הקטנת עלות הנכס בגין פחת שלא נוכה בפועל ותיקון שומת מס שבח בְּשל טעות

מבוא – פסק-הדין של בית-המשפט העליון בעניין PIV BV

במבזק מס' 1821 מיום 3.12.2019 דיווחנו, בין היתר, על פסק-הדין של בית-המשפט העליון בעניין PIV BV.

נזכיר, כי באותו מקרה טען המערער, מנהל מיסוי מקרקעין חדרה, כי יש להפחית משווי הרכישה של הדירה אותה מכרה החברה-המשיבה (חברה זרה הרשומה בהולנד) את הפְּחָת שהייתה זכאית לדרוש בניכוי בְּשל השכרת הדירה.
המשיבה, לעומת זאת, טענה, כי לא הגישה דיווח על הכנסותיה מהשכרת הדירה וממילא לא ניכתה את הפחת כהוצאה בחישוב הכנסתה החייבת.

בית-המשפט העליון, מפי השופט ע' גרוסקופף (בהסכמת השופטים י' עמית ו-י' אלרון), קיבל את הערעור (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, הִבהיר השופט גרוסקופף, כי הגם שהשְאֵלה העומדת להכרעה מתייחסת לפחת במסגרת הוראות חוק מיסוי מקרקעין, היא יפה גם לגבי הֶקשרים קרובים ובמסגרת הוראות חוק דומות, כך שהשְאֵלה הכללית היא האם הוֹצאה בקשר לנכס שיכלה לשַמש להפחתת חבות מס הכנסה, אך לא נוצלה לשם כך, יכולה לשַמש לצורך הפחתת החבות במס רווחי הון.

השופט גרוסקופף הסביר את הגיוֹנו של הדין מקום בו נעשה שימוש בפחת להקטנת החבות במס הכנסה. לדבריו, הטעם בקיזוז הפְּחָת משווי הרכישה בנסיבות אלה הוא שבעל הנכס נהנה מקיזוז רכיב ההוצאה המגולם בפחת עת שילם מס על הכנסותיו מהנכס לאורך השנים. לפיכך, על רכיב הפּחָת להיות מנוטרל עתה בעת חישוב הרווח ההוני מהנכס, שכּן אם לא תעשה כך, ינוכה אותו רכיב הוצאה פעמיים – פעם אחת מההכנסה החייבת של הנישום (בדמות פחת) ופעם נוספת מהשבח שהפיק במכירת המקרקעין (בדמות הכרה במלוא משווי הרכישה, למרות שחֵלקו נוצל כפחת); וכתוצאה מכך הנישום ייהנה מהטבה כפולה בגין אותה הוצאה.
השופט המשיך וציין, כי זהו הדין כאשר הנישום עשה בפועל שימוש בפחת להקטנת חבותו בגין הכנסותיו מהנכס, אך לעומת זאת, כאשר נמנע הנישום מלעשות שימוש בפחת, ההיגיון האמור אינו חל, שכּן אין סכנה להטבה כפולה בגין אותה הוצאה, ועל-כן ניכוי הפחת משווי הרכישה אינו נדרש בכדי למנוע ניכוי כפול.

לאחר מכן, הסביר השופט גרוסקופף, כי קיימים מספר מקרים בהם המחלוקת אינה מתעוררת ופירט לעניין זה את שלושת אלה: האחד, כאשר המכירה פטורה ממס שבח (וממילא אין צורך להידרש לחישוב השבח ובכלל זאת להידרש לסוגיית הפחת); השני, כאשר מדובר במכירת דירת מגורים שהושכרה תוך תשלום מס בשיעור 10% על-פי סעיף 122 לפקודת מס הכנסה, שאז אותו סעיף קובע, כי מחד-גיסא, הוא אינו זכאי לנַכּוֹת פחת מהכנסתו מדמי השכירות, אך מאידך-גיסא, "לענין חישוב מס השבח החל במכירת הדירה, יווסף לשווי המכירה הסכום המרבי של הפחת או ההפחתה שניתן היה לנכותו לפי כל דין, אילולא סעיף קטן זה" (סעיף 122(ג) לפקודה);* והשלישי, מקום בו לא היה באפשרות הנישום לנַכּוֹת פחת כנגד הכנסה חייבת, כגון כְּשכְּלָל לא הייתה לו הכנסה חייבת במס הכנסה מהמקרקעין, או אז מקובל גם על המערער (מנהל מיסוי מקרקעין חדרה) כי אין לחַייבו בניכוי פחת מיתרת שווי הרכישה.

* יושם אל לב, כי השופט גרוסקופף לא כָּלל במסגרת המקרים שהביא מצב בו מדובר במכירת דירת מגורים שהושכרה בפטוֹר (מלא או חלקי) ממס בהתאם לחוק מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים), התש"ן-1990 ולמצער לא ציין כי מקרה זה שקוּל להשכרת דירה במסלול של סעיף 122 לפקודה.

מנגד, הוסיף וציין השופט גרוסקופף, שהמצבים בהם המחלוקת מתעוררת מתאפיינים בכך שמצד אחד הנישום מבצע עסקה החייבת במס שבח ביחס למקרקעין, ומהצד השני התרחש אחד משני אלה:
אפשרות אחת, והיא שהנישום דיוֵוח כדין על הכנסתו מהנכס החייבת במס הכנסה, אך נמנע מלנַכּוֹת ממנה את הפחת, כאשר במרבית המקרים יש להניח כי ההימנעות מלנַכּוֹת את הפחת נובעת מאי-ידיעה של הנישום או טעות מצדו.
ואילו האפשרות השנייה – וזהו מצב הדברים במקרה בו עסקינן – שהנישום לא דיוֵוח כדין על הכנסתו החייבת במס הכנסה מהנכס, בין שנמנע כליל מלמסור דיווח, ובין שמסר דיווח המעלים חלק ממנה, וכתוצאה מכך גם לא קיזז כנגדה את הפחת שיכול היה לקזז לוּ היה מוסר דיווח אמת.
בניגוד לעמדות הצדדים בהליך, ששניהם הניחו שהדין ביחס לשני המצבים הללו אחיד (לשיטת מנהל מיסוי מקרקעין, בין אם הנישום מסר דיווח אמת ובין אם לאו יש להפחית את הפְּחָת משווי הרכישה, דהיינו, להוסיפו לשבח; ואילו לשיטת החברה-המשיבה, בכל המצבים הללו אין להפחית את הפְּחָת משווי הרכישה, דהיינו, אין להוסיפו לשבח), קבע השופט גרוסקופף, כי אין הצדקה לנהוֹג בשני המצבים האמורים בצורה זהה, תוך שהוא דוחה את פרשנותו של מנהל מיסוי מקרקעין ללשון החוק ומציין שזו אינה כה חד-משמעית כפי שזה טען.
השופט גרוסקופף קבע, תוך שהוא נדרש לפסקי-הדין של ועדות-הערר ושל בית-המשפט העליון בסוגיית ניכוי הפְּחָת משווי הרכישה של המקרקעין כמו גם לספרות המשפטית שהתייחסה לכך, כי תכלית ניכוי הפחת בעת חישוב מס שבח היא מניעת הכרה בהטבה כפולה בגין הוצאה הוצאה, באופן המקדם מיסוי אמת. זאת, בכפוף לכך שהנטל לשכנע כי הפְּחָת לא נוכה מהכנסה חייבת יוטל על הנישום.
בהתאם, קבע השופט גרוסקופף, כי יש לפרש את הוראות סעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין וכן כל חקיקה העוסקת בסוגיה דומה, בהתאם לעקרונות הבאים:

• ככלל, ברירת המחדל לבחינת החבות במס שבח היא, כי הנישום ניכה את מלוא הסכומים הניתנים לניכוי כפחת מהכנסתו החייבת בגין המקרקעין במס הכנסה. כנגזר מכך, נקודת המוצא היא כי יש להפחית את מלוא סכומי הפחת משווי הרכישה בעת חישוב מס השבח.
• הכְּלָל האמור כפוף לחריג לפיו נישום שדיווח כדין על הכנסותיו ושילם את המס המתחייב, ואשר יעמוד בנטל להוכיח כי נמנע במסגרתם מניכוי מלוא הסכומים הניתנים לניכוי כפחת מהכנסתו החייבת במס הכנסה, זכאי לכך שסכומי הפחת שלא נוכו כאמור לא יתווספו לחישוב השבח (דהיינו, לא יופחתו משווי הרכישה).
• עם זאת, בבחינת סייג לחריג, נישום אשר לא דיווח כדין על הכנסתו החייבת במס הכנסה, וכתוצאה מכך גם לא ניכה בדיווחיו פחת באופן מלא או חלקי, בין אם לא חויב במס הכנסה בגין ההכנסות שלא דוּוחו ובין אם נערכה לו שומה על-ידי מנהל מיסוי מקרקעין בגינן, אינו רשאי להעלות טענה כי לא נוכו מלוא הסכומים הניתנים לניכוי כפחת מהכנסתו החייבת, ועל כן יש להפחית לגביו בכל מקרה את מלוא סכומי הפְּחָת משווי הרכישה בעת חישוב מס השבח.

לאור העקרונות האמורים ובהינתן נסיבות עניינה של החברה-המשיבה (אשר לא דיוְוחה על הכנסתה החייבת מהשכרת הדירה), הוחלט לקבל את הערעור, דהיינו יראו את הסכומים אשר יכולה הייתה לנַכּוֹת כפחת כ"סכומים הניתנים לניכוי לגבי מקרקעין לפי סעיף 21 לפקודת מס הכנסה" כאמור בהגדרת "פחת" שבסעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין, ולהפחיתם משווי הרכישה, באופן שיגדיל את השבח בגינו תחויב במס.

פסק-הדין בעניין שורץ וזהבי

הארכנו קמעא בהצגת פסק-הדין בעניין PIV BV על-מנת לעשותו מצע לניתוח פסק-הדין שניתן ביום 31.1.2023 על-ידי ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי בחיפה בעניין זהבה שורץ ודורון זהבי.

להלן תמצית העוּבדות הרלבנטיות כפי שהובאה בפתח פסק-הדין:
העוררים הם אח ואחות אשר ירשו מאביהם המנוח ("האב המנוח" או "המנוח") נכס שרכש ביום 27.5.1973 ועליו נבנה מבנה תעשייתי באזור התעשייה קרית ביאליק ("הנכס").
ביום 18.12.2018 מכרו העוררים את הנכס תמורת 3,050,000 ש"ח.
לעוררים הוּצאה שומה לפי מיטב השפיטה ביום 1.8.2019, בגדרהּ קבע המשיב (מנהל מיסוי מקרקעין חיפה) כי לא ניתן להכיר בְּעלות הבנייה של הנכס התעשייתי שעמד על המקרקעין, כיוון שלא הוכח כי לא נוכה פחת בגינו מהכנסותיו החייבות של האב המנוח במס הכנסה. לפיכך, במסגרת חישוב השבח, הופחתה עלות הבנייה במלואה.
העוררים הגישו השגה בעניין זה ביום 12.11.2019, ובה טענו לעניין ניכוי פחת עלות הבנייה וכן לעניין שוויו של המבנה התעשייתי.
החלטת המשיב בהשגה האמורה ניתנה ביום 24.6.2020, ובה הוחלט לנַכּוֹת פחת משווי הרכישה מיום הרכישה ועד ליום 1.1.2015. בנוסף, נקבע, כי למן מועד 1.1.2015 ועד ליום המכירה של הנכס אין לנַכּוֹת פחת.
ביום 25.6.2020, בעקבות אותה החלטה בהשגה, הוּצאה שומה על ידי המשיב, אך במסגרתה חוּשב פחת גם על מַרכיב הקרקע ולא רק על המבנה בשיעור של 2/3 מהשוֹוי הכולל של הנכס.
בגין ההחלטה האמורה בהשגה הגישו העוררים ערר (במסגרת תיק ו"ע 31482-08-20), אך הערר נמחק בהסכמה ביום 10.1.2021, וזאת נוכח החלטת המשיב מיום 6.1.2021 לתקן את השומה מושא הערר הקודם.
בהחלטה מיום 6.1.2021, שהיא ההחלטה מושא הערר דנן, החליט המשיב לתקן את השומה שהוּצאה לעוררים לאחַר ההשגה בְּשל טעות שהתגלתה בשומה.
המשיב ציין בהחלטה על תיקון השומה, כי בתחשיב השבח הוכרה השבחה בגובה 82 ש"ח לכל מוֹכר (מחצית עלות הבנייה של המבנה, כפי שקבע המשיב, ובסך הכל 164 ש"ח), ואולם המשיב ציין כי במסגרת הטלת הפְּחָת, חוּשב שיעור פחת בגין חלק מהתקופה בגובה 2% במקום שיעור פחת מינימלי של 4% לשנה, כפי שקובעות תקנות מס הכנסה (פחת). מטעם זה ציין המשיב, כי קיימת יתרה להפחתה שהיא בטעות יסודה. המשיב ציין בהחלטתו, כי על-פי הסמכוּת הנתונה לו בסעיף 85(א)(3) לחוק מיסוי מקרקעין ("החוק") הוא החליט לתקן את שומות מס השבח שהוצאו לעוררים, וזאת מאחַר שהוצאות הקמת המבנה שעמד על המקרקעין מושא הערר משנת 1974 הופחתו במלואן בהתאם לשיעורי הפחת הקבועים בתקנות הפחת. עוד ציין המשיב בהחלטה על תיקון השומה כי לא הוכח שהבעלים של הנכס (האב המנוח) לא ניכה פחת לאורך התקופה. המשיב ציין באותה החלטה, כי המסמכים שהציגו בפניו העוררים אין בהם כדי להעיד על ויתור או אי-הכרה בפחת על-ידי פקיד השומה במהלך השנים. בהחלטה ציין המשיב, כי משנת 1974, היא שנת השלמת בניית הנכס על הקרקע, ועד ליום המכירה בחודש דצמבר 2018, חלפו מעל 53 שנים, ובהינתן העובדה כי שיעור הפחת השנתי המינימלי על-פי תקנות הפחת הינו 4%, הרי שהנכס הופחת במלואו בחלוֹף תקופה של 25 שנה מתוך 53 שנות ההחזקה בו; ועל-כן, השומה המתוקנת כָּללה ביצוע של חישוב פחת מלא על מלוא גובה ההשבחה בגין עלות הבנייה של הנכס.
העוררים הגישו, כאמור, השגה בגין אותה החלטה על תיקון השומה וההשגה האמורה התקבלה חלקית בהחלטת המשיב מיום 19.9.2021. עם זאת, המשיב עמד בהחלטתו בהשגה על כך שאין מקום להתיר לעוררים שלא ינוכה להם פחת מעלות המבנה התעשייתי במקרקעין, ועל כך הוגש הערר הנוכחי.

במסגרת הערר, טענו העוררים, כטענה מקדמית, כי למשיב אין סמכות לתקן את ההחלטה בהשגה הראשונה מאחַר ולא עלו בפניו עוּבדות חדשות.
עוד טענו העוררים, כי על-פי הוראת סעיף 85(א) רישא לחוק, מוקנית הסמכוּת למשיב לתקן שומות לפי סעיף 78(ב) או (ג) לחוק או שומה לפי סעיף 82. כך, לטעמם של העוררים, השומה שהמשיב תיקן במקרה דנן הינה שומה שיצאה לאחַר החלטה בהשגה והיא לפי סעיף 87 לחוק, ועל-כן לא נתונה בידיו של המשיב הסמכות לתקן שומה כזו.
עוד טענו העוררים, כי לאחַר ההחלטה בהשגה הראשונה הושבו להם כספים בסך של כ-600,000 ש"ח, ועל-כן החלטת המשיב בהשגה השנייה, לאחַר תיקון השומה, משמעה פגיעה בהם בשל כך שהסתמכו על החזר הכספים ועל ההחלטה הראשונה.
אשר לטיעון לגופו של עניין, טענו העוררים, כי לא היה מקום להוסיף את סכומי הפְּחָת שלא נוכו לשווי המכירה או להפחיתם משווי הרכישה לצורך חישוב השבח, וזאת מאחַר שלטענתם האב המנוח לא ביקש מעולם ניכוי פחת מהכנסותיו החייבות מהנכס במהלך השנים בהן החזיק בנכס. כך, לטענתם, המנוח דיווח על הכנסותיו למס הכנסה הָחל משנת 1975, ולא נמצאו ברשות המסים דרישות לפחת בגין המבנה.
עוד טענו העוררים, כי האב המנוח לא ידע כי הוא רשאי לנכות פחת בשל הוצאות הקמת המבנה, וזאת מהטעם שלא נעזר באיש מקצוע שינהל את חשבונותיו ודיווחיו במהלך השנים, ועל-כן מעולם לא הגיש טופס יא לפקיד-השומה ולא ניכה את הפְּחָת בגין עלות הקמת המבנה מהכנסותיו החייבות במס הכנסה.

מנגד, טענת המשיב היא כי נתונה בידיו הסמכוּת לתקן את השומה שיצאה בעקבות ההחלטה בהשגה.
לשיטתו, מדובר בשומה אשר מקורהּ בשומה לפי מיטב השפיטה, וממילא קיימת בידו הסמכוּת לתקן את השומה.
עוד טען המשיב, כי העוררים היו מודעים לכוונתו לתקן את השומה, וזאת לאחַר שהוגש על ידיהם הערר הקודם, ומשכך אין מקום לקבל את טענתם בדבר פגיעה שנפגעו כתוצאה מתיקון השומה ואף אין מקום לקבל את טענתם באשר להסתמכות על ההחלטה בהשגה הראשונה, אשר בעקבותיה קיבלו החזר של כספים.
לגופם של דברים, טען המשיב, כי העוררים לא עמדו בנטל להוכיח כי בדיווחיו השנתיים של האב המנוח לפקיד-השומה לא נכלל ניכוי של הוצאת פחת בגין המבנה במהלך השנים שבמהלכן ניתן היה לנַכּוֹת את הפְּחָת בגין המבנה.

ועדת-הערר (יו"ר הוועדה השופטת א' וינשטיין וחברי הוועדה עו"ד א' סימון ומר א' שרם) דחתה את הערר (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, התייחסה ועדת-הערר לטענתם של העוררים באשר לסמכות המשיב לתקן את השומה לפי סעיף 85 לחוק ודחתה טענה זו.
הוועדה קבעה, תוך שהיא מַפנה לפסק-הדין של בית-המשפט העליון בעניין נדבך לנדל"ן והשקעות בע"מ (ע"א 8116/08), כי שומה שיוצאת לאחַר החלטה בהשגה נובעת ומקורותיה הם בשומה לפי מיטב השפיטה שיוצאת לנישום, ועל-כן הינה למעשה הֶמשך בשרשרת של אותה שומה לפי מיטב שפיטה וכי בהינתן עובדה זו, שומה כאמור הינה למעשה שומה לפי מיטב שפיטה במשמעות סעיף 78(ב) או (ג) לחוק, וממילא אין בעצם תיקונה משום סטייה מלשונה של הוראת סעיף 85 לחוק.
עוד קבעה הוועדה, תוך שהיא מַפנה לפסק-הדין של בית-המשפט העליון בעניין יעקובוביץ (ע"א 736/87), כי אין לקבל את טענת העוררים באשר לתיקון של הטעות שנעשתה ולפיה אין מדובר בעוּבדות חדשות אשר לא עמדו לנגד עיניו של המשיב טרם תיקון השומה. זאת, היות שההוראה בסעיף 85(א)(3) לחוק איננה מגדירה את סוג הטעות אשר בגינהּ רשאי המשיב לתקן שומה, בין אם לפי בקשת נישום ובין אם ביוזמתו, והטעות כאמור יכול שתהיה הן טעות עובדתית והן טעות משפטית.
לבסוף, קבעה הוועדה, כי אין ממש בטענת העוררים לפיה תיקון השומה הביא לפגיעה בזכויותיהם ובאינטרס ההסתמכות שלהם. שכּן, עצם העובדה כי העוררים קיבלו החזר מס לידיהם שלא על-פי הדין אינו מהווה פגיעה בזכויותיהם, באשר לא ניתנה בידיהם הזכות לקבל החזר כאמור; וככל שהמשיב טעה והשיב לידם כספים אשר על-פי הדין אין הם זכאים להם, אין בכך משום פגיעה בזכות בדין. יתר על כן, טענה של פגיעה בהסתמכות הינה טענה עובדתית המַצריכה הבאת ראיה, אך לא הובאה כל ראיה בדבר שינוי מצב לרעה שנוצר אצל העוררים בְּשל תיקון השומה.

הוועדה הִמשיכה ונדרשה לטענת העוררים לפיה היה מקום לקבל את עמדתם כי האב המנוח לא ניכה פחת מהכנסותיו החייבות אשר דוּוחו למס הכנסה במהלך השנים, וקבעה כי גם טענה זו לא ניתן לקבל בנסיבות העניין.
הוועדה נדרשה לפסק-הדין של בית-המשפט העליון בעניין PIV BV וקבעה, כי העוררים לא עמדו בנטל להוכיח כי לא נוכה פחת במהלך השנים.

וכך קבעה הוועדה:
"ההלכה הפסוקה מפי בית המשפט העליון בעניין ע"א 5883/18 קבעה כי ברירת המחדל בבחינת החבות במס שבח היא קביעה כי הנישום ניכה את מלוא הסכומים הניתנים לניכוי כפחת מהכנסתו החייבת בגין נכס מקרקעין בפני פקיד השומה. על כן, נקודת המוצא היא כי יש להפחית את מלוא סכומי הפחת משווי הרכישה בעת חישוב מס השבח בהתאם להוראת סעיף 47 לחוק.
ההלכה הפסוקה קבעה חריג לכלל זה, ובאופן קונקרטי למקרה דנן, כאשר מדובר בנישום אשר דיווח כדין על הכנסותיו לפקיד השומה ושילם את המס המתחייב מהן, ניתן יהיה להכיר בטענתו כי לא נוכה פחת ככל שיעמוד בנטל להוכיח כי הוא נמנע במסגרת דיווחיו לפקיד השומה במהלך השנים מלנכות את מלוא הסכומים הניתנים לניכוי כפחת מהכנסתו החייבת במס הכנסה. נישום כזה יהיה רשאי וזכאי לכך שסכומי הפחת שכאמור הוכח כי לא נוכו לא יוספו לחישוב השבח ולא יופחתו משווי הרכישה.
לא זה המקרה שבפנינו [...]
ראשית, נציין כי הטיעון אשר נשמע מפי העורר 2 בתצהירו הינו טיעון אשר איננו מבוסס על ידיעה אישית [...]
לא למותר לציין כי העוררת 1, אשר הייתה כבת 19 וחצי בעת תחילת הבנייה של המבנה – לא טרחה להתייצב לדיון בערר. לא זו בלבד שהעוררת 1 לא נכחה באף דיון מהדיונים בבית המשפט, אף לא הוגש תצהיר מטעמה במסגרת הבאת הראיות. אנו מוצאים כי התנהלות זו יש בה כדי להטיל ספק באשר לכך כי העובדות הן כפי שצוינו בתצהיר של העורר 2. העוררת 1 הינה מבוגרת מהעורר 2 בכשש וחצי שנים. ככל שניתן היה להביא ראיות באשר לאופן התנהלותו של האב, הרי שנראה סביר יותר בעינינו כי הבוגר והבכור יותר מבין האחים יכול היה לשפוך אור יותר אמין ומשמעותי על התנהלות האב במהלך השנים באשר לפרויקט הבנייה וככל הניתן על אופן הדיווח של האב למס הכנסה [...]
כך או כך, ועל פי ההלכה הפסוקה, עדותה של העוררת 1 הינה עדות רלוונטית ונדרשת, ואי הגעתה למתן עדות בפנינו פועלת לחובתם של העוררים, מאחר שהיא מקימה חזקה לפיה אילו הייתה מגיעה להעיד, היה בעדותה כדי לפגוע בטיעון המוצג על ידם [...]
המסקנות המתבקשות מתוך המסמך האמור [תצהירו של העורר 2] הן לפחות שתיים: בניגוד לנטען בתצהירו של העורר 2, האב המנוח קיבל ייעוץ והיה מיוצג, לכל הפחות בחלק מהזמן בפני פקיד השומה במגעיו עמו [...]
זאת ועוד, מתוך המסמכים המצויים בנספח ח' לתצהיר המשלים עולה כי האב המנוח היה מודע לזכויותיו, וזאת בשל כך שעיין בפרסומים של רשות המסים, לרבות חוברת 'דע את זכויותיך' אשר פורסמה על ידי רשות המסים [...]
לטעמנו, בנסיבות האמורות, לא ניתן לקבל את הנטען בתצהירו של העורר 2. האמירות הנ"ל המצויות בתצהירו, מעבר לעובדה שאינן בידיעתו האישית, נסתרות על ידי המסמכים המצויים בתצהיר המשלים, כפי שציינו לעיל. בהינתן העובדה כי העורר 2 כלל לא היה בארץ במהלך השנים מאז שנת 1988, למעט ביקורים מזדמנים, ספק בעינינו אם יכול הוא לומר כי האב המנוח לא ידע לעמוד על זכויותיו, לרבות בעניין הפחת. הראיות שבפנינו, העולות מן התצהיר המשלים, שוללות את היכולת לקבל את גרסתו זו של העורר 2. אשר על כן, אנו מוצאים כי הטיעון בנושא הניכוי של הפחת וטענת העוררים לפיה האב המנוח לא ניכה את הפחת מהכנסותיו החייבות במהלך השנים שבהן הגיש את דו"חותיו למס הכנסה עד וכולל שנת 1999, הוא טיעון שלא ניתן לקבלו והוא נדחה."