ביטול קנסות | הצעת חוק לעידוד תעשייה עתירת ידע | פרשנות המונח "בעל בנין להשכרה" | השתתפות מלכ"רים במכרזי המדינה | רכישת מקרקעין ביהודה ושומרון המותנית בתנאי מתלה | מכירת מקרקעין בפחות מרבע ממחיר השוק | פסילת ספרים | ביטוח לאומי | קורונה ועוד

ביטול קנסות בשל מבצע "עלות השחר"

בשל אירועי מבצע "עלות השחר" והטלת מגבלות ביטחוניות על אזורים מסוימים בדרום הארץ, החליט מנהל רשות המסים, מר ערן יעקב, לאפשר "מסלול ירוק" לביטול קנסות, ריבית והפרשי הצמדה לעוסקים וללקוחות המיַיצגים שמקום מגוריהם או עסקם מצוי ב"אזור המיוחד".
ההקלה תינתן לדוחות תקופתיים למע"מ לחודש יולי 2022 אשר יוגשו באיחור ממועד הדיווח המקורי שנקבע לכלל העוסקים שאינם מדַווחים דוח מפורט למע"מ, ובלבד שהדיווח המאוחר יוגש וישולם עד ליום 23.8.2022.

למַעבר להודעת רשות המסים בעניין זה, לחצו כאן.

---

הצעת חוק לעידוד תעשייה עתירת ידע

פורסמה הצעת חוק לעידוד תעשייה עתירת ידע (הוראת שעה), התשפ"ב-2022 ("הצעת החוק") (קישור להצעת החוק).

בגדרהּ של הצעת החוק מוצעות ההוראות הבאות, וזאת על רקע פקיעת הטבות המס שנקבעו בחוק המדיניות הכלכלית לשנים 2011 ו-2012 (תיקוני חקיקה), התשע"א-2011 (ופקעו בסוף שנת 2019):

• מתן זיכוי ממס ליחיד, חברת מעטים כמשמעותה בסעיף 76 לפקודה או שותפוּת אשר מבצעים השקעות בחברות הזנק בגובה של 25%* מהסכום ההשקעה (סעיף 2 להצעת החוק);

* וליתר דיוק בגובה שיעור המס על רווח ההון שאותו משקיע היה חייב בו לפי חלק ה לפקודה אילו היה מוֹכר את אותה ההשקעה ברווח בשנת-המס בה בוצעה ההשקעה ובתוספת מס נוסף לפי סעיף 121ב לפקודה באותה שנת-מס.

• דחיית תשלום רווח ההון במכירת מניות של חברה מועדפת בעלת מפעל טכנולוגי בכפוף לביצוע השקעה בחברת מו"פ בסמוך למכירה (חילוף מניות) (סעיף 3 להצעת החוק);
• התרת השקעה במניות כהוצאה לצרכי מס (סעיף 5 להצעת החוק);
• מתן פטוֹר ממס למוסד פיננסי זר על הכנסותיו מריבית, דמי ניכיון או הפרשי הצמדה, שמשלמת לו חברה מוטבת כהחזר הלוואה (סעיף 6 להצעת החוק).

ההוראות האמורות תיקָבענה, על-פי המוצע, כהוראת-שעה עד לתום שנת 2025.

במקביל, מוצע להאריך את תוקפו של סעיף 92א לפקודת מס הכנסה* עד לתום שנת 2028, להוסיף תקופה נוספת לתקופה הקובעת שהוגדרה באותו סעיף ולבצע תיקונים נוספים בסעיף האמור.

* סעיף זה, שנקבע במסגרת תיקון 220 לפקודה (קישור לתיקון), קבע הוראת-שעה לשש שנים לפיה עלות ההשקעה במניות אשר נרכשו במסגרת הנפקה לציבור של חברת מחקר ופיתוח תוכר במועד ההשקעה כהפסד הון בר-קיזוז, וזאת עד לסכום השקעה כולל של 5 מיליון ש"ח. ראו לעניין זה חוזר מס הכנסה 21/2018 מיום 31.12.2018 (קישור לחוזר).

---

מסלול ירוק חדש – השתתפות מלכ"רים במכרזים של המדינה

מבוא

בגדרוֹ של תיקון 147 לפקודת מס הכנסה, נוסף לחֵלק ט לפקודה פרק שני-ב, שעניינו ב"החלטת מיסוי". ההוראות הקבועות בפרק זה מאפשרות לבקש מרשות המסים "החלטת מיסוי", שהיא החלטה בכל הנוגע לחבות המס של המבקש, לתוצאת המס או להשלכה על חבות המס שלוֹ, בשל פעולה שביצע או בשל הכנסה, רווח, הוֹצאה או הפסד שהיו לו. ההחלטה ניתנת על-ידי המוסד להחלטות מיסוי.
בשעתו, הוחלט במוסד להחלטות מיסוי על פתיחת מסלולים ירוקים למתן החלטות מיסוי, המהווים הליך מקוצר ומזורז לקבלת החלטת מיסוי. לשם כך, נבחרו מספר נושאים החוזרים על עצמם ואשר רמת המורכבות שלהם מאפשרת קביעת מסגרוֹת וקריטריונים שיאפשרו מתן החלטת מיסוי על-סמך הצהרות והתחייבויות המבקש.
בהתאם, בכל נושא נבנה "טופס בקשה להחלטת מיסוי בהסכם במסלול ירוק", הכולל: פרטים כלליים, העוּבדות, הבקשה, הֶסדר המס ותנאיו, הצהרה והתחייבות; ואילו בכל טופס נכללות העוֹבדות והתנאים אשר בהתקיימם יוכל המבקש להחיל על עצמו את הֶסדר המס המתואר בטופס.
עם זאת, אין מדובר באישור אוטומטי של הֶסדר המס, ויש להעביר את הבקשה (על-גבי הטפסים האמורים) לחטיבה המקצועית של רשות המיסים, וזו תחליט באופן פוזיטיבי על אישור הֶסדר המס המוצע תוך פרק זמן קצר.

במבזק מיום 23.1.2018 דיווחנו, בין היתר, על פרסום הודעת רשות המסים בנושא "שאלת האפליה בהתמודדות במכרזים או פעילות המבוצעת הן על ידי מלכ"רים והן על ידי עוסקים" (קישור להודעה).
בגדרהּ של ההודעה צוין, כי במקרים בהם המדינה ו/או כל זרוע אחרת שלה תפרסם מכרז ובין מגישי הצעה למכרז יהיו גם גופים המסוֹּוגים כמלכ"ר וגם גופים המסוּוגים כעוסק לעניין חוק מע"מ, ויתברר כי מטרת פעילות המלכ"ר המתמודד במכרז היא לשם השגת רווחים (לרבות רווח זמני שישמש את המלכ"ר בפעילותו המלכ"רית), תפעל רשות המסים לשינוי הסיווג של המלכ"ר לעוסק בְּשל הפעילות האמורה, וזאת על כל המשמעויות הכרוכות בשינוי הסיווג.

ביום 10.11.2020 ניתן פסק-הדין של בית-המשפט העליון ב-עע"מ 6466/19 משרד הבטחון נ' עמותת חברות הסיעוד ואח' (קישור לפסק-הדין), במסגרתו נדוֹנה, בין היתר, שאלת הסיווג לצורך חוק מע"מ של פעילות מלכ"ר במתן שירות במסגרת מכרז שפורסם על-ידי משרד הביטחון.
בית-המשפט העליון קבע, כי על מלכ"ר המציע מועמדותו למתן שירותים במסגרת מכרז להצטייד באישור מאת רשות המסים לצורך סיווג פעילותו לצורכי חוק מע"מ במסגרת המכרז כמלכ"ר.*

* וכך נקבע שם, בפסקה 46 לחוות דעתו של השופט י' עמית (אליה הצטרפו השופטת ד' ברק-ארז והשופט ע' גרוסקופף): "רשויות המס אינן צד לדיון, ודומה כי המשמעות האופרטיבית של המצאת אישורן לעניין הפטור לא התבררה בפנינו עד תום. עם זאת, לאחר ששקלנו את הנתונים כפי שהוצגו לנו על ידי הצדדים, אנו סבורים כי הדרך שהתווה בית המשפט המחוזי אמורה להיות דרך המלך, וככלל, על מלכ"ר שמגיש הצעה להצטייד מראש באישור מרשויות המס. עם זאת, וכחריג, ועדת המכרזים תהא רשאית להמיר דרישה זו בהמצאת אישור של עורך דין או רואה חשבון חיצוני בעל התמחות בנדון, במקרים שבהם יצרף המציע להצעתו פנייה לרשות המסים שנעשתה מבעוד מועד ולא יאוחר מ-45 יום מן המועד האחרון להגשת ההצעות במכרז."

בהמשך לכך, נציין, כי רשות המסים גיבשה קריטריונים ותנאים מסוימים הן למלכ"רים והן למכרזים אשר בהתקיימם באופן מלא תסוּוג פעילות המלכ"ר במסגרת המכרז כמלכ"ר לעניין חוק מע"מ; וכי הקריטריונים האמורים לעיל קיבלו ביטוי במסגרת בקשה למתן אישור במסגרת "מסלול ירוק" ייעודי.

למַעבר להנחייה בעניין זה של רו"ח (משפטן) רולנד עם שלם (סמנכ"ל בכיר לעניינים מקצועיים ברשות המסים), לחצו כאן.

למַעבר לטופס 945 (המסלול הירוק החדש), לחצו כאן.

---

פרשנות המונח "בעל בנין להשכרה"

ביום 4.8.2022 ניתן פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בירושלים בעניין שפיר הנדסה אזרחית וימית בע"מ.

להלן תמצית העוּבדות כפי שהובאה בפתח פסק-הדין:
בשנת 2012 פרסמה עיריית ירושלים באמצעות חברה מטעמה ובשיתוף בצלאל אקדמיה לאמנות ועיצוב מכרז לתכנון, הקמה, תפעול ותחזוקה של מעונות סטודנטים במרכז ירושלים בשיטת D.B.O.T.*

* Design, Build, Operate, Transfer

בשלהי שנת 2012 הוּדע לעותרת כי זכתה במכרז לביצוע הפרויקט וביום 8.4.2013 נחתם בין העותרת לבין עירית ירושלים הסכם זיכיון לביצוע הפרויקט.

עיקרי והפרויקט ומתכונת הסכם הזיכיון הם כדלקמן: 
הפרויקט, שהקמתו היא על דרך של תוספת קומות למבנה קיים והקמת מבנה חדש לצד הקיים, כולל כ-177 יחידות מעונות, בנות 1–3 חדרים ובשטח כולל של למעלה מ-7,000 מ"ר. יחידות המעונות מיועדות כולן להשכרה לסטודנטים בדמי שכירות בשיעור שנקבע במסמכי המכרז ובהסכם הזיכיון. בנוסף, כולל הפרויקט יחידות ציבוריות (חדרי כביסה, חדרי לימוד ומחשבים, מועדון) בשטח של כ-135 מ"ר. 
כאמור, העותרת נטלה על עצמה התחייבות לביצוע הפרויקט בשיטת D.B.O.T, ובכלל זה תכנון הפרויקט, תפעולו ואחזקתו, לרבות כל העבודות הנדרשות על-מנת להקים את הפרויקט, עבודות תכנון, רישוי, פיתוח, עבודות בנייה, מלאכות, חומרים וציוד, וכל הנדרש לשם הקמת הפרויקט על כל חלקיו מתקניו ומערכותיו, ועד לניהול, תפעול, תיקון ואחזקת הפרויקט לשימוש הסטודנטים השוכרים. 
היקף ההשקעה הכספית שנדרשה במסגרת הפרויקט עמד על כ-70 מיליון ₪. 
תקופת הזיכיון של העותרת בפרויקט היא 24 שנים ו-11 חודשים וזאת ככלל הָחל ממועד תחילת תקופת התפעול. הקמת הפרויקט הסתיימה כפי הנראה בחודש אוקטובר 2017.
בתקופת הזיכיון העותרת היא שאחראית על תפעול ואחזקת הפרויקט והיא שזכאית להכנסות שתתקבלנה מהשכרת היחידות. בכל הנוגע לזכויות במקרקעין עליהם הוקם הפרויקט – עיריית ירושלים היא בעלת המקרקעין והיא שרשומה כבעלים בפנקסי המקרקעין. לעומת זאת, העותרת, הזכיינית, היא בעלת מעמד של "בר רשות" לצורך ביצוע כלל התחייבויותיה על-פי הסכם הזיכיון.

במהלך שנת 2012 פנתה העותרת למרכז ההשקעות שהוקם מכח החוק לעידוד השקעות הון ("חוק העידוד" או "החוק") בבקשה לקבל אישור עקרוני לפרויקט מעונות סטודנטים שבו היזם מפעיל את הפרויקט למשך 25 שנה כפרויקט B.O.T.
לטענתה, עשתה כן על-מנת לבדוק את האפשרות לקבלת הטבות לפרויקט מכח חוק העידוד ולשם בדיקת הכדאיות הכלכלית של הפרויקט.

ביום 1.11.2012 השיבה סגנית מנהלת מרכז ההשקעות לעותרת, כי "באופן עקרוני אין מרכז ההשקעות רואה מניעה לאשר תכנית כאמור לבנייה להשכרה למגורים כאשר הזוכה במכרז מפעיל את הפרויקט כבר רשות למשך 25 שנה כפרויקט B.O.T. יחד עם זאת לעניין הקרקע שאינה בבעלות היזם הנושא ידון ויקבע ע"י מנהלת מרכז ההשקעות בעת הדיון על אישור התכנית [...] האישור הסופי יצא בכפוף להחלטת המנהלה ולתנאיה [...]".

ביום 22.5.2017 הגישה העותרת בקשה לאישור תכנית "בניין חדש להשכרה" לפי פרק שביעי 1 לחוק העידוד.

ביום 26.3.2018 נדוֹנה בקשת העותרת לפני המשיבה 2, מינהלת הרשות להשקעות ולפיתוח התעשייה והכלכלה ("המינהלה" או "מינהלת הרשות").
מינהלת הרשות החליטה לדחות את בקשת העותרת וזאת מהטעם ש"בעל בנין להשכרה" – שהוא שזכאי להטבות על-פי חוק העידוד – הוא מי שיש לו זכות בעלות או חכירה לתקופה העולה על 25 שנים ותנאי זה אינו מתקיים בעותרת. המינהלה נסמכה, בין היתר, על חוות-דעת משפטית שהוצגה לה ושלפיה מושכלות יסוד הן ש"בעל בניין" הוא מי שלוֹ זכות בעלות בקרקע, תוך הפנייה, בין השאר, להוראות חוק המקרקעין.
המינהלה דחתה את טענות העותרת להסתמכות על האישור העקרוני משנת 2012 מטעמים שפירטה ובכלל זה משמצאה כי אין מדובר בהבטחה מינהלית ונוכח סייגים שצוינו במכתב.
המינהלה ציינה, כי בעלת הקרקע היא העירייה וכי לוּ התקשרה עם העותרת לתקופה של 25 שנים – ולא לתקופה של של 24 שנים ו-11 חודשים בלבד – הייתה ההתקשרות עולה כדי "עסקה במקרקעין" המקימה חבות מס.

ביום 6.9.2018 הגישה העותרת השגה על החלטת מינהלת הרשות וזאת בהתאם לאפשרות העומדת לה על-פי סעיף 24א לחוק העידוד. העותרת טענה, בין היתר, כי נוכח תכליתו של חוק העידוד להגדיל את היצע הדירות להשכרה למגורים על-ידי מתן הטבות יש לפרש את הוראות החוק בהרחבה ולקבוע כי "בעל בנין להשכרה" כולל גם זכיין מכח הסכם D.B.O.T שלו זיקה חוזית-כלכלית מהותית לנכס המעניקה לו את הזכות להקים בניין להשכרה, להשכיר את יחידותיו וליהנות מפירות ההשכרה.

ביום 18.3.2019 נדוֹנה השגתה של העותרת לפני המשיבה 3, ועדת ההשגה ("הוועדה" או "ועדת ההשגה").
ועדת ההשגה החליטה לדחות את השגת העותרת ולהותיר את החלטת המינהלה על כנה.
הוועדה הפנתה אף היא להוראות חוק המקרקעין ואימצה את עמדת המינהלה לפיה מושכלות יסוד הן כי "בעל בנין להשכרה" הוא מי שלו זכות בעלות בנכס או מי שהוא בעל חכירה לדורות שחוק המקרקעין מתייחס אליו לעיתים כבעלות. בהקשר זה ציינה הוועדה, כי "היכולת לערוך עסקאות בנכס היא הכרחית" לצורך קבלת כתב אישור.
הוועדה עמדה על כך שבעוד שבהתקשרות לחכירה לתקופה שמעל 25 שנה היה על העותרת לשלם מס רכישה הרי ההתקשרות בה התקשרה העותרת נעשתה על-מנת שלא לשלם מס זה ובקשת העותרת לאישור התכנית מכוח חוק העידוד מהווה "אחיזה של המקל משני קצותיו" ואין לקבלהּ.
הוועדה לא קיבלה נימוקים נוספים שהעלתה העותרת ודחתה גם את בקשתה לזמנהּ לשימוע בעל-פה כמו גם טענות שהעלתה העותרת בדבר הסתמכותה על האישור העקרוני משנת 2012.

מכאן העתירה.

בית-המשפט המחוזי, מפי השופט ד' גדעוני, קיבל את העתירה (קישור לפסק-הדין).

השופט גדעוני ניתח את הוראות לשון חוק העידוד וקבע, כי הוראות סעיף 53ב לחוק כמו גם הגדרת המונח "בעל בנין להשכרה" נעדרים פרשנות ברורה ומתחייבת לשאלה מי ייחשב כ"בעל בנין" ועל-כן יש לבחון שאלה זו לאור תכלית החקיקה.

השופט המשיך וציין, כי אין חולק שפרק שביעי 1 לחוק העידוד נועד לתמרץ בנייה של בניינים להשכרה למגורים על דרך של מתן הטבות מס. זאת, על-מנת להגדיל את היצע הדירות המיועדות להשכרה ועל-מנת להרחיב את המענה הניתן לאלה המתקשים ברכישת דירה למגורים.
עוד קבע השופט, כי פרשנות לפיה בעל זיכיון שחֵלקו בפרוייקט אינו צדדי, נקודתי או קצר-טווח אלא להפך, הוא מי שלוקח את הפרוייקט על כתפיו מראשית ועד אחרית ומי שלו הזכויות הכלכליות בו לאורך זמן – ייחשב כ"בעל בנין להשכרה" ויִזכה להטבות הקבועות בחוק, מתיישבת היטב עם תכלית החוק לעודד בנייה להשכרה.

השופט גדעוני הוסיף ונדרש לטענות שהעלו הצדדים באשר ליחס שבין הוראות חוק העידוד לבין הוראות חוק מיסוי מקרקעין וקבע, כי אין לקבל את עמדת המשיבים לפיה "בעל בנין להשכרה" בחוק העידוד הוא מי שלו "זכות במקרקעין" כמשמעותה בחוק מיסוי מקרקעין, וכנגזר מכך העותרת שהתקשרה בהסכם זיכיון שאינו עולה כדי "זכות במקרקעין" ובאופן שאינו מקים חבות במיסוי מקרקעין מן הצד האחד אינה זכאית להטבות שבחוק העידוד מהצד האחר.
לדבריו, המונח "זכות במקרקעין" עליו נסמכים המשיבים כלל לא נזכר בקשר לזכאות להטבות מכוח פרק שביעי 1 לחוק וזה אף אינו מַפנה במישרין להוראות חוק מיסוי מקרקעין (למעשה, פרק שביעי 1 מַפנה דווקא להוראות פקודת מס הכנסה לשם פרשנות מונחים הנזכרים בו). כמו-כן, עמדת המשיבים מביאה לצמצום מעגל הזכאים להטבות לפי חוק העידוד רק למי שקָמה להם לכתחילה חבות במיסוי במקרקעין בלא שהובהר איזו תכלית עניינית משרתת עמדה זו וכיצד היא מתיישבת עם תכלית חוק העידוד לתמרץ בנייה להשכרה למגורים. עוד ציין השופט, כי עמדת המשיבים לפיה "בעל בנין להשכרה" הזכאי להטבות לפי חוק העידוד הוא אך מי שבידיו "זכות במקרקעין" כמשמעות המונח בחוק מיסוי מקרקעין ואשר חלה עליו חבות במס מכוח דיני מיסוי מקרקעין אינה עולה בקנה אחד עם המדיניות וההנחיות שפרסמו המשיבים עצמם בעבר.*

* כך, למשל, במדריך ליישום חוק העידוד שפרסם מרכז ההשקעות בשנת 2002 נקבע, כי מי שמבקש לקבל הטבות כ"בעל בנין להשכרה" נדרש להיות הבעלים הרשום של הקרקע והבניין או בעל זכות חכירה לתקופה של 12 שנים לפחות. דהיינו, לפי עמדת המשיבים באותה עת, די היה בכך שהמבקש יהיה בעל זכות חכירה לתקופה של 12 שנים כדי להביאו בגדר "בעל בנין להשכרה" ולאפשר לו זכאות להטבות לפי חוק העידוד, אף אם אין בידו זכות העולה כדי "זכות במקרקעין" על-פי חוק מיסוי מקרקעין משתקופת החכירה אינה עולה על 25 שנים ואף שנראה כי לא קמה לו חבות במס מקרקעין (בהתאם להגדרת "זכות במקרקעין" כפי תיקונה בשנת 1997, ראו תיקון 40 לחוק מס שבח מקרקעין).

לאור האמור, קבע השופט גדעוני, כי בהתאם לחוק העידוד ועל-פי פרשנותו הנכונה, ובכלל זה נוכח לשונו ותכליתו, יש לראות בעותרת – שלהּ הסכם זיכיון כ"בר רשות" לתקופה של מעט פחות מ-25 שנים, ושהיא שמימנה, והקימה את מעונות הסטודנטים המיועדים להשכרה, ושהיא שתחזיק ותתפעל את הפרויקט למשך כל תקופת הזיכיון ובכלל זה תשכיר את היחידות ותהיה זכאית להכנסות שיופקו – כ"בעל בנין להשכרה" הזכאי להטבות הקבועות בחוק העידוד.
בהתאם, נקבע, כי דין העתירה להתקבל ויש להורוֹת על ביטול ההחלטות של מינהלת הרשות וכשל ועדת ההשגה בעניינה של העותרת ולקבוע שיש לראות בעותרת משום "בעל בנין להשכרה" בנסיבות העניין.
עוד נקבע, כי במצב דברים זה, ומשהמשיבים לא העלו כל טענה לפיה העותרת אינה עומדת באיזה מבּין התנאים האחרים הקבועים בחוק לשם זכאות להטבות בהתאם לפרק שביעי 1 לחוק העידוד, יש לאשר את בקשתה (בהתאם ובכפוף לנוהלי המשיבים ולתנאים הנוהגים בכתבי אישור ביחס לפרויקטים מסוג זה, זולת לעניין התנאי שעניינו "בעל בנין" שנקבע בזה שהתקיים).

---

רכישת מקרקעין ביהודה ושומרון המותנית בתנאי מתלה

ביום 9.8.2022 ניתן פסק-הדין של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי בחיפה בעניין שתבן השקעות ובנייה (שערי תקווה) בע"מ.

להלן תמצית העוּבדות כפי שהובאה בפתח פסק-הדין:
ביום 18.7.2014 התקשרה העוררת (כחברה בייסוד) בעסקת הרכישה עם מר אמיר מוחמד טאהא סלאמה ("המוכר") לרכישת הזכויות במקרקעין מושא הערר המצויים באדמות כפר מסחה שבאזור יהודה ושומרון תמורת סך של 20,000 דולר לדונם.
העוררת התאגדה ונרשמה כחברה ביום 13.11.2016 באיו"ש.
במהלך שנת 2018 התקשרה העוררת בהסכמים עם צדדים שלישיים ("הרוכשים") למכירת 36 מגרשים פוטנציאליים במקרקעין בשטח של 500 מ"ר כל אחד.
הרוכשים הצהירו ודיווחו על הסכמי המכר הנ"ל למשרדי המשיב (מנהל מיסוי מקרקעין חדרה). העוררת, לעומת זאת, לא הגישה הצהרה מטעמה – לא ביחס לעסקת הרכישה ולא ביחס לעסקות המכירה. זאת, מהטעם שלשיטתה עסקת רכישת המקרקעין חסרת תוקף כל עוד לא התקבל אישור הוועדה לרישום ראשון של נכסי דלא ניידי שטרם נרשמו, העוסקת בהסדרת המקרקעין ורישומם בשטחי יהודה ושומרון ("הוועדה לרישום ראשון").
משלא הוגשו הדיווחים כאמור, שלח המשיב לעוררת דרישות הצהרה בהתאם לסעיף 82 לחוק מיסוי מקרקעין.
בין העוררת למשיב התנהל דין ודברים, אשר במהלכו הוצאו לעוררת שומות מס שבח בהיעדר הצהרה בגין 36 עסקות המכירה.
במהלך חודש נובמבר 2018 פנתה העוררת למשיב במטרה לקבל אישור עקרוני לגבי מועד החיוב במס ומועד הדיווח בגין עסקת הרכישה ובגין עסקות המכר, ובפנייתה זו טענה כי אין לראות בעסקת הרכישה ובעסקאות המכירה כמקימות אירוע מס של רכישה או מכירת זכות במקרקעין.
ביום 5.11.2018 הגישה העוררת השגה על שומות מס השבח שהוצאו לה והשגתה זו נדחתה על-ידי המשיב. ואילו במהלך חודש אוקטובר 2019 נשלחו לעוררת 36 שומות מס שבח בגין 36 עסקות המכירה.
ביום 27.11.2019 דחה המשיב את בקשת העוררת לאישור עקרוני במסגרת שומת מס רכישה שהוצאה בהיעדר הצהרה. במסגרת שומה זו נקבע כי שווי עסקת הרכישה הוא 2,253,754.8 ש"ח.
המשיב קבע בהחלטתו כי חוק מיסוי מקרקעין חל גם על העוררת, שכּן היא "תושבת ישראל" בהיותה מנוהלת ונשלטת על-ידי תושב ישראל. עוד קבע המשיב, כי נרכשו ונמכרו זכויות במקרקעין ואין לקבל את טענת העוררת כי עסקת הרכישה או עסקות המכר אינן בתוקף כל עוד לא ניתן רישיון עסקה והֵיתר עסקה מאת הגורמים הרלוונטיים.
ביום 10.12.2019 הגישה העוררת השגה על שומת מס רכישה וזו נדחתה על-ידי המשיב.
העוררת לא השלימה עם החלטות המשיב בהשגותיה ועל-כן הגישה את העררים לוועדת-הערר, אשר הדיון בהם אוחד.

ועדת-הערר, מפי יו"ר הוועדה השופטת א' וינשטיין (בהסכמת חברי הוועדה עו"ד א' סימון ומר א' זיו), דחתה את הערר (קישור לפסק-הדין).

בפתח הדברים, ציינה השופטת וינשטיין, כי לא קיימת מחלוקת בין הצדדים ביחס לשאלת חבותה במס של העוררת בישראל; וכי על אף שהעוררת התאגדה בשטחי יהודה ושומרון, היא נשלטת ומנוהלת מישראל ועל-כן היא נחשבת כ"תושבת ישראל" בהתאם לסעיף 16(א) לחוק מיסוי מקרקעין וסעיף 1 לפקודת מס הכנסה.
עוד ציינה השופטת, כי השאלה הדורשת הכרעה היא אפוא, האם חובת הדיווח התגבשה במועד אותו קבע המשיב, או שמא מדובר בעסקה "על תנאי מן הדין" שטרם הִבשילה ועל-כן אין העוררת מחויבת לדַווח עליה עד יום קבלת האישור מהוועדה לרישום ראשון.

השופטת וינשטיין המשיכה ובָּחנה את הזכויות שרכשה העוררת במקרקעין וקבעה, כי מדובר בזכויות "בעלוּת אובליגטורית" החייבות בדיווח ובתשלום המס, שכּן זכויות אלו הינן בעלוֹת תוקף משפטי במישור היחסים החוזיים בין הצדדים. בהתאם, דחתה השופטת את טענת העוררת כי הזכויות נעדרות תוקף משפטי בהיעדר האפשרות להוציאן אל הפועל בטרם קבלת אישור הוועדה לרישום ראשון.

בהמשך למסקנתה האמורה, נדרשה השופטת וינשטיין לשאלה מהו יום המכירה אשר ממנו ואילך חלה חובת ההצהרה והדיווח למשיב, וכנגזר מכך, לשאלה האם לפנינו חוזה מותנה בתנאי מתלה או שמא חוזה מותנה בתנאי שבדין.
השופטת דחתה את עמדת העוררת וקבעה, תוך שהיא מַשווה בין סעיף 7 לחוק הכשרות המשפטית והאפוטרופסות* לבין סעיף 27(ב) לחוק החוזים** כי זו לא הִצביעה על דין המקביל את הוועדה לרישום ראשון ואת מעמדו של האישור מטעמה למעמדו של בית-המשפט. "אין די בכך שמדובר בוועדה מעין שיפוטית שלהכרעותיה השלכות על קיום 3 העסקה, כדי להפוך אותה או את האישור שניתן על-ידה לתנאי מן הדין" (פס' 43).

* סעיף זה קובע, כי "פעולה משפטית של קטין טעונה אישור בית המשפט אם היתה טעונה אישור כזה אילו נעשתה בידי נציגו; ואין תוקף לפעולה כל עוד לא בא עליה אישור בית המשפט".

** סעיף זה קובע, כי "חוזה שהיה טעון הסכמת אדם שלישי או רשיון על פי חיקוק, חזקה שקבלת ההסכמה או הרשיון הוא תנאי מתלה".

השופטת וינשטיין הוסיפה וציינה, תוך שהיא מַפנה להלכת אלדר שרון (ע"א 489/89), כי לא כל חוזה התלוי בגורם חיצוני הופך להיות חוזר הנעדר תוקף משפטי עד להתקיימות התנאי; וכי בענייננו, דינה של העוררת אינו שונה מדינו של קבלן אשר מוכר דירה "על הנייר" עוד טרם שהתקבל היתר הבנייה או מדינו של קבלן הנקשר בהסכמים להם נדרשת רשות מקרקעי ישראל.

לבסוף, נדרשה השופטת לטענתה הנוספת של העוררת לפיה יש לדחות את יום המכירה נוכח אי-הוודאות הגדולה האופפת את הסכם הרכישה בשים לב להתנגדויות שונות אשר עלולות לצוץ בפני הוועדה לרישום ראשון וכן בשים לב לאפשרות כי יתברר כי המוכר כלל לא היה זכאי להעביר את זכות הבעלות במקרקעין, תוך שהיא נמסכת על פסקה 21 לפסק דינו של השופט זילברטל בעניין שעלים (ע"א 9559/11).*

* וכך קבע שם השופט זילברטל: "זאת ועוד, סבורני כי לא ניתן לומר כי במועד אישור הסכם המכר על-ידי רשם ההוצאה לפועל שוררת אי-ודאות רבה יותר שמצדיקה את דחייתו של יום המכירה. אי-הוודאות השוררת ביחס לזהותו של הקונה אינה מיוחדת דווקא להליך המכירה באמצעות ההוצאה לפועל, וגם בעסקת מכר "רגילה" יכול הקונה להפר את הסכם המכר שנכרת. אמנם במכירה באמצעות הוצאה לפועל לא יכול המוכר-החייב לתבוע את אכיפתו של ההסכם על דעתו-שלו, כמוסבר לעיל, אך בכך אין כלום, שכן עומדת לו – באמצעות כונס הנכסים – זכות תביעה לפיצויים בגין הפרת ההסכם (או זכות תביעה נגד כונס הנכסים במידה והלה התרשל) הנגזרת מזכות הליבה שלו לקבל תמורה בעד הנכס. ודוק, אי-הוודאות עליה מצביעים המשיבים איננה אי-ודאות הנוגעת למהותה של הזכות, כגון שוויה (שהרי שווי התמורה בעד הנכס ידוע במועד אישור הסכם המכר), אלא היא נוגעת לעצם השלמת העסקה כולה (להבדיל מהשלמת המכירה); על כן, סבורני כי אין מקום להתחשב בנסיבות העניין בשיקול זה. יודגש, כי מסקנה זו באשר למימד אי- הוודאות אינה נכונה בהכרח עבור עסקאות מכר מסוג אחר, שכן בעסקאות אחרות אפשר שאי- הוודאות תהא כה גדולה עד שמהותה של הזכות שצמחה מהעסקה תהא בלתי-ידועה ולא ניתן יהיה לומר כי נוצרה הנאה כלכלית מהעסקה, או לשון אחר – כי התגבשה למוכר-החייב זכות לקבל תמורה בעד הנכס באופן קונקרטי. במקרה כזה, ייתכן שיום המכירה יידחה למועד מאוחר שבו מתקיימת הוודאות הנדרשת [...]" [ההדגשה אינה במקור].

השופטת דחתה טענה זו וקבעה, כי המקרה הנדון בעררים דנן אינו דומה למצב שתואר על-ידי השופט זילברטל בעניין שעלים; וכי אף אם ייתכן שקיימת אי-ודאות רבה יותר ביחס לעסקות בשטחי יהודה ושומרון אל מול עסקות שאינן בשטחי יהודה ושומרון – אין היא כה קיצונית כך ש"לא ניתן יהיה לומר כי נוצרה הנאה כלכלית מהעסקה".
כמו-כן, הוסיפה השופטת וינשטיין, יכולתה של העוררת לנהוג במקרקעין מנהג בעלים ולמכור זכויות ב-36 מגרשים במקרקעין לצדדים שלישיים מעידה באופן ברור על יכולת ליצוֹר הנאה כלכלית מעסקת הרכישה וממילא אין כל הצדקה לדחיית יום המכירה.

---

מכירת מקרקעין בפחות מרבע ממחיר השוק

ביום 15.8.2022 ניתן פסק-דין נוסף של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי בחיפה, וזאת בעניין קריימן.

להלן תמצית העוּבדות כפי שהובאה בפתח פסק-הדין:
ביום 26.5.2014 מכר העורר למר רועי קרמר ולגב' יעל מעוז ("הרוכשים") נכס מקרקעין בשטח של 7,131 מ"ר בגוש 16714 חלקה 16 במושב בלפוריה ("הנכס").
העורר הצהיר, כי שווי המכירה של הנכס הוא 700,000 ש"ח.
המשיב (מנהל מיסוי מקרקעין חיפה) לא קיבל את השֹוֹוי המוצהר מאחַר ולעמדתו הינו נמוך משמעותית משווי השוק ועל-כן הוציא לעורר שומה בה נקבע שווי המכירה לפי מיטב השפיטה על סך של 3,000,000 ש"ח.
עֵקב טעות שהתגלתה למשיב בעניין שווי הרכישה שיוחס למכירה משנת 1996 (בה רכש המבקש את הנכס) תוקנה השומה לפי סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין.
בגין החלטה זו הגיש העורר השגה לאחַר חלוֹף המועד הקבוע בחוק. המשיב דחה את השגתו של העורר בְּשל האיחור בהגשתה.
העורר הגיש ערר על אותה החלטה של המשיב במסגרת תיק ו"ע 27003-11-17 ("הערר הקודם"), אשר בו הוסכם בין הצדדים כי הדיון יוחזר לשלב ההשגה.
בשלב ההשגה החוזרת לא קיבל המשיב את השוֹוי המוצהר והעמיד את שווי המכירה על סך של 3 מיליון ש"ח. על החלטת המשיב בהשגה החוזרת הוגש הערר דנן.
לטענת העורר, יש להחיל בעניינו את החריג לכלל שווי השוק – הוא שווי התמורה החוזית, וזאת מהטעם שמכר את הנכס בשווי המוצהר בתום-לב, בְּשל צורך כלכלי, בהסתמך על שווי שנאמר לו שנקבע בעסקה דומה בחלקה סמוכה ולמעשה טוען הוא כי רומה על-ידי הרוכשים.
המשיב, לעומת זאת, טען, כי העורר רכש את הנכס בשנת 1996 תמורת סך של 832,260 ש"ח ועל-כן ברור כי שווי המכירה בעסקה נשוא הערר, בחלוֹף 18 שנה, אינו יכול להיות נמוך יותר משווי הרכישה. עוד טען המשיב, כי תמוהה טענת העורר בדבר הסתמכותו על עסקה דומה משנת 2012 בחלקה סמוכה, שכּן קביעת המשיב את שווי המכירה נסמכה על עסקה להשוואה מאותה חלקה סמוכה בה נמכר אותו נכס דומה בשנת 2013 תמורת סך של 2.75 מיליון ש"ח.
עוד טען המשיב, כי לאורך השנים היתה עלייה במחירי הנדל"ן ועל-כן השווי שנקבע על ידיו הינו שווי השוק הנכון ומשַקף את הסכום שניתן היה לצַפות לו במכירה ממוכר מרצון לקונה מרצון. המשיב תמך את קביעת שווי המכירה בהחלטתו בהשגה בחוות-דעת של שמאי מטעמו (מר אילן בוחניק), אשר העריך את שווי הנכס בסכום של 3.5 מיליון ש"ח.
העורר, לעומת זאת, לא הגיש כל חוות דעת שמאית מטעמו ואף וִיתר על חקירת השמאי מטעם המשיב על חוות דעתו. לפיכך, במישור העובדתי העורר אינו חולק כלל על עמדת המשיב לפיה שווי השוק של הנכס עומד לכל הפחות על 3 מיליון ש"ח.
במסגרת סיכומי טענותיו בכתב של העורר הועלו על ידיו טענות כלפי המותב דנן בגין הערות שהוערו והמלצות שהומלצו לעורר במהלך דיון ההוכחות מיום. בעקבות זאת, ועל-פי החלטה שניתנה לפיה נדרש העורר להבהיר אם בפיו טענת פסלות כלפי המותב דנן, טען העורר כי המותב הביע דעתו על הערר טרם שמיעת הראיות וגם במהלך דיון ההוכחות, כי המותב קיצר את חקירתו הנגדית של ב"כ העורר ועל-כן טען לפסלות המותב ודרש כי ההכרעה בערר תועבר למותב אחר.
ביום 4.3.2022 (וכפי שדיווחנו במסגרת מבזק מס' 1968 מיום 13.3.2022), לאחַר שהוגשה תגובת המשיב לטענת הפסלות ומשלא הגיש העורר תשובה לתגובה, ניתנה החלטה הדוחה את טענת הפסלות שהועלתה על-ידי העורר (קישור להחלטה).

ועדת-הערר, מפי יו"ר הוועדה א' וינשטיין (בהסכמת חברי הוועדה מר א' שרם ומר א' זיו), דחתה את הערר תוך חיוב העורר בהוצאות ובשכ"ט עו"ד המשיב בסך 45,000 ש"ח (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, ניתחה השופטת וינשטיין את הגדרת המונח "שווי של זכות פלוני" שבסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין ואת הפּסיקה הרלבנטית לפיה הנטל להוכיח את שווי השוק מוטל על כתפי המשיב בעוד שהנטל להוכיח את התקיימותם של שלושת התנאים לאימוץ התמורה החוזית* מונח על כתפי הנישום; תוך שקיימת חזקה, הניתנת לסתירה, בדבר חוסר תום-לב בקביעת השֹווי ההסכמי מקום בו קיים פער ניכר בין שווי השוק לבין התמורה החוזית.

* דהיינו, שהסכם המכר נערך בכתב; שהתמורה החוזית נקבעה בתום לב; ושהתמורה לא הושפעה מקיומם של יחסים מיוחדים בין המוכר לקונה.

לגופו של עניין, קבעה השופטת וינשטיין, כי בנסיבות בהן המשיב הציג חוות דעת שמאית מטעמו בדבר שווי השוק של הנכס מושא הערר, התומכת בהחלטת המשיב בהשגה לפיה שווי המכירה יועמד על 3 מיליון ₪ (לכל הפחות), והעורר לא הציג חוות דעת שמאית נגדית ואף בחר שלא לחקור את השמאי מטעם המשיב על חוות דעתו – אזי המשיב יצא ידי חובתו והרים את הנטל המונח על-פי דין על כתפיו בעניין הוכחת שווי השוק – אשר, כאמור, בפועל אינו שנוי במחלוקת בין הצדדים.
עוד קבעה השופטת, כי מבחינת הראיות שהוצגו על-ידי העורר עולה, כי זה לא הרים את נטל הראיה ולא הצליח לסתור את החזקה כי התמורה בהסכם המכר נקבעה שלא בתום-לב.

וכך, בין היתר, קבעה השופטת וינשטיין:
"העורר לא הביא לעדות בפנינו את הרוכשים, על מנת לבסס את טענתו לפיה כביכול הם אלו שפנו אל בא כוחו עו"ד ויינברג באופן עצמאי ויזום וביקשו לרכוש את הנכס [...]
לכתב הערר צורף כנספח 12 תדפיס "מידע נדל"ן" מאתר רשות המיסים, המתייחס לעסקה מיום 5.11.2012 בגוש 16714 חלקה 17 במושב בלפוריה, בו צוין כי שולמה תמורה במזומן בסך 775,000 ₪ עבור מקרקעין בייעוד למגורים בשטח של 7,141 מ"ר. לצורך העניין, ואף כי תדפיס זה לא צורף למי מתצהירי העדות הראשית מטעם העורר – אניח כי זהו התדפיס שאליו התייחסו העורר ומר ענדען בתצהיריהם. עם זאת, תמוה בעיניי עד מאוד מדוע לא צורף התדפיס הנטען לתצהירי העורר.
תמוה עוד יותר מדוע הן העורר והן העד מטעמו, מר ענדען, לא מצאו לנכון לציין בתצהיריהם את דבר העובדה כי אותה חלקה סמוכה לנכס מושא הערר, חלקה 17, נמכרה ביום 4.10.2013 תמורת סך של 2,750,000 ₪ במזומן [...]
העורר טען בתצהירו [...] כי באותה עת מצבו הכלכלי לא היה טוב וכי הוא אף חתם על הסכם הלוואה חודש לפני מכירת הנכס על מנת שיהיה לו כסף לצורכי קיומו ועל כן שמח על ההזדמנות למכור את הנכס ולקבל בתמורה 'סכום נכבד לכיסוי ההלוואות והמשך קיומי'.
את טענתו הלאקונית בדבר מצבו הכלכלי – לא תמך העורר בשום מסמך או אסמכתא [...]
לטעמי, מצב הדברים שהשתקף בפנינו מתוך המסמכים מציב סימני שאלה משמעותיים באשר למידת המהימנות שניתן לייחס לעדות העורר. מחד, טוען העורר כי מצבו הכלכלי אילץ אותו, כביכול, לקחת הלוואה. אלא שהסכם ההלוואה נראה מעורפל ותנאיו – בלתי שגרתיים, בלשון המעטה. מאידך, בהסכם המכר – מצהיר העורר כי זכויותיו בנכס נקיות מכל זכות של צד שלישי, באופן הסותר את הסכם ההלוואה. כך או כך, לעמדתי לא ניתן ליתן אמון בגירסת העורר לפיה היה נתון במצב כלכלי לא טוב [...]
העלאת טענה בעלמא על ידי העורר לפיה הוא היה, כביכול, 'לחוץ על כסף' – בלא כל פירוט, בלא כל הסבר מינימלי – תוך אמירה כללית בדבר חובות, וגם "חתונות יש לי הרבה" – אין בה כדי להביא להרמת נטל הראיה לצורך הוכחת תום הלב בקביעת התמורה בהסכם המכר [...]
על כל פנים, הרושם הברור שנוצר מהעדויות והמסמכים שהוצגו בפנינו הוא כי העורר קיבל תמורה בעסקה מושא הערר שהינה בסכום העולה על המוצהר.
לפיכך, גם אילו היה העורר מצליח לעמוד בנטל להוכיח את תום ליבו בקביעת התמורה ההסכמית – ולא זה המצב – עדיין לא ניתן היה לקבל את הערר, שכן הסעד המבוקש בו הוא כי ועדת הערר תקבל את השווי המוצהר – בסך 700,000 ₪ – וברור כי העורר קיבל סכומים העולים על סכום התמורה החוזית המוצהרת.
במצב דברים זה – לא ניתן לקבל את עמדת העורר ולאשר את החריג לעיקרון שווי השוק, שכן לא עלה בידי העורר להוכיח כי התמורה הסכמית נקבעה בתום לב."

---

פסילת ספרים ושומה לפי מיטב השפיטה

ביום 10.8.2022 ניתן פסק-הדין (החלקי) של בית-המשפט המחוזי בבאר-שבע בעניין הובלות אבו מוסא סאבר בע"מ.

עניינו של פסק-הדין בערעור על החלטת המשיב (פקיד-שומה באר-שבע) לפסוֹל את ספריה של המערערת, חברה פרטית העוסקת במכירה ובהובלה של חומרי גלם ללקוחות העוסקים בתחום עבודות העפר, לקבוע את הכנסתה החייבת של המערערת לשנות-המס 2012–2015 בצו על-פי סעיף 152(ב) לפקודת מס הכנסה בשל אי-סבירות כלכלית בדיווחיה ולהטיל עליה קנס גירעון בשיעור 15% בהתאם לסעיף 191(ב) לפקודה.

בית-המשפט, מפי השופטת י' ייטב, דחה את הערעור באשר לפסילת הספרים וקיבל באופן חלקי את הערעור באשר לשומה שנקבעה לפי מיטב השפיטה (קישור לפסק-הדין).

נקבע, כי פקיד-השומה יתקן את השומה וכי לאחַר השלמת הנתונים, ובהתאם לתוצאתם, תינתן החלטתו הסופית של בית-המשפט באשר לשומה ובאשר לקנס הגירעון וההוצאות.

---

גביית חובות דמי ביטוח של עובדי חברה מבעל הַשליטה

ביום 7.8.2022 ניתן פסק-הדין של בית-הדין האזורי לעבודה בחיפה בעניין פרוויז בהאג.

עניינו של פסק-הדין בטענת התובע כנגד החלטת הנתבע (המוסד לביטוח לאומי) בדבר שינוי מעמדו מעובד שכיר בחברה בה שימש כמנהל וכבעל שליטה – לעצמאי, תוך חיובו בדמי ביטוח עבורו כעצמאי ובדמי הביטוח עבור עובדי החברה.
לטענת המל"ל,  הוא פעל בעניין זה בהתאם להוראות חוזר 1440 מיום 24.2.2009 שעניינו "שינוי מעמד בעלי שליטה בחברה בע"מ משכיר לעצמאי". התובע, לעומת זאת, גורס, כי החוזר נעדר תוקף משפטי.

בית-הדין – מפי השופטת ד' דרורי, נציג ציבור (עובדים) מר ח' סעד ונציג ציבור (מעסיקים) מר ל' לוין – קיבל את התביעה בחלקהּ (קישור לפסק-הדין).

נקבע, כי דין החלטת המל"ל לייחֵס לתובע את מלוא חובות החברה בגין דמי ביטוח של עובדי החברה השכירים וחוב בגין תשלום דמי פגיעה – להתבטל.
מנגד, נקבע, כי אין מקום להתערב בהחלטת המל"ל לשנות את מעמדו של התובע מעובד שכיר בחברה למבוטח עצמאי, תוך חיובו בתשלום דמי ביטוח עבור עצמו במעמד עובד עצמאי ואף אין מקום להתערב גם בהחלטת המל"ל בכל האמור בגובה חוב זה.

---

החלטות ועדות-הערר לענייני קורונה

פורסמו 10 החלטות חדשות של ועדות-הערר: 

• ההחלטה בעניין הולילנד סיילינג בע"מ (קישור להחלטה);

• ההחלטה בעניין אטלנטיס גוני קור טרוול בע"מ (קישור להחלטה).