אכיפת השבת מענקי קורונה | הפקדת כספים שמקורם במטבעות דיגיטליים | החלטות ועדות-הכופר | הקלה במס רכישה לנכה | אי-דיווח על החלת סעיף 104א לפקודה | סוחר בנדל"ן לעניין מע"מ | חשבוניות פיקטיביות | בקשה לפסילת מותב ועוד

כבכל שנה, עניינה של ההוראה בשינויים שחלו בדו"חות המס השנתיים של יחידים וחברות לשנת-המס בהשוואה לשנות-המס הקודמות, וזאת כנגזר, בין היתר, מתיקוני החקיקה.
בנוסף, כוללת ההוראה הנחיות בדבר אופן יישום השינויים בניתוב ובשידור הדו"חות כאמור וכן סכומים מעודכנים לשנת-המס 2021 (ראו הנספח להוראה).

תשומת לבכם, בין היתר, להוראות סעיפים 3.1 ו-4.2 להוראה (מענקי קורונה), 3.4 (מטבעות דיגיטליים) ו-4.3 (רווחים כלואים).* 

* ראו גם חוזר מס הכנסה מס' 4/2022.

---

הקלה במס רכישה לנכה

כידוע, תקנה 11 לתקנות מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) (מס רכישה), התשל"ה-1974 ("התקנות") מעניקה פטוֹר חלקי ממס רכישה לנכה הרוכש דירת מגורים "לשם שיכונו".

תקנה זו עמדה בבסיס המחלוקת בין העוררים בעניין יהודה לבין המשיב, מנהל מיסוי מקרקעין נתניה.
באותו מקרה, רכשו העוררים ביום 30.7.2015 דירת מגורים בנתניה ("הדירה"). באותו מועד, התגוררו העוררים בדירת מגורים אחרת שבבעלותם, הנמצאת אף היא בנתניה ("הדירה הנוספת").
ביום 17.8.2015 הגישו העוררים למשיב הצהרה על רכישת הדירה בהתאם להוראות סעיף 73 לחוק מיסוי מקרקעין, בה הצהירו כי הינם זכאים לפטוֹר חלקי ממס רכישה לפי תקנה 11 וכי הדירה תשמש כדירת מגוריהם.
בהחלטתו מיום 16.12.2015 קבע המשיב, כי בשלב זה הוא אינו מאשר את הפטוֹר המבוקש, שכּן העוררים אינם מתגוררים בדירה; וכי הועבר מזכר לגבייה להקפיא את היתרה לתשלום עד מַעבר הרוכשים לדירה.
ביום 13.4.2016 ניתנה על-ידי המשיב החלטה נוספת בגדרהּ אושרה תקנה 11 לתקנות בכפוף להמצאת מסמכים המעידים על מגורים בפועל.
ביום 26.2.2019 מכרו העוררים את זכויותיהם בדירה וביום 17.3.2019 הגישו למשיב הצהרה בדבר המכירה אליה צוּרף הסכם מיום 19.8.2015 להשכרת הדירה. על-פי הסכם השכירות, הדירה הושכרה לתקופה של 12 חודשים תוך שניתנה לשוכרים אופציה להאריך את השכירות עד ליום 31.8.2019.
בפועל, הדירה הושכרה בכל התקופה בה הייתה בבעלות העוררים, דהיינו ממועד רכישתה ועד למועד מכירתה.
לאור האמור, ביום 1.8.2019 החליט המשיב לתקן את שומת מס הרכישה לפי סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין ולבטל את הפטוֹר החלקי שניתן לעוררים לפי תקנה 11 לתקנות.
מכאן הערר לועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד.

בגדרו של הערר, טענו העוררים, כי רכשו את הדירה על-מנת להתאימה לצורכיהם ולשם מגוריהם.
עוד טענו העוררים, כי לצורך רכישה זו השתמשו בכספי דירה קודמת (דירה שלישית) שהייתה להם שנמכרה באותה שנה, אך הסתמכו גם על כספים שהיו אמורים להתקבל ממכירת הדירה הנוספת; ורק לאחַר שלא עלה בידם למכור את הדירה הנוספת, וכן לאחַר שמצבם הרפואי התדרדר, הֵחלו העוררים לנסות למכור את שתי הדירות ובסופו של דבר בשנת 2019 נמכרה רק הדירה.

ועדת-הערר, מפי יו"ר הוועדה השופט ד"ר ש' בורנשטין (בהסכמת חברי הוועדה שמאי מקרקעין א' לילי ושמאי מקרקעין ג' נתן), דחתה את הערר (קישור לפסק-הדין).

השופט בורנשטין קבע, כי לשון תקנה 11 לתקנות פשוטה וברורה – הפטוֹר מכוחה יינתן בגין דירה אותה רכש הנכה ובה התגורר.
לדבריו, אין זה סביר כי תוצאת המס תהיה תלויה בכוונה שבלב, כל עוד כוונה זו לא יצאה אל הפועל ואין לצַפות ממנהל מיסוי מקרקעין כי יחקור כליות ולב על-מנת לברר האם מי שרכש את הדירה אכן התכוון באמת ובתמים להתגורר בה, ומאיזו סיבה כוונתו זו לא יצאה אל הפועל.

השופט בורנשטין הוסיף וציין, כי אפשר שבמצבים חריגים ביותר שבהם נמנע מהנכה להתגורר בדירה, או שהוא גר בה זמן קצר בלבד ונאלץ לעוזבה, ראוי שהמשיב ינהג לפי מידת הרחמים, ויתחשב בנסיבות רחבות יותר ככאלו הנכללות ב"מטרה הסוציאלית" שביסוֹד התקנה. עם זאת, הוא אינו סבור כי המקרה דנא הוא מסוג המקרים החריגים המצדיקים סטייה מהכלל הרגיל בדבר הצורך במגורים בפועל בדירה.

במקרה דנא, קבע השופט, לא הצליחו העוררים לשכנע כי לא רכשו את הדירה על-מנת להפיק ממנה רווחים, ולכל הפחות, העוררים לא הצליחו לשכנע כי הפקת רווחים – דמי שכירות מהשכרת הדירה ותמורה ממכירתה* – לא הייתה אחת מהמטרות שעמדו ביסוֹד רכישת הדירה, גם אם לא טרם רכישתה, הרי שלמצער זמן קצר ביותר לאחר מכן.

* השופט בורנשטין ציין, כי העוררים הפיקו רווח כולל של כ-345,000 ש"ח והשתמשו בכספי התמורה לרכישת משרד שאף אותו מכרו זמן קצר לאחר מכן ברווח של כ-100,000 ש"ח.

לבסוף, דחה השופט בורנשטין את טענת העוררים באשר לאינטרס ההסתמכות שלהם.
לדבריו, היה על העוררים לדעת כי הפטוֹר ניתן להם בכפוף לכך שיעברו להתגורר בפועל בדירה; והעובדה כי המשיב בחר, וכך ראוי היה שייעשה, שלא לשלול את הפטוֹר באופן מיידי, אלא להמתין זמן-מה עד אשר יעברו העוררים להתגורר בדירה בוודאי שאינה אמורה ליצוֹר אצל העוררים איזו הסתמכות, וזאת מקום שבו לא עמדו בתנאי האמור.

---

סוחר בנדל"ן לעניין מע"מ

פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי

במבזק מס' 1850 מיום 5.5.2020 דיווחנו על פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בחיפה בעניין בובליל.

נזכיר את עיקרי העוּבדות:
המערער, אב לחמישה ילדים ונכה צה"ל, זכה בלוטו בשנת 1997 בפרס בסך של 12 מיליון ש"ח.
טרם הזכייה כאמור, התגוררו המערער ומשפחתו בדירת עמידר ביישוב שלומי, אותה רכש המערער בשנת 1994 ("הדירה בעמידר").
בשנת 1999, לאחַר זכייתו בלוטו, רכש המערער בית מגורים עבורו ועבוּר משפחתו ברחוב ויצמן בנהריה ("בית המגורים").
בנוסף, בשנת 1998 רכש המערער דירת מגורים ברחוב הרצל בנהריה שעל שטחהּ בנה במהלך השנים 2001–2004 בניין מגורים בן חמש דירות ("הבניין בהרצל") שהושכרו לצדדים שלישיים בין השנים 2005–2008.
במהלך השנים 2005–2008, העביר המערער לילדיו במתנה הפטורה ממס שבח ארבע דירות בבניין בהרצל ואת הדירה החמישית מכר לצד שלישי. הדירות שהועברו לילדים במתנה נמכרו במהלך השנים על-ידיהם תוך קבלת פטוֹר ממס שבח.
בשנת 2007 רכש המערער בית מגורים ברחוב קרן היסוד בנהריה וזה הושכר עד שנת 2010, או אז קיבל המערער היתר בנייה ובנה על הבית האמור בניין מגורים בן 12 דירות ("הבניין בקרן היסוד"). לאחַר השלמת הבנייה, העביר המערער לילדיו במתנה הפטורה ממס שבח שלוש דירות (עסקה אחת בוטלה במכר חוזר ללא תמורה בשנת 2015 בטענה כי גורמים עבריינים סחטו את בנו של המערער).
בין השנים 2012–2013 מכר המערער שלוש דירות נוספות לצדדים שלישיים, בגינן קיבל פטוֹר ממס שבח מכוח חוק מיסוי מקרקעין (הגדלת היצע של דירות מגורים – הוראת שעה), התשע"א-2011.
בחודש אוגוסט 2015 ובחודש ספטמבר 2016 העביר המערער שתי דירות נוספות לילדיו במתנה פטורה ממס שבח.
בשנת 2017 מכר המערער שלוש דירות (ובכללן הדירה שקיבל בחזרה מבנו במסגרת מכר חוזר ללא תמורה) לצדדים שלישיים ודירה נוספת לבנו וכלתו (עסקה זו בוטלה חודש לאחר מכן). בגין אחת הדירות קיבל המערער מענק לפי פרק יב' לחוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנות התקציב 2017 ו-2018), התשע"ז-2016 (שעָסק במס על ריבוי דירות); ואילו בגין שתי הדירות הנוספות חויב המערער במס שבח.

כחלק ממבצע ארצי של רשות המסים בתחום הנדל"ן, אותר המערער כמי שרשומות על-שמו עסקות רבות במקרקעין ועל-כן הוא זומן לדיון במשרדי המשיב (מנהל מע"מ עכו) על-מנת שייתן הסבר ופירוט על העִסקות שבוצעו על-ידיו.*

* כאמור, המערער ביצע 17 עסקות מכירה מתוכן 12 עסקות בבניין בקרן היסוד (אשר שתיים מהן בוטלו) ו-5 עסקות בבניין בהרצל; וכן ביצע 5 עסקות רכישה – רכישת הדירה בעמידר, רכישת בית המגורים, רכישת הקרקע בהרצל, רכישת הקרקע בקרן היסוד וכן עסקה נוספת שעניינה הצמדת מחסן בבניין בקרן היסוד.

בעקבות ממצאי הדיון הנ"ל, זומן המערער לשימוע בפני סגן מנהל משרדי המשיב בנושא רישומו כעוסק לפי סעיפים 52 ו-54 לחוק מע"מ.
פניותיו של המערער בעניין זה, שהוגשו באמצעות יועץ המס שלו, נדחו, וביום 8.4.2018 ניתנה החלטת המשיב בגדרהּ הוחלט על רישומו של המערער כעוסק לאחַר שנמצא כי פעילותו בתחום הנדל"ן מהווה פעילות עסקית החייבת במע"מ. מכאן הערעור.

בית-המשפט, מפי השופטת א' וינשטיין, דחה את הערעור (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים התייחסה השופטת וינשטיין להלכה הפסוקה שקבעה לא אחת, כי המונח "עסק" שבחוק מע"מ יפורש באמצעות מבחני-העזר שנקבעו לצורך פרשנות המונח המקביל שבפקודת מס הכנסה. בהקשר זה ציינה השופטת, כי הגם שהפְּסיקה קבעה שיש לנקוט בגישה מרחיבה ביחס לפרשנות המונחים "עסקה" ו"במהלך עסקיו", הגדרת המונח "עסק" אינה רחבה יותר מההגדרה שבפקודת מס הכנסה.

בהמשך, יישמה השופטת ויינשטיין את מבחני-העזר שנקבעו בפסיקה כמו גם את "מבחן העל" וקבעה, כי אלה מובילים בבירור למסקנה כי המערער מנהל עסק של יזמות נדל"ן.
נציין, כי השופטת הקדישה דיון נרחב (ראו פס' 32 ואילך לפסק-הדין) לטענת המערער לפיה יש להתעלם מעסקות המכר ללא תמורה שנעשו עם ילדיו, שכּן מדובר בהעברה לגיטימית בין אב לילדיו שנעשתה במישור הפרטי על-מנת שהילדים יהיו "מסודרים". השופטת דחתה טענה זו וקבעה, כי הראיות שהוצגו בפניה מַצביעות על תמונה שונה לחלוטין לפיה ההעברות ללא תמורה נעשו לצורך ניצול פטוֹרים והקלוֹת מס בלבד, כאשר התמורה ממכירת הדירות כלל לא נותרה בידי הילדים אלא הועברה באופן מיידי מחשבון הבנק שלהם לחשבון הבנק של המערער וכספים אלה מוחזקים על-ידיו בחשבון הבנק שלו עד היום.
וכך היא סיכמה את הדברים: "[...] יש בהחלט למנות את העסקאות של מכירת דירות ה'מתנה' של הילדים לצדדים שלישיים במניין העסקאות לצורך בחינת היקף פעילותו של המערער, שכן מן הראיות עולה בבירור כי העסקאות בוצעו בפועל על ידי המערער, ואילו העברת הדירות במכר ללא תמורה לילדים – היתה פיקטיבית לחלוטין, על כל המשתמע מכך."

בהמשך הדברים, דחתה השופטת וינשטיין את טענת המערער באשר לעמדתו הסובייקטיבית לפיה מעולם לא היה בכוונתו להקים עסק וכל רצונו היה לשמר את ערך כספו ולדאוג לעתיד ילדיו. זאת, הן מהטעם שתשובה באשר לכוונותיו הסובייקטיביות האמיתיות ניתנה כבר בניתוחה הקודם והן מהטעם שבחינת קיומו של עסק בהתאם למבחני העזר היא בחינה אובייקטיבית.
בנוסף, דחתה השופטת את טענתו של המערער בדבר היעדר סמכות למשיב לקבוֹע באופן שונה מהשומות שהוצאו לו במיסוי מקרקעין כמו גם את טענתו להסתמכות. זאת, תוך שהיא מתבססת על הלכת חזן (ע"א 9412/03).

לאור כל האמור, דחתה השופטת וינשטיין את הערעור וקבעה, כי החלטת המשיב לפיה המערער חייב ברישום כ"עוסק" הינה תקפה ותעמוד בעינה.
עוד קבעה השופטת, כי המערער יחויב בהוצאות המשיב ובשכ"ט עו"ד בסך כולל של 50,000 ש"ח.

הערעור לבית-המשפט העליון

המערער הגיש ערעור על פסק-הדין לבית-המשפט העליון וביום רביעי, 9.3.2022, ניתן פסק-הדין.

בית-המשפט העליון, מפי השופטים י' אלרון, א' שטיין ו-ש' שוחט, דחה את הערעור (קישור לפסק-הדין).

נקבע, כי לא נמצאה כל טעות בפסק הדין קמא – בעובדה, במשפט או בקשר ביניהם ועל-כן הערעור נדחה בהתאם לתקנה 460(ב) לתקנות סדר הדין האזרחי, התשמ"ד-1984.

כאמור, זכייתו של המערער בלוטו אירעה בשנת 1997, דהיינו לפני הטלת המס על הימורים במסגרת הוספת סעיף 2א לפקודת מס הכנסה, בבחינת חצי נחמה...

---

אי-דיווח על החלת הוראות סעיף 104א לפקודה

ביום 3.3.2022 ניתן פסק-הדין של בית-משפט השלום בתל-אביב בעניין מנטין אינווסטמנטס בע"מ.

עניינו של פסק-הדין בתביעת רשלנות בְּשל אי-דיווח לפקיד-השומה על העברת מניות לפי סעיף 104א לפקודת מס הכנסה* שעל ביצועה המליץ הנתבע לתובעים ואי-ביצוע הקצאת מניות כמתחייב לפי אותו סעיף.

* כמתחייב על-פי סעיף 104ז(א) לפקודה.

בנוסף, עניינה של התביעה באי-דיווח על דיבידנד שחולק מהחברה שמניותיה הועברו לפי סעיף 104א לחברה החדשה.

בית-המשפט, מפי השופט א' ברקאי, קיבל את התביעה ברובה (קישור לפסק-הדין).

במסגרת פסק-הדין דחה השופט ברקאי את טענת הנתבע (ובכלל זאת גם את חוות-דעת המומחה שמטעמו) לפיה הדרישה לדוַוח לפקיד-השומה על יישום הוראות סעיף 104א לפקודה מהווה דרישה פורמלית ולא דרישה מהותית, הגם שציין שבהחלט אפשר וקיימים אנשי מקצוע שיכולים להתמודד עם תוצאות הפרת החוק ובהחלט אפשר שניתן לתקן בדיעבד את תוצאת אי-הדיווח כדין.
עוד קבע השופט ברקאי, כי היות שמחדלי הנתבע לא הסתכמו באיחור קל של מספר ימים בהעברת הדיווח לפקיד-השומה אלא בהתעלמות מוחלטת מהוראות הפקודה ובאי-דיווח כדין, אין להלין על התובעים שפנו לבעלי מקצוע חדשים שיתקנו את מחדלי הנתבע; ודווקא אם היו ממשיכים התובעים לנסות לקבל שירות מהנתבע ניתן היה לייחֵס להם חוסר אחריות ופעולה שאינה סבירה. 
בנוסף, נקבע, כי שכר טרחתם של בעלי המקצוע החדשים היה סביר בנסיבות העניין.

יצוין, כי מפסק-הדין עולה, כי פקיד-השומה הסכים להחיל את הוראות סעיף 104א לפקודה למרות הכשל המהותי בדיווח, על כל המשתמע מכך.

---

אכיפת השבת מענקי קורונה ששולמו ביֶתֶר