החלטות מיסוי חדשות: ניכוי מס במקור בגין פעילות תושבי-חוץ בישראל; יחסי שליחוּת ולא נאמנות | הארכת תחולת תקנות זיכוי ממס לעבודה במשמרות | פיצוי בגין אובדן רווחים | ביטוח לאומי: שינוי מעמד בעל שליטה משכיר לעצמאי; אמנה לביטחון סוציאלי בין ישראל לפולין

החלטות מיסוי חדשות

מחלקת מיסוי בינלאומי שבחטיבה המקצועית ברשות המסים פרסמה שתי החלטות מיסוי חדשות:

ניכוי מס במקור בגין פעילות תושבי-חוץ בישראל – החלטת מיסוי מס' 8801/21 (קישור להחלטה)

העוּבדות הרלבנטיות:
חברה א' ("המבקשת") היא חברה לתועלת הציבור, תושבת ישראל, הפועלת בתחום החינוך במגמה להַדק את הקשר בין התפוצות לישראל.
המבקשת מַפעילה פרויקטים חינוכיים ומִגוון תוכניות ("התוכניות") בקֶרב צעירים יהודים ממדינות שונות המגיעים לישראל על-מנת להכירה וכן לחזק את זיקתם לארץ וחשיפתם לחברה בישראל.
במסגרת אחת התוכניות, המבקשת מאפשרת למשתתפים, תושבי חוץ ("המשתתפים"), להמשיך ולעבוד במהלך שהותם בארץ עבוּר מעסיקיהם תושבי-החוץ ("המעסיקים") במסגרת התוכנית ("התוכנית").
התוכנית תכלול פעילויות שונות שמטרתן חיזוק הקשר של המשתתפים עם ישראל, כגון: טיולים במקומות שונים, הרצאות בנושא היהדות, סדנאות ומפגשים שונים, כאשר במהלך התוכנית המשתתף יוכל לעבוד עבור מעסיקו בימי חול.
התוכנית כוללת מספר מחזורי פעילות ("מחזורי הפעילות") בשנה קלנדרית כשבכל מחזור פעילות צפויים להשתתף עשרות צעירים.
תנאי התוכנית הינם כדלקמן: (א) המעסיק לא שולח את המשתתף להשתתף בתוכנית, אלא המשתתף הוא זה שיוזם את השתתפותו בתוכנית; (ב) בכל מחזור פעילות של התוכנית, לא משתתפים יותר מ-5 משתתפים העובדים אצל אותו מעסיק; (ג) ככלל, משך כל מחזור פעילות לא יעלה על 30 ימים; (ד) לגבי כל מחזור פעילות לא היו עובדים מאותו מעסיק אשר עבדו בישראל במהלך 90 ימים שקָדמו למועד תחילת המחזוֹר, למעט עובדי נציגות בישראל כמפורט בסעיף (ו) להלן; (ה) המעסיק לא מממן את הוצאות שהייתו של המשתתף, לרבות הוצאות לינה, העמדת משרד או מבנה לצורך עבודתו, הוצאות נסיעה לישראל וממנה וכו'; (ו) ככלל, למעסיק אין נציגות כלשהי בישראל, או, לחילופין, במידה שיש לו נציגות בישראל, עבודת המשתתף לא תהיה בזיקה לנציגות הקיימת בישראל או לפעילות הנציגות כאמור, הן במישרין והן בעקיפין, לרבות עבודה עבוּר נציגות של כל חברה קשורה למעסיק; (ז) המשתתף לא עובד עבוּר מעביד ישראלי הן במישרין והן בעקיפין, ולא מקבל ממנו הוראות; (ח) המשתתף לא עוסק בפעילות שיווק בישראל; (ט) המשתתף מתחייב במס על עבודתו במדינת תושבותו והמעסיק ינכה את המס הנובע מהכנסתו והמשתתף ישלם מס במדינת תושבותו, בהתאם להוראות הדין במדינת תושבותו; ו-(י) המשתתפים אשר מגיעים לישראל והמעסיקים הינם תושבי מדינות שיש בינן לבין ישראל אמנה למניעת כפל-מס.

ההחלטה:*

* במסגרת ההחלטה נקבעו מגבלות ותנאים נוספים שלא פורסמו.

יינתן פטוֹר מניכוי מס במקור בגין שכר עבודה המשולם למשתתפים בידי מעסיקים בגין שהותם בישראל במסגרת התוכנית.
זאת, בכפוף לקבלת שלוש הצהרות מהצדדים (מהמבקשת, מהמעסיקים ומהמשתתפים) כמפורט בסעיף-קטן 3.2 להחלטה.
 

יחסי שליחוּת ולא נאמנוּת – החלטת מיסוי מס' 5594/21 (קישור להחלטה)

העוּבדות הרלבנטיות:
פעילותה העיקרית של חברה X, חברה פרטית תושבת ישראל ("החברה"), היא פיתוח מערכות בתחום הפיננסי.
החברה מעוניינת בהקמת תשתית עסקית במדינה Z באמצעות חברה מקומית תושבת מדינה Z ("חברה Z") לשם מתן שירותים ללקוחות מקומיים.
חברה X אינה פועלת במדינה Z ומעוניינת משיקוליה שמניות חברה Z יוחזקו בעבורה בידי חברה תושבת מדינה Y ("חברה Y") אשר עִמה יש למדינת ישראל אמנה למניעת כפל-מס ("האמנה").
החברה מחזיקה במלוא הון מניותיה של חברה Y הרשומה כמוסד כספי במדינה Y והינה חברה פעילה ומועסקים בה עובדים.
היות שהחברה אינה מעוניינת שיִדעו על זהותה כבעלת מניות בחברה Z או בחברה Y, החברה העבירה את החזקתה במניות חברה Y ליחיד תושב ישראל בעל אזרחות זרה ("הנאמן") אשר יחזיק בעבורה במלוא הון מניות חברה Y בנאמנות.
בשנת 2018 נחתם הסכם נאמנות בין החברה לבין הנאמן, שלפיו: הנאמן יירשם במדינה Y כמחזיק במלוא הון מניות חברה Y ברשם החברות המקומי; הנאמן יחזיק עבוּר החברה במניות, בדיבידנדים ובריביות שיתקבלו; הנאמן יממש זכויות הצבעה בהתאם להוראות החברה ובעבורה; הנאמן יעביר לחברה מיידית כל טענה, דרישה ותקשורת נוספת שתתבצע הקשורה למניות אותן הוא מחזיק בנאמנות; והחברה משחררת את הנאמן מכל חבות שתיווצר בגין ביצוע הוראות ההסכם או כתוצאה מפעולה שבוצעה על ידיו בעקבות הוראה מהחברה.
הנאמן והחברה רשאים להפסיק את ההתקשרות ביניהם לאלתר.
במקרה של פטירת הנאמן או הפסקת ההתקשרות, ההחזקה במניות חברה Y חוזרות להיות מוחזקות בידי החברה.
הנאמן אינו בעל "מניות מהותי" (כהגדרת מונח זה בסעיף 88 לפקודת מס הכנסה) או "בעל שליטה" (כהגדרת מונח זה בסעיף 32(9) לפקודה) בחברה, אינו מורשה חתימה או מיופה כוח בחשבונות חברה Y, אינו עצמאי ואינו רשאי להפעיל שיקול דעת בקבלת החלטות. ההחלטות מתקבלות על-ידי החברה, לרבות החלטה על חלוקת דיבידנד לחברה.
הנאמן אינו נהנה מפירות הפעילות והוא מוּנה לתפקיד רק כדי שהחברה לא תזוהה כבעלת המניות בחברה Y.
כלל ההכנסה והרווחים יועברו לחברה וידוּוחו על ידיה.
החברה מדַווחת על החזקתה כבעלת מניות בחברה Y בדיווחיה לרשות המסים ובדוחות הכספיים.

ההחלטה:*

* במסגרת ההחלטה נקבעו מגבלות ותנאים נוספים שלא פורסמו.

על היחסים בין הנאמן לחברה בנוגע להחזקה במניות חברה Y לא תחולנה הוראות פרק רביעי 2 לפקודה. לעניין זה, החברה לא תיחשב ליוצר או נהנה והנאמן נשוא ההחלטה לא ייחשב כנאמן לצורך הוראות פרק רביעי 2 לפקודה, אלא כשליח של החברה, וכנגזר מכך, חובת הדיווח לפי סעיף 131(א)(5ב) לפקודה לא תחול לגביו.
כלל ההכנסה והרווחים שיתקבלו בידי הנאמן יועברו לחברה וידוּוחו על ידיה בשנה בה התקבלו או נצמחו.
החברה תדַווח על החזקתה בחברה Y בהתאם להוראות כל דין ויראו בחברה כבעלת המניות בשיעור 100% בחברה Y לכל דבר ועניין (לרבות לעניין שליטה וניהול או לעניין חנ"ז בהתאם לפקודה).
לעניין זיכוי ממס זר ככל שיידרש בגין מיסי חוץ בידי הנאמן בכובעו כשלוח של החברה, ובכפוף להוראות האמנה, גובה הזיכוי יהיה הנמוך שבין שיעור המס הקבוע באמנה לבין הוראות הדין הפנימי במדינה Y ולבין סכום המס ששולם בפועל לרשויות המס במדינה Y.
הוראות החלטת המיסוי תחולנה כל עוד הנאמן הינו תושב ישראל בהתאם להוראות הפקודה וכל עוד לא חל שינוי בשיעורי ההחזקה של החברה בחברה Y במישרין או בעקיפין. כמו-כן, הוראות ההחלטה תחולנה כל זמן שלא פָּסק הנאמן להיות נאמן בנאמנות מכל סיבה שהיא, כאשר לעניין זה, יראו בהסבת או העברת תפקידו כנאמן לאדם או לחבר-בני-אדם אחר, כהפסקת היותו של הנאמן כנאמן בנאמנות.
במסגרת ההחלטה לא נבחן נושא השליטה והניהול בחברות הזרות בקבוצה ולא נבחנה שאלת היותה של מי מבּין החברות הזרות בגֶדר חנ"ז בהתאם לפקודה.

---

הארכת תחולת תקנות זיכוי ממס לעבודה במשמרות

כידוע, תקנות מס הכנסה (שיעור המס על הכנסה בעד עבודה במשמרות), התשמ"ז-1986 ("תקנות עבודה במשמרות" או "התקנות") מקנות, בתנאים מסוימים, זיכוי ממס בְּשל הכנסה מעבודה במשמרת שנייה או שלישית (כהגדרתן בתקנות). 

תוקפן של תקנות עבודה במשמרות הוארך מעת לעת, כאשר ההארכה האחרונה נעשתה עד ליום 31.12.2020 מכוח תקנות מס הכנסה (שיעור המס על הכנסה בעד עבודה במשמרות) (תיקון), התשע"ט-2019 (קישור לתקנות) והוארכה מכח סעיף 38 לחוק יסוד: הכנסת* עד ליום 16.6.2021.

* סעיף זה קובע, כי "כל חיקוק שתקפו היה פוקע תוך שני החדשים האחרונים לתקופת כהונתה של הכנסת היוצאת, או תוך ארבעה חדשים לאחר שהכנסת החליטה להתפזר, או תוך שלושת החדשים הראשונים לתקופת כהונתה של הכנסת הנכנסת – יעמוד בתקפו עד תום שלושת החדשים האמורים" [ההדגשה אינה במקור – א' ש']

ראו בעניין זה את פסק-הדין של השופט ד"ר ש' בורנשטין בת"צ 54977-01-15 פומרנץ נ' רשות המיסים (14.4.2017) (קישור לפסק-הדין).

ביום ה, 7.10.2021, פורסמו תקנות מס הכנסה (שיעור המס על הכנסה בעד עבודה במשמרות) (תיקון), התשפ"א-2021 (קישור לתיקון) בגדרו הוארכה תחולת התקנות עד לסוף שנת-המס 2022.

---

ביטוח לאומי

שינוי מעמד בעל שליטה משכיר לעצמאי

מינהל הביטוח הגבייה במוסד לביטוח לאומי פרסם* חוזר בנושא שבנדון, וזאת לאור התופעה בה מבוטחים מתאגדים במסגרת חברה בע"מ, מסתתרים מאחורי האישיות המשפטית הנפרדת של החברה ומתחמקים מתשלום דמי ביטוח, הן בגינם והן בגין יתר עובדי החברה.**

* יצוין, כי החוזר פורסם במקור ביום 24.2.2009.

** ראו בעניין זה, ב"ל (ב"ש) 54328-12-14 גיא – המוסד לביטוח לאומי (8.2.2016) (קישור לפסק-הדין); ב"ל (י-ם) 17551-07-16 גבאי – המוסד לביטוח לאומי (18.11.2018) (קישור לפסק-הדין).

למַעבר לחוזר, לחצו כאן.
 

אמנה לביטחון סוציאלי בין ממשלת ישראל לבין רפובליקת פולין

ביום 1.5.2021 נכנסה לתוקף אמנה חדשה בין ישראל ופולין.*

* ישראל חתומה על אמנה לביטחון סוציאלי עם המדינות הבאות: אוסטריה, אורוגוואי, איטליה, בולגריה, בלגיה, בריטניה, גרמניה, דנמרק, הולנד, נורבגיה, סלובקיה, פולין, פינלנד, צ'כיה, צרפת, רומניה, רוסיה, שבדיה ושוויץ.

בנוסף קיימת אמנה מצומצמת עם קנדה (למעט חבל קוויבק) המסדירה את נושאי מניעת כפל תשלום דמי ביטוח ועובדים מוצבים בלבד. 

האמנה מבטיחה רציפות זכויות בתחום הביטחון הסוציאלי למבוטחים אזרחי ותושבי שתי המדינות העוברים ממדינה למדינה למטרת מגורים זמניים או מגורי קבע בענפי ביטוח זקנה (אזרח ותיק), שאירים, נכות, נפגעי עבודה ואימהות.
האמנה גם מַסדירה פטוֹר מכפל תשלום דמי ביטוח לאומי לתושבי מדינת ישראל העובדים בפולין, לפרקי זמן מוגדרים.
כמו-כן, באמנה חל מנגנון צירוף תקופות ביטוח בין שתי המדינות כאשר לא הושלמה תקופת אכשרה לקצבאות זקנה (אזרח ותיק) ושארים.

בהמשך לכך, נבקש לעדכנכם, כי המוסד לביטוח לאומי פרסם חוזר בנושא האמורה.
למַעבר לחוזר, לחצו כאן.

---

פיצוי בגין אובדן רווחים

פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי

במבזק מס 1858 מיום 17.6.2020 דיווחנו, בין היתר, על פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בירושלים בעניין שבו.

עניינו של פסק-הדין בפיצויים שקיבלו ארבעת המערערים – אשתו ושלושת בניו של המנוח סלים שבו ז"ל ("המנוח") שהלך לעולמו בחודש אוגוסט 2012  – מעיריית ירושלים בעקבות הכרעות שיפוטיות בשני מקרים (יצוין, כי המערערים קיבלו פיצוי נוסף שמקורו בהכרעה שיפוטית נוספת, אך אופן המיסוי של פיצוי זה אינה חלק מהדיון דנא שכּן עדיין מתנהלים דיונים בין המערערים לבין המשיב ביחס לפיצוי זה).

המנוח – שעד לפטירתו, דיווח על הכנסות מפעילות עסקית, שכָּללה, בין היתר, הפעלת חניון, מגרש למכירת כלי רכב, שטיפת מכוניות והפעלת משאבת דלק – היה, במשותף עם המערערים, הבעלים של מקרקעין בירושלים ("המקרקעין").
ביום 27.12.1987 הגישו המערערים לוועדה המקומית לתכנון ובניה בירושלים תכנית להקמת תחנת דלק על חלק מהמקרקעין, כאשר תנאי לאישורה של התכנית היה ביצוע דרך גישה למקרקעין במְקום דרך הגישה הקיימת.
ביום 27.5.1991 פרסמה הוועדה הודעה על הפקעת חלק מהמקרקעין לצורך הרחבת דרך הגישה. לאחר מכן, פָּנתה הוועדה במסגרת המרצת פתיחה לבית-המשפט המחוזי בירושלים בתביעה לסילוק יד המערערים מהמקרקעין המופקעים. תביעה זו הסתיימה בהסדר פשרה אשר קיבל תוקף של פסק-הדין ועיקרו ויתור של המערערים על זכויותיהם במקרקעין המופקעים והעברתן לעירייה "ללא תמורה" ובתמורה התחייבה העירייה לסלוֹל כביש גישה לחלקוֹת של המערערים.
ברם, העירייה התנערה מהתחייבותה שבהסכם הפשרה ולא סללה את כביש הגישה, וכתוצאה מכך הגישו המנוח והמערערים 2 ו-4 בשנת 2009 תביעה לבית-המשפט המחוזי שבהּ עתרו לחיֵיב את העירייה לבצע את דרך הגישה, לפַצותם על אובדן הרווחים שהיו צפויים להפיק מתחנת הדלק עד להגשת התביעה ולהוסיף ולקבוֹע את זכותם לפיצוי בגין אובדן הרווחים העתידיים עד להקמת התחנה ולתחילת הפעלתה.
התביעה אכן התקבלה ולאחַר מספר הליכי ערעור על פסק-הדין נפסקו לתובעים פיצויים בסך של כ-6.2 מיליון ש"ח בגין השנים שחָלפו מיום חתימת הסכם הפשרה ועד ליום הגשת התובענה.
בשנת 2013 הגישו המערערים תובענה נוספת לבית-המשפט המחוזי בירושלים, בגדרהּ עתרו לקבלת פיצוי מהעירייה בגין נזקיהם בתקופה מיום 22.4.2009 ועד ליום 31.12.2013, הנובעים מעיכוב בהקמת והפעלת תחנת הדלק שתכננו להקים על המקרקעין.
גם תביעה נוספת זו התקבלה והעירייה שילמה למערערים פיצויים בסך של כ-8 מיליון ש"ח.

הפיצויים דוּוחו למשיב (פקיד-שומה ירושלים 1) בשנות-המס 2012 ו-2014 כהכנסה הונית החייבת במס בשיעור 25%, כאשר במסגרת הדיווח לשנת-המס 2014 נטען, כי מדובר בהפקעה ששיעור המס החָל עליה הוא מחצית משיעור המס החָל ברגיל על רווח הון.
המשיב, לעומת זאת, קבע, כי מדובר בהכנסה מעסק לפי סעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה, שכּן עילת התביעה הייתה אובדן רווחים שוטפים בְּשל אי-הפעלת תחנת הדלק.
מכאן הערעור.

בית-המשפט המחוזי, מפי השופט א' דורות, דחה את הערעורים (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, סָקר השופט דורות את הפְּסיקה לפיה על-מנת להכריע בדבר אופן המיסוי של פיצוי שהתקבל בידי נישום יש לבחון את מה הפיצוי בא להחליף.

לגופו של עניין, קבע השופט, כי הפיצויים בשתי התביעות נפסקו בְּשל אובדן רווחים כתוצאה מאי-הפעלת תחנת הדלק; וכי רווחים אלה, ששלילתם מהמערערים היא הפרצה שהפיצוי נועד לכַסות, הם רווחים בעלי אופי פירותי מובהק. זאת, בין אם המערערים היו מפעילים את תחנת הדלק באופן עצמאי ורווחיהם היו נובעים ממכירת מוצרי דלק ובין אם היו משכירים את תחנת הדלק לחברת דלק ורווחיהם היו נובעים מדמי שכירות שנגזרים ממכירת מוצרי דלק בתחנה.

השופט דורות דחה את טענת המערערים כי מדובר בפיצוי בגין ירידת ערך המקרקעין, שכּן לא רק שהמערערים לא הוכיחו את שווי המקרקעין לפני ואחרי מחדל העירייה, אלא שבהתדיינויות מול העירייה לא טענו המערערים לירידת ערך זו ולא תבעו פיצוי בגין ירידה כאמור.

השופט דחה גם את טענתם הנוספת של המערערים לפיה מדובר בפיצויים בגין אובדן מקור ההכנסה, בקובעו כי המערערים מנוּעים מהעלאתה בְּשל השתק שיפוטי שמקורו בכך שבהתדיינויות הקודמות עתרו המערערים לסעד של אכיפה ובנוסף לסעד של פיצויים בגין אובדן הרווחים (דהיינו, המערערים לא טענו כי כתוצאה מהתנהגות העירייה נמנע מהם להקים את תחנת הדלק).

באשר לטענה כי מדובר בפיצויים בגין הפקעה קבע השופט דורות, כי לא ניתן להתעלם מהעובדה כי העירייה סללה, הגם שבאיחור, את הכביש המוביל ליתרת המקרקעין וכי המערערים ויתרו ללא כל תמורה על זכויותיהם בשטח המפונה, דבר המשמיט את הבסיס לטענה כי ענייננו בהפקעה.

הערעור לבית-המשפט העליון

בהמשך לאמור, נבקש לעדכנכם, כי המערערים הגישו ערעור על פסק-הדין לבית-המשפט העליון, אך בגמר הדיון, בהמלצת המותב, חזרו בהם המערערים מערעורם והערעור נדחה ללא צו להוצאות (קישור לפסק-הדין).*

* עם זאת, צוין, כי התשלום האחרון נמצא בשלב ההשגה וטענות הצדדים בעניין זה שמורות להם.