדמנויות להציג את ראיותיה והיא בחרה שלא לעשות כן. יתרה מכך, המערערת טענה טענות סותרות במסגרת ההליכים. בתחילה טענה כי קיבלה תשלום סמלי בלבד מאל אימאן בגין השימוש במבנים. בהמשך טענה כי קיבלה את התשלום על בסיס מזומן בסכומים שהשתנו בין שנה לשנה ונעו בין מאות אלפי ש"ח ועד מעל מיליון ש"ח. פערי גרסאות אלה, להם לא נתנה המערערת כל הסבר מניח את הדעת, אף הם תומכים במסקנה כי את שומת המערערת יש לחשב על פי הסכומים שנקבעו בהסכם השכירות, כפי שקבע המשיב."

ההליך הנוסף וההחלטה בטענת האפליה

כאמור, ההליך הקודם התנהל ביחס לשנות-המס 2013-2011.
הערעור הנוכחי עוסק בשנות-המס 2017-2014, כאשר בערעור זה מיוצגת המבקשת על-ידי מיַיצגים שונים מאלה שייצגוה בהליך הקודם ותוך שבכתב הערעור הועלו טענות שלא נטענו בערעור הקודם ומשום כך החליט המשיב שלא להעלות טענת מעשה בית דין ביחס לערעור בכללותו.
בין היתר, טענה המערערת-המבקשת בהליך הנוכחי, כי היא מופלית לרעה ביחס לעמותות ישראליות אחרות המקַדמות אינטרסים הומניטריים ברחבי העולם או ברשות הפלסטינית ושעיקר השירותים שהן מספקות אינם לאזרחי מדינת ישראל.
לאור האמור, ביקשה המבקשת להתיר לה להביא לעדוּת מנכ"לים, יושבי ראש וחברי ועד של אותן עמותות, המוגדרות כ"מוסד ציבורי" לעניין סעיף 46 לפקודה, חרף העובדה שהנהנים מפעילות אותן עמותות הם תושבי-חוץ, חסרי זיקה לישראל, באופן הדומה לפעילות החינוכית של המערערת ביחס לילדי ביר נבאללה, המצוי בשטח C, שהוא אזור בו תחום החינוך מצוי באחריות הרשות הפלסטינית.
בבקשה לזימון העדים מטעם המערערת צוינו מספר עמותות הפועלות להקמת יחידות רפואיות לילדים בגאנה, הפועלות לפיתוח ושיפור איכות החיים של כפרים באפריקה, העוסקות בתוכניות חינוך בבתי יתומים באפריקה, לרבות עמותת רופאים ישראליים הפועלים למתן שירותי רפואה לפלסטינים תושבי יהודה ושומרון.
לטענת המבקשת, טענת האפליה מהווה עילה רלבנטית לבחינת הפעלת שיקול הדעת על-ידי המשיב במסגרת הליכי הערעור.

בית-המשפט, מפי השופט א' דורות, דחה את הבקשה (קישור להחלטה).

בראשית הדברים, נדרש השופט דורות לפסק-הדין של בית-המשפט העליון (בשבתו כבית-משפט גבוה לצדק) בעניין חוק לישראל (בג"ץ 637/89).
לדבריו, באותו מקרה הבחין בג"ץ בין שלושה מצבים עקרוניים שבהם גוף מסוים טוען לאפליה:
במצב הראשון – לפלוני ולאחרים שכמותו, אינטרס המוגן באופן אובייקטיבי, ללא היזקקות לשיקול דעת הרשות השלטונית-בדין, אך הרשות השלטונית מכירה באינטרסים של אחרים ובדרך מפלה שוללת זאת מפלוני. אפליה כזו מביאה לביטול החלטת הרשות ומשמעות הדבר הינה הכרה בזכותו של פלוני.
מצב השני – לפלוני ולאחרים שכמותו אין אינטרס מוגן באופן אובייקטיבי בהוראת הדין, ואף לא ניתנה הסמכה לרשות השלטונית להעניק אינטרס זה על פי שיקול-דעתה, לא לפלוני ולא לאחרים שכמותו. חרף זאת, מעניקה הרשות את האינטרס לאחרים ובדרך מפלה אינה מעניקה אותו לפלוני. ההחלטה המפלה בטלה ומבוטלת, אך אין בכוח ביטולה של ההפליה כדי להעניק לפלוני זכות שהדין אינו מאפשר להעניק לו. בית-המשפט לא יצַווה על הרשות להעניק לפלוני זכות באופן העומד בניגוד לחוק ותרופתו של פלוני היא להביא לידי כך שהרשות תחדל להעניק לאחרים טובת הנאה שאינה מגיעה להם כדין.
ואילו במצב השלישי – לפלוני ולאחרים שכמותו אין אינטרס המוגן באופן אובייקטיבי בדין. עם זאת, הדין הִסמיך את הרשות, על-פי שיקול דעתה, להעניק אינטרס זה לפלוני ולאחרים. הרשות עושה שימוש בשיקול דעתה, מעניקה את האינטרס לאחרים, אך בדרך מפלה שוללת זאת מפלוני. במצב זה, החוק מעניק לרשות שיקול דעת להעניק זכות על-פי שיקול דעתה. שיקול דעת זה יוצר מתחם של אפשרויות סבירות ובמסגרתן קובעת הרשות מדיניות. אם הרשות קבעה מדיניות לפיה זכאים האחרים לטובת הנאה, הרי לאור הדמיון בין פלוני לבין אותם אחרים, גם פלוני זכאי להיכלל במסגרת מדיניות זו. הרשות מחויבת, מכוח עקרון השוויון, להעניק טובת הנאה זו גם לפלוני. ההחלטה המפלה תבוטל ותחתיה חייבת לבוא החלטה המשווה את פלוני ואת האחרים. בית-המשפט יצַווה על הרשות להפעיל את שיקול דעתה מחדש ולהעניק לפלוני את טובת ההנאה המוענקת לאחרים שכמותו.

עוד ציין השופט, כי בעניין חוקה לישראל נקבע, כי סעיף 9(2) לפקודת מס הכנסה כולל שני ראשים:
האחד, מעניק מכוח הדין מעמד של מוסד ציבורי למי שנתקיימו בו תנאים מסוימים. כך, נקבע בפקודה, כי מוסד ציבורי הוא חבר בני אדם הקיימים ופועלים למטרה ציבורית שעניינה דת, תרבות, חינוך, מדע, בריאות, סעד או ספורט, ושנכסיהם והכנסותיהם משַמשים להשגת המטרה הציבורית בלבד. מדובר בקנה מידה נורמטיבי, אובייקטיבי, המַקנה זכות לפטוֹר ממס מכוח החוק, וזאת מבלי להיזקק כלל לשיקול דעתו של שר האוצר. בהתאם, נקבע, כי אין בטענת ההפליה כדי להעניק לעותרת את הסעד המבוקש על ידיה, אפילו הופלתה ביחס לגופים אחרים.
השני, מעניק שיקול דעת לשר האוצר לקבוע מוסדות כמוסדות ציבור וזאת מכוח הסמכות שהוענקה לו לאשר מטרה אחרת, כמטרה ציבורית (הגדרת "מטרה ציבורית" בסעיף 9(2) לפקודה). במסגרת סמכותו זו, הִפעיל שר האוצר את שיקול דעתו והעניק מעמד של "מוסד ציבורי" לגופים מסוימים (מטרות נוספות שאושרו על-ידי שר האוצר כמטרות ציבוריות כוללות, בין היתר, את המטרות הבאות: עידוד החיסכון לחינוך תיכון ולחינוך גבוה; סיוע ליישובים במצוקה; קליטת עליה; סיוע לחיילים משוחררים; שמירה על איכות הסביבה למען הכלל; עידוד תעסוקה והכשרה מקצועית של אוכלוסיות חלשות ועוד). נקבע, כי אם המשיבים יתמידו במתן הכרה במוסד ציבורי על-בסיס מפלה גם כלפי מוסדות שניתן כדין לבטל את ההכרה בהם, כי אז תעמוד זכותה של העותרת להכיר גם בה.

לגופו של עניין, קבע השופט דורות, כי בעניינה של המבקשת חל הראש הראשון הקבוע בסעיף 9(2) לפקודה, שכּן טענתה היא שהינה פועלת למטרה ציבורית שעניינה חינוך.
בהליך הקודם בעניינה של המבקשת, קבע בית-המשפט העליון, כי אף אם יונח שהיא עוסקת בפעילות חינוך בביר נבאללה, אין היא זכאית לפטוֹר ממס לפי סעיף 9(2) לפקודה, הואיל והציבור אליו מתייחס הסעיף הוא הציבור הישראלי ואין להכיר בפעילות בשטח C כפעילות ציבורית בישראל לצורך מתן הפטוֹר ממס.
משכך, חל השתק פלוגתא עֵקב הכרעת בית-המשפט העליון בסוגיית ההכרה במבקשת כמי שמקיימת פעילות ציבורית לעניין סעיף 9(2) לפקודה.
כמו-כן, גם אם תוכל המבקשת להוכיח כי הופלתה ביחס לעמותות אחרות, לא יהיה בכך כדי להעניק לה זכות (פטוֹר ממס) שלא מגיעה לה על-פי סעיף 9(2), כפי שקבע בית-המשפט העליון בהליך הקודם.

לאור כל האמור, דחה השופט דורות את הבקשה לזימון העדים.