מגבלות בפתיחת הליכי ביקורת | תזכורת לגבי שחרור "רווחים כלואים" | היטל עובדים זרים – האם סותר סעיפי אי-אפליה באמנות למניעת מסי-כפל?; אכיפה בררנית | תקני חשבונאות חדשים | הארכת תוקף של אישורים לתיאומי מס

נזכיר, כי בגדרהּ של ההנחייה צוין, כי בטרם עריכת שומות שלב א' (כאמור בסעיף 145(א)(2) לפקודת מס הכנסה) לשנת-מס פלונית, ובכפוף לחריגים המנויים בסעיף 3 להנחייה, על מפקח השומה להתחיל בהליכי ביקורת גלויים משמעותיים (כגון: הזמנה לדיון, דרישת מסמכים, עריכת ביקורת בעסק וכו') לפחות חודשיים לפני מועד ההתיישנות של השומה.

---

תזכורת לגבי שחרור "רווחים כלואים"

במבזק מס' 1946 מיום 15.11.2021 דיווחנו על פרסום חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנות התקציב 2021 ו־2022), התשפ"ב-2021 ("חוק ההתייעלות הכלכלית" או "החוק") (קישור לחוק).*

* לעיון בהצעת החוק, לחצו כאן.

בגדרו של חוק ההתייעלות הכלכלית בוטל סעיף 74(ד)(4)(ב) לחוק לעידוד השקעות הון, התשי"ט-1959 ("חוק העידוד") שקבע כי חברה שיש לה הכנסות פטורות ממפעלה התעשייתי, המחַלקת דיבידנד או שביצעה פעולה אשר רואים בה כדיבידנד על-פי סעיפים 47(א2) או 51(ח) לחוק העידוד (כנוסחו לפני תיקון 60) או 51ב לחוק העידוד ("פעולת חלוקה"),* תוכל לייחֵס את הדיבידנד שחילקה להכנסה חייבת שאינה הכנסה פטורה.

* ראו בעניין זה, הוראת ביצוע 32/92 מיום 15.6.1992 (קישור להוראה), תוספת מס' 1 מיום 29.12.1992 להוראת ביצוע 32/92 (קישור לתוספת) והוראת ביצוע 6/2013 מיום 25.4.2013 (קישור להוראה).

בנוסף, נקבעה בחוק ההתייעלות הכלכלית הוראה חדשה בסעיף 74(ד1) לחוק העידוד, לפיה חברה שיש לה הכנסה פטורה שהמס בגינהּ טרם שולם ואשר ביצעה פעולת חלוקה, תייחס אותה למקורות השונים בהתאם ליחס שבין ההכנסה הפטורה לבין רווחיה הצבורים של החברה.

במקביל, נקבעה בחוק ההתייעלות הכלכלית הוראת-שעה לתשלום מס מופחת בגין הכנסות צבורות.
הוראה זו עתידה לפקוע ביום 14.11.2022.

נזכיר, כי רשות המסים פרסמה חוזר מקצועי שעניינו בתיקון סעיף 74 לחוק העידוד ובהוראת-השעה (קישור לחוזר).
ראו גם סעיף-קטן 4.3 להוראת ביצוע מס הכנסה מס' 5/2022 שעניינה בניתוב שלב א' ושינויים בשידור דו"חות ושומות יחידים וחברות לשנת-המס 2021 (קישור להוראה); וכן את עמדה חייבת בדיווח מס' 93/2021 (קישור לעמדה).

---

היטל עובדים זרים – האם סותר סעיפי אי-אפליה באמנות למניעת מסי-כפל?; אכיפה בררנית

פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי

במבזק מס' 1836 מיום 4.2.2020 דיווחנו, בין היתר, על פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין דקל עובדים זרים בע"מ, לו-באן משאבים בע"מ, צ.ג.י פרסונל שירותי כ"א 2005 בע"מ ועמלים משאבי אנוש בע"מ.

עניינם של הערעורים המאוחדים בטענת המערערות, כי דין חיובן בהיטל עובדים זרים* להתבטל, מהטעם שחיוב זה סותר את סעיפי אי-ההפליה הקבועים באמנות למניעת מסי-כפל עליהם חתומה מדינת ישראל.**

* לפי סעיף 45(א) לחוק התכנית להבראת כלכלת ישראל (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב והמדיניות הכלכלית לשנות הכספים 2003 ו-2004), התשס"ג-2003.

** עובדי המערערות הינם תושבי סין, מולדובה, רומניה ובולגריה.

לטענת המערערות – שנתמכה בחוות-דעת כלכלית של פרופ' עומר מואב – בחינה מהותית וכלכלית של ההיטל מלמדת, כי על אף שהמחוקק אסר על המעסיק לגלגל את ההיטל לפתחו של העובד הזר ועל אף שהחבות המשפטית לתשלום ההיטל מוטלת על המעביד, כוחות השוק יגרמו להשתת ההיטל על העובד הזר באמצעות הפחתת משכורתו "ברוטו" וכתוצאה מכך לפגיעה בשכרו "נטו", ומשכך מדובר בהפליה פסולה לפי הוראות האמנות שדינה להתבטל לאור עליונותן הנורמטיבית (בהתאם להוראות סעיף 196 לפקודה).
לטענת המערערות, הן הניחו, בניגוד לעותרים בעניין בוכריס (בג"ץ 2587/04), תשתית עובדתית לכך שההיטל אכן מגולגל לשכר העובדים.
עוד טענו המערערות, כי הן הופלו לרעה בהשוואה לתאגידים אחרים עִמם חתם המשיב על הסכמי פשרה לביטול מחצית מקרן חוב ההיטב, וזאת בנסיבות זהוֹת; ועל-כן, על המשיב להחיל עליהן את אותם הסכמי פשרה.

בית-המשפט, מפי השופטת י' סרוסי, דחה את הערעור (קישור לפסק-הדין).

פסק-הדין של בית-המשפט העליון

לו-באן משאבים בע"מ, דקל עובדים זרים בע"מ וצ.ג.י פרסונל שירותי כ"א 2005 בע"מ ערערו על פסק-הדין לבית-המשפט העליון ואתמול (30.10.2022) ניתן פסק-הדין בערעור.

בית-המשפט העליון, מפי השופטת ר' רונן (בהסכמת הנשיאה א' חיות והשופטת י' וילנר), דחה את הערעורים (קישור לפסק-הדין). 

השופטת רונן ציינה, כי הטענה העיקרית עליה מתבססות המערערות בערעוריהן היא כי מאחַר שההיטל המוטל על מעסיקים לפי סעיף 45(א) לחוק ההבראה מגולגל מבחינה כלכלית לכתפיהם של העובדים הזרים, באופן שמביא להפחתה בשכרם – הטלתו יוצרת הפליה בין העובדים הזרים לבין העובדים הישראלים ובכך מפֵרה את סעיף 25.1 לאמנת המס עם סין.*

* בהיעדר שוני מהותי בין האמנה עם סין לבין האמנה עם מולדובה ובולגריה, התייחסה השופטת רונן לסעיף 25 לאמנה עם סין ("אמנת המס") שכותרתו "אי-אפליה". 

וכך קובעים סעיפים-קטנים 25.1 ו-25.3 לאמנת המס:

"1. אזרחיה של מדינה מתקשרת לא יהיו כפופים במדינה המתקשרת האחרת למסים או לכל דרישה הקשורה במסים, השונים או מכבידים יותר מהמסים ומהדרישות הקשורות בהם, שאזרחי אותה מדינה מתקשרת אחרת כפופים להם, או עלולים להיות כפופים להם באותן נסיבות. על אף הוראות סעיף 1, הוראות ס"ק זה יחולו גם על בני אדם שאינם תושבי אחת המדינות המתקשרות או שתיהן.

[...]

3. [...] ריבית, תמלוגים, ותשלומים אחרים שמשלם מיזם של מדינה מתקשרת לתושב של המדינה המתקשרת האחרת, יהיו, לעניין קביעת הרווחים החייבים במס של אותו מיזם, ניתנים לניכוי לפי אותם תנאים כאילו שולמו לתושב של המדינה המתקשרת הנזכרת ראשונה [...]"

טענה זו, הוסיפה וציינה השופטת רונן, לוקה, כפי שקבע בית-המשפט קמא, במספר כשלים:
ראשית, אין חולק כי המערערות לא שילמו את ההיטל בזמן אמת, וממילא ברור כי לא יכולה לעמוד להן הטענה כי הן אכן גלגלו אותו בפועל לשכרם של העובדים הזרים. כמו-כן, ככל שהמערערות בכל זאת הפחיתו את שכרם של העובדים הזרים בעקבות הטלת ההיטל ובמקביל נמנעו מלשלמו, הרי שאז הן "נהנו" פעמיים: מצד אחד, הן הפחיתו את הוצאות השכר של העובדים הזרים ומצד שני, הן הותירו את כספי ההיטל – אותם הם כבר גבו לכאורה מהכנסותיהם של העובדים הזרים – בידיהן; ובמצב זה, על אחת כמה וכמה שאין הצדקה לפטוֹר אותן מתשלום ההיטל.
שנית, ככל שהמערערות אכן גלגלו את ההיטל לפתחם של העובדים הזרים, כך שהאחרונים הם שנשאו בפועל בנטל הכלכלי לתשלומו, הרי שאין הצדקה להורוֹת כעת על ביטול ההיטל למפרע ועל השבתו לידי המערערות. שהרי במצב זה, בו המערערות כלל לא נשאו בעצמן בנטל הכרוך בהיטל אלא גבו אותו, גם אם בעקיפין, מהכנסותיהם של העובדים הזרים, השבת כספי ההיטל לידיהן לא רק שתביא להתעשרותן שלא כדין, אלא שהיא לא תספק כל מענה להפליה הנטענת של העובדים הזרים – הפליה אשר עליה מבססות המערערות מלכתחילה את זכותן להשבה. זאת ועוד, ככל שאכן נכונה טענת המערערות לפיה ההיטל גולגל לשכרם של העובדים הזרים, פועל יוצא של טענה זו הוא שהמערערות פעלו בניגוד לאיסור המפורש הקבוע בסעיף 45(ב) לחוק ההבראה, לפיו "ההיטל לא ינוכה, במישרין או בעקיפין, מההכנסה של העובד הזר"; וממילא ככל שתתקבל טענתן ויבוטל ההיטל שהוטל עליהן, הרי שהמשמעות היא שדווקא מעסיק שהפר את החוק יִזכה להטבה לעומת מעסיק שפעל כדין ונשא בעצמו בתשלום ההיטל – תוצאה שאין לקבל.

השופטת רונן הוסיפה וציינה, כי גם את הטענה החלופית של המערערות – לפיה הטלת ההיטל עומדת בניגוד לסעיף 25.3 לאמנת המס – יש לדחות, שכּן בדין קבע בית-המשפט קמא כי אין בסעיף זה כדי לאסור על הטלת כל מיסוי עקיף על העסקת עובדים זרים, אלא הוא נועד למנוע מצב בו תשלומים מסוימים שמשלם המעסיק לעובד המקומי יותרו בניכוי, בעוד שתשלומים זהים המשולמים לעובד זר – לא יותרו בניכוי.

אשר לטענות המערערות בדבר אכיפה בררנית של רשות המסים ביחס להיטל, ציינה השופטת רונן, כי בית-המשפט קמא בָּחן כל אחד מארבעת המקרים שהביאו בפניו המערערות לצורך ביסוס טענתם זו, וקבע, בהתבסס על הראיות והעדויות שהוצגו לפניו, כי במקרים אלה לא סטתה רשות המסים ממדיניותה האחידה ביחס לגביית ההיטל ממעסיקים.
עוד ציינה השופטת רונן, כי המערערות לא הציגו טעם שיש בו כדי להצדיק התערבות בקביעוֹת אלו.

לבסוף, קבעה השופטת רונן, כי כן לא מצאה הצדקה למתן הסעד החלופי שביקשו דקל עובדים זרים ו-צ.ג.י פרסונל שירותי כ"א 2005 בע"מ, לפיו יבוטלו הקנסות שהוטלו עליהן ותופחת מחצית משיעור הריבית. זאת, בין היתר בהתחשב בכך שהמחלוקת המשפטית אשר בגינה טוענות המערערות כי הן נמנעו מלשלם את ההיטל היא מחלוקת עקרונית בדבר חוקיות ההיטל הקבוע בחקיקה ראשית (בשונה ממחלוקת פרטנית בנוגע לשומה ספציפית), ובשים לב לכך שמחלוקת זו כבר נדוֹנה ברובה והוכרעה בעבר בניגוד לעמדת המערערות במסגרת פסק דינו של בית-המשפט העליון בעניין בוכריס.

---

תקני חשבונאות חדשים

הוועדה המקצועית של המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות אישרה שני תקני חשבונאות:

תקן חשבונאות מספר 43 – הכנסות מחוזים עם לקוחות (קישור לתקן)
תקן 43 קובע את כללי ההכרה, המדידה וההצגה של הכנסות מחוזים עם לקוחות ואת דרישות הגילוי לגביהן.
התקן מבוסס בעיקרו על תקן דיווח כספי בינלאומי 15 (ההבדלים העיקריים מפורטים במבוא לתקן) והוא יחול על דוחות כספיים לתקופות שנתיות המתחילות ביום 1 בינואר 2024 או לאחריו (יישום מוקדם יותר מותר).
התקן מחליף את תקן חשבונאות מספר 25 (הכנסות), תקן חשבונאות מספר 2 (הקמת בניינים למכירה), תקן חשבונאות מספר 4 (עבודות על פי חוזה ביצוע), הבהרה מספר 8 (דיווח הכנסות על בסיס ברוטו או על בסיס נטו) והבהרה מספר 9 (הכנסות מעסקאות תוכנה).

תקן חשבונאות מספר 44 – עלויות אשראי (קישור לתקן)
תקן 44 קובע את הטיפול החשבונאי בעלויות אשראי ואת דרישות הגילוי בנושא.
התקן קובע שעלויות אשראי הניתנות לייחוס במישרין לרכישה, להקמה או לייצור של נכס כשיר מהוות חלק מהעלות של אותו נכס ולפיכך יש להַוונן לעלות הנכס הכשיר ואילו עלויות אשראי אחרות מוּכּרות כהוצאה בתקופה שבה הן מתהוות לישות.
תקן זה מחליף את תקן חשבונאות מספר 3 (היוון עלויות אשראי).
החלפה זו מבוצעת בד בבד עם החלפת תקן חשבונאות מספר 2 (הקמת בניינים למכירה) ותקן חשבונאות מספר 4 (עבודות על פי חוזה ביצוע) על-ידי תקן חשבונאות מספר 43 שצוין לעיל.
התקן יחול על דוחות כספיים לתקופות שנתיות המתחילות ביום 1 בינואר 2024 או לאחריו (יישום מוקדם יותר מותר).

---

הארכת תוקף של אישורים לתיאומי מס

פורסמה הודעתה של רו"ח פזית קלימן, סמנכ"לית בכירה שומה וביקורת ברשות המסים, בנושא "הארכת תוקף של אישורים לתיאומי מס לשנה נוספת - דגשים בדבר חישוב פטור על קצבה לפי סעיף 9א לפקודת מס הכנסה".

למַעבר להודעה, לחצו כאן.