הוועדה להטלת עיצום כספי | סיווג כתושב חוזר ותיק והכנסה ממחילת חוב | ניכוי למס שבח בגין מע"מ על שירותי בנייה | תובענה ייצוגית לגבי פחת במכירת דירה שהושכרה למגורים | שווי שימוש ברכב לבעל שליטה | סיווג כמפעל מועדף | פטוֹר מהפקדת ערובה

החלטות הוועדה להטלת עיצום כספי

רשות המסים פרסמה את קובץ החלטות הוועדה להטלת עיצום כספי במחצית הראשונה של 2019 (96 החלטות) על מפרי דיווח שלא דיווחו למכס על הכנָסַת כספים והוצאתם, בהעברה פיזית במעברי הגבול או באמצעות הדואר (קישור לקובץ).

---

סיווג כתושב חוזר ותיק והכנסה ממחילת חוב

ביום ד, 28.2.2021, ניתן פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין בבחנוב.

עניינו של פסק-הדין בערעור על שומת מס הכנסה שהוציא המשיב (פקיד-שומה גוש דן), למערער – יהלומן העוסק כעצמאי במסחר ביהלומים בבורסה ליהלומים ברמת-גן משנת 1992 – לשנות-המס 2013–2014.
בגדרהּ של השומה, יִיחס המשיב למערער תוספת הכנסה עסקית בהתבסס על ארבעה מקורות: האחד – הכנסה ממחילת חוב בגין חוב לספקים בחו"ל; השני – הכנסה ממחילת חוב בגין חוב ללקוחות בחו"ל; השלישי – תיאום הוצאות מימון בגין הלוואות שנטל המערער ואשר שימשו, לטענת המשיב, למשיכותיו מהעסק מֵעבר לרווחי העסק; והרביעי – תיאום הוצאות נסיעה לחו"ל שנדרשו כהוצאה למרות שהמערער לא סיפק, לטענת המשיב, כל מסמך המאמת את סכום ההוצאה ואת היותה של הנסיעה עסקית. 
במסגרת הערעור, כפר המערער בתוספות ההכנסה שיוחסו לו והעלה שתי טענות מקדמיות: האחת – שהיה תושב-חוץ (רוסיה) בשנות-המס 2004–2008 ושב והיה לתושב ישראל בשנת-המס 2009 ועל-כן (ולאור הוראת השעה שבתיקון 168) הוא תושב חוזר ותיק הזכאי בשנות-המס שבמחלוקת לפטוֹר ממס על הכנסותיו; השנייה – שהשומות בעניין מחילות החוב התיישנו.
המשיב, לעומת זאת, טען, כי המערער לא הצליח לבסס את הטענה כי לא היה תושב ישראל בשנות-המס 2004–2008; וכי בכל מקרה לא יהיה בכך לסייע לו שעה שהכנסותיו ממחילת חוב בשנות-המס 2013 ו-2014 הופקו בישראל ולא בחו"ל.

בית-המשפט, מפי השופטת י' סרוסי, קיבל את הערעור בחלקו (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים (ראו פס' 12–50 לפסק-הדין), נדרשה השופטת סרוסי לשאלת סיווגו של המערער כתושב חוזר ותיק בשנות-המס שבמחלוקת.
לדבריה, הראיות שהוצגו בפניה מביאות למסקנה כי לא ניתן לומר שמרכז חייו של המערער לא היה בישראל בשנות-המס 2004–2008, וכנגזר מכך, לא ניתן לראותו כמי שחדל להיות "תושב ישראל" או כמי שהיה ל"תושב חוץ", כהגדרת מונחים בפקודת מס הכנסה.
כך, מציינת השופטת, לא ניתן לומר כי בשנות-המס 2004–2008 המערער, אשר לא הציג כל ראיה המוכיחה כי הוא נחשב תושב רוסיה באותן השנים, אכן ניתק את מכלוֹל קשריו האישיים והעסקיים עם ישראל, שכּן המכלוֹל האמור נותר בישראל, וזאת הן מבּחינה אובייקטיבית והן מבּחינה סובייקטיבית.

למרות מסקנתה כי לא ניתן להכיר במערער כתושב חוזר ותיק, הִמשיכה השופטת סרוסי ונדרשה לשאלה היכן היה מקום הפקת ההכנסה ממחילת החוב.
לדבריה, הגם שסעיף 4א לפקודת מס הכנסה (הקובע את "מקום הפקת ההכנסה") שותק ביחס למקום הפקת ההכנסה ממחילת חוב, הרי שבנסיבות בהן ההכנסה ממחילת החוב מקורהּ בחוב שנובע מהוצאה שניכויָה הותר בברור הכנסתו החייבת של הנישום, יש לראות בה בכל מקרה כהכנסה שהופקה בישראל. שכּן, כשם שההוצאה הוכרה בישראל ושימשה לצורך הפחתת ההכנסה החייבת, כך גם ראוי כי ההכנסה בגין "ביטול ההוצאה", או מחילת החוב, תוכר בישראל ובכך תאזן את ההוצאה שהוכרה.

בשלב זה, בחנה השופטת סרוסי את טענת ההתיישנות שהעלה המערער ביחס למחילת החוב ודחתה אותה.
לדבריה, במקרה שבו נמחל החוב ההכנסה נוצרת רק בעת מחילת החוב ולא קודם לכן, ועל-כן בבואנו לבחון האם ההכנסה ממחילת החוב התיישנה יש לתוּר אַחר המועד בו נעשתה המחילה ולא אחַר המועד בו נוצר החוב.
לגופו של עניין, קבעה השופטת, כי לא ברור מיהו הצד השני לחוב ואין כל אינדיקציה בדבר התנהגותם של הנושים הנטענים ועל-כן יש לקבוע את מועד מחילת החוב בהתבסס על התנהגותו של המערער, וזאת תוך הבחנה בין שני סוגים של מחילות חוב: מחילת חוב שבאה לידי ביטוי בספרים ובכרטסות, כאשר יתרת החב מתאפסת או מופחתת; ומחילת חוב שלא באה לידי ביטוי בספרים ובכרטסות, דהיינו כאשר לא נעשה כל שינוי בתרת החוב הרשומה אבל בפועל המערער איננו נדרש עוד להחזיר את החוב.
לגבי יתרת החוב המופיעה בכרטיס ספקי חו"ל, קבעה השופטת כי מועד התגבשות ההכנסה הנטענת הוא ברור ובא לידי ביטוי בספרים עצמם – מועד איפוס יתרת החוב שהתרחש ביום 1.1.2014. במועד זה גילה המערער את דעתו כי הוא אינו חייב עוד בפירעון החוב ועל-כן באותו מועד באה לידי ביטוי ההטבה וגובשה ההכנסה אצל המערער. המערער לא טען דבר בעניין זה ועל-כן השומה לא התיישנה.
לגבי יתרת החוב בכרטיס לקוחות חו"ל, לעומת זאת, חלק אחד (בסך 191,376 דולר) שנטען לגביו כי נפרע והופחת מהיתרה ראוי ליחסו כהכנסה נכון למועד הפחתת החוב, וזאת בדומה לאמור בשאלת התיישנות יתרת החוב בכרטיס ספקי חו"ל; ואילו החלק השני (בסך 443,350 דולר) שנטען לגביו כי לא נפרע ולא הופחת מהיתרה יש לברר לגביו מבּחינה עובדתית באיזה שלב מחל הנושה למערער על חובו זה, אם בכלל. המערער, שטען כי החוב כלל לא נמחל, בוודאי שלא הוכיח כי החוב נמחל לו בשנים שהתיישנו, וממילא לא ניתן לקבל את טענת ההתיישנות בעניין זה.

השופטת סרוסי הִמשיכה ונדרשה למחלוקת העיקרית בתיק והיא האם אכן ניתן לייחֵס למערער הכנסות ממחילת חוב.
בעניין זה, קיבלה השופטת חלק מטענות המערער (ראו פס' 78–111 לפסק-הדין).

לבסוף, נדרשה השופטת לשתי המחלוקות הנוספות בעניין הוצאות המימון והוצאות חו"ל וקיבלה בעניין זה את עמדתו של המשיב.

---

שווי שימוש ברכב לבעל שליטה

רקע

במבזקים מיום 16.3.2017, 15.8.2017, 9.3.2018, 14.4.2018, 12.6.2018, 23.7.2018 ו-7.8.2018 התייחסנו לשמונה פסקי-דין של בתי-המשפט המחוזיים בחיפה ובתל-אביב* בנושא חישוב ההטבה המוענקת לעובד בגין קבלת רכב המשַמש אותו גם לצרכים פרטיים, דהיינו כיצד יחושב שווי השימוש ברכב שהועמד לרשותו הפרטית של העובד: האם יחושב אך ורק על פי האמור בתקנות מס הכנסה (שווי השימוש ברכב), התשמ״ז-1987 ("התקנות"), או שמא רשאים העובד, או המעביד המנכה מס במקור מהכנסת העובד, להוכיח כי שווי השימוש שונה מהקבוע בתקנות.

* פסקי-הדין של בית-המשפט המחוזי בחיפה בעניין ב.ד מיקוד תקשורת (קישור לפסק-הדין), בעניין פלד-קליין הנדסה אזרחית בע"מ (קישור לפסק-הדין), בעניין נווה נטוע 1972 בע"מ (קישור לפסק-הדין), בענין חכם את אור-זך, עורכי-דין (קישור לפסק-הדין), בעניין גולד פרזול (קישור לפסק-הדין) ובעניין החקלאית אג"ש לבטוח ולשירותים וטרינריים למקנה בישראל בע"מ (קישור לפסק-הדין); ופסקי-הדין של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין ג.א.ש. – ש.ב בע"מ (קישור לפסק-הדין) ובעניין אור חי הנדסה בע"מ (קישור לפסק-הדין).

​בחלק מפסקי-הדין האמורים נדונה גם השְאֵלה האם הנתונים הנצברים אצל מעביד באמצעות תכנת Save Tax המותקנת ברכבים ובעסק, יכולים לשַמש בסיס לקביעת שווי אחר של ההטבה.​
בתי-המשפט המחוזיים דחו את הערעורים באותם מקרים.

בהמשך לכך, דיווחנו (במסגרת מבזק מס' 1792 מיום 23.5.2019) על פסק-הדין של בית-המשפט העליון בערעור שהוגש על שניים מבּין שמונת פסקי-הדין.
המדובר בערעור של חכם את אור-זך, עורכי-דין ושל אור חי הנדסה בע"מ על פסקי-הדין בעניינם שניתנו על-ידי השופטים א' וינשטין (בית-המשפט המחוזי בחיפה) ו-מ' אלטוביה (בית-המשפט המחוזי בתל-אביב), בהתאמה.
בית-המשפט העליון, מפי השופט ד' מינץ (בהסכמת השופטים י' עמית ו-י' וילנר), דחה את הערעור (קישור לפסק-הדין).
השופט מינץ בָּחן את לשון התקנות וקבע, כי התקנות מורות על נוסחה קבועה לחישוב שווי השימוש ברכב ואין הן מזכירות דרכים נוספות לחישוב שווי שימוש זה.
לדבריו, אין מדובר בניסוח המצביע על חזקה, או בניסוח המותיר פתח לאפשרויות חישוב חלופיות, אלא בנוסחה ברורה וחד-משמעית, כך שאין כל אחיזה לשונית לפרשנות אותה מציעות המערערות.
השופט מינץ הוסיף וציין, כי את דיני המס, כמו כל דין אחר, יש לפרש גם על-פי תכליתם, אך גם בחינת תכלית ההסדר לאור ההיסטוריה החקיקתית הרלבנטית – שהיא להרחיב את בסיס המס, ובכלל זה להביא בגֶדר הכנסה חייבת במס גם את טובת ההנאה העולה מהצמדת רכב לעובד מידי המעסיק – אינה מובילה לתוצאה שונה.
השופט מינץ ציין, כי הסדרת אופן החישוב בדרך של נוסחה אחידה וברורה יש בה כדי לקַדם את היעילות, הפשטוּת והבהירוּת בגביית מס ובכך להביא לקידום התכלית שעניינה מניעת העלמת מס; וכי חֵרף טרוניית המערערות בעניין, הוא אינו מוצא כי מדובר בהסדר החורג מן המקובל בדיני המס ודוגמאות לכך ניתן למצוא למכביר, כגון: תקנות מס הכנסה (פחת) 1941 ותקנות מס הכנסה (שווי השימוש ברדיו טלפון נייד), התשס"ב-2002.
בהמשך הדברים, נדרש השופט מינץ לטענת המערערות בדבר "מס אמת". לדבריו, הגם שהשימוש בכללים (ובחזקות חלוטות) מעורר חשש לפגיעה בעקרון היסוד של גביית "מס אמת", אין בחשש זה, כדי לבטל את משקלם של שיקולי ודאות, יעילות וסופיות העומדים בבסיס דיני המסים. זאת, אף ביתר שאת במקום שבו ניכר מלשון מחוקק המשנה כי הוא ביכר יעילות וודאות על פני הדיוק ביחס לנישום הספציפי. זאת ועוד, בענייננו עסקינן בטובת הנאה אשר קיים קושי של ממש בעמידה על ערכּה הכלכלי כפי שהיא משתקפת בעיני כל נישום ונישום. על-כן, בהצמדת רכב על-ידי המעסיק גלומים, כך ציין השופט, יתרונות בלתי מוחשיים רבים אשר את ערכּם המדויק לא ניתן לאמוד; ולפיכך, אין מנוס מלקבוע מחיר ממוצע המשַקף את ערכה המשוער של טובת הנאה זו.
השופט מינץ הוסיף וציין, כי מעיון בדיונים שהתקיימו בוועדת הכספים ניכר כי מחוקק-המשנה נותן את דעתו על הצורך לעדכן את הקבוע בתקנות באופן תדיר ובהתאם לצורך המתעורר לעשות כן, דהיינו מחוקק-המשנה לא קפא על שמריו ועדכן את התקנות מפעם לפעם ועל-כן די בכך כדי לדחות את טענת המערערות בעניין זה.

פסק-הדין בעניין אמרויז בע"מ

בהמשך לאמור, נבקש לעדכנכם בדבר פסק-דין של בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד בעניין אמרויז בע"מ.

באותו מקרה, נדוֹן עניינה של חברה פרטית העוסקת בפיקוח הנדסי על פרויקטים בענף הבניה ואשר בבעלות אח ואחות – מר סמואל שוסטרמן (מנכ"ל המערערת) וגב' קלרה שוסטרמן (מנהלת החשבונות במערערת).
השניים, וכן מר איגור שוסטרמן, בנו של סמואל, הועסקו על-ידי המערערת אשר העמידה לכל אחד מהם רכב צמוד לשימושו.
מביקורת שנערכה על-ידי המשיב (פקיד-שומה נתניה) עלה, כי בין השנים 2014 עד 2015 לא זָקפה המערערת לאותם עובדים שווי שימוש ברכב ואילו בשנים 2016 עד 2017 זָקפה שווי שימוש בסכום חלקי בלבד, וכל זאת שלא בהתאם לתקנות.
לטענת המערערת, זקיפת שווי שימוש ברכב לפי התקנות היא שרירותית, ללא כל קשר להוצאות השימוש בפועל, כאשר שיטת החיוב כשיעור מסך ההוצאות בפועל היא השיטה הנכונה והיעילה במקרים של הוצאה מעורבת.
עוד טענה המערערת, כי היות שמדובר בעובדים שהם "בעלי שליטה" במערערת, יש לזקוֹף להם שווי בדומה לאופן שבו מפחיתים לעצמאי את הוצאות הרכב בְּשל השימוש הפרטי שהוא עושה ברכב ובהתאם לתקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות רכב), תשנ"ה-1995, דהיינו בסכום השווה ל-55% מסך ההוצאות בפועל.
עוד טענה המערערת, כי פסק דינו של בית-המשפט העליון בעניין אור-זך עליו נסמך המשיב, אינו סותם את הגולל על טענותיה אלו. שכּן, "ליבת הערעור" כלל לא נדונה בעניין אור-זך ולא נערכה שם הבחנה בין עובד "רגיל" לבין עובד בעל שליטה, וכן כי במקרה דנן מדובר בחיוב במס שהינו במאות אחוזים מֵעבר להוצאות בפועל.  

בית-המשפט, מפי השופט ד"ר ש' בורנשטין, דחה את הערעור (קישור לפסק-הדין).

השופט בורנשטין קבע, כי שלא כעמדת המערערת, הסוגיה העולה בערעור נדוֹנה והוכרעה בעניין אור-זך, ומשכך אין מקום לדון בה פעם נוספת.
לדבריו, המערערת חזרה על הטענות שהועלו בעניין אור-זך ולפיהן ניתן בנסיבות מתאימות לחרוג מהנוסחה שנקבעה בתקנות, כאשר אותן נסיבות הן שמדובר בעובדים בעלי שליטה; אלא שההלכה שיצאה מלפני בית-המשפט העליון באותו עניין היא ברורה וחד-משמעית – לא ניתן לחרוג מההסדר הקבוע בתקנות.

השופט בורנשטין הוסיף וקבע, כי ניסיון המערערת לטעון כי הדברים שנאמרו על-ידי בית-המשפט העליון יפים כשמדובר בעובד "רגיל", אך לא כשמדובר בעובד שהוא בעל שליטה, משולל בסיס. שכּן, לא רק שלשון התקנות אינה עושה הבחנה זו, ולא רק שהתכלית העומדת ביסוֹד התקנות אינה מַצדיקה אותה, אלא שבָּרי כי משעה שהחליטו בעלי הַשליטה להתאגד כחברה, ונהנו מהיתרונות הקיימים בפעילות באמצעות חברה, לרבות יתרונות מס, לא יעלה על הדעת לטעון כי דווקא לעניין שווי שימוש ברכב יש להתייחס אליהם כ"עצמאים".

---

תובענה ייצוגית לגבי פחת במכירת דירה שהושכרה למגורים

מבוא

כידוע, קיימים שלושה מסלולי מיסוי ליחיד המשכיר דירות למגורים בישראל: מסלול המיסוי הרגיל; מסלול הפטוֹר ממס; ומסלול המיסוי בשיעור 10% ממחזור ההכנסות מדמי שכירות.*

* להרחבה בעניין זה, לחצו כאן.

מסלול הפטוֹר ממס מתבסס על ההוראות הקבועות בחוק מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים), תש"ן-1990 ("חוק הפטוֹר").
לפי הוראות אלו, יחיד המשכיר דירה לשוכר יחיד* לצורכי מגוריו יהיה פטוּר ממס בגין דמי השכירות ובלבד שלא היתה לו (או לבן-זוגו המתגורר עִמו או לילדו עד גיל 18) הכנסה מהשכרת דירות מגורים בסכום כולל העולה על 5,070 ש"ח** ("התקרה") בְּשל חודש השכרה כלשהו.

* אך גם חבר בני אדם שאוּשר על-ידי מנהל רשות-המסים, שעיקר פעילותו היא למטרות מתן דיור לזכאי משרד השיכון, לקליטת עליה, לבריאות או לסעד ובלבד שהפעילות אינה למטרת רווח וההשכרה אינה ליחיד העובד באותו חבר בני אדם.

** נכון לשנת-המס 2021.

חריגה מהתקרה אינה שוללת את הפטוֹר לחלוטין, אלא מַקטינה אותו בגובה ההפרש שבין דמי השכירות לבין התקרה.
למשל: אם ההכנסה החודשית מדמי שכירות הינה בסך 5,140 ש"ח (כלומר, חריגה בסך 70 ש"ח), אזי דמי השכירות הפטוּרים ממס יהיו בגובה 5,000 ש"ח ואילו יתרת דמי השכירות בסך 140 ש"ח תחויב במס.
אין זאת אלא, כי במקרה של הכנסה חודשית מדמי שכירות בגובה 10,140 ש"ח, לא ניתן להינות כלל מהפטוֹר ממס.

הוראת ביצוע 5/2007

בחודש פברואר 2007 פרסמה רשות המסים את הוראת ביצוע 5/207 (קישור להוראה) אשר החליפה את הוראת ביצוע 14/90.

בגדרה של ההוראה נקבע, כי בעת מכירת דירה שהושכרה למגורים במסלול הפטוֹר, עלותה לצורך חישוב השבח עליו מוטל מס שבח (אם וככל שהמוכר לא זכאי לפטוֹר ממס כאמור) תהיה בניכוי הפְּחָת שהיה ניתן לנַכותו אילולא נבחר מסלול זה לתקופה שבה היחיד בחר במסלול זה (כלומר, השבח יוגדל). 

תחולת ההוראה נקבעה* לגבי מכירות שנעשו מיום 27.2.2007 ואילך (כאשר הקטנת שווי הרכישה תיעשה בסך השָווה לסכום הפחת שנצבר מיום 27.2.2007 או מיום רכישת הדירה, לפי המאוחר).

* ראו לעניין זה,  תוספת מס' 1 (מיום 27.8.2008) לאותה ה"ב 5/2007, תחולתה לגבי מכירות שנעשו מיום 27.2.2007 ואילך (כאשר הקטנת שווי הרכישה תיעשה בסך השָווה לסכום הפְּחָת שנצבר מיום 27.2.2007 או מיום רכישת הדירה, לפי המאוחר).

פסק-הדין בעניין וימן

ביום 14.2.2016 ניתן פסק-הדין של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי בחיפה בעניין וימן.

העורר היה הבעלים של מחצית הזכויות בדירת מגורים אותן רכש בשנת 1994 בתמורה לכ-136,000 ש"ח. הדירה הושכרה למגורים בתמורה לדמי שכירות הנמוכים מתקרת הפטוֹר הקבועה בחוק הפטוֹר.
בחודש ספטמבר 2013 מָכר העורר את זכויותיו בדירה לדודו (אשר היה הבעלים של המחצית השנייה של הזכויות בדירה) בתמורה ל-300,000 ש"ח.
במסגרת השומה העצמית שהגיש העורר למשיב, מנהל מיסוי מקרקעין חיפה, דרש העורר בניכוי הוצאות בגין מחמם מים וכן הוצאות שיפוץ.
המשיב לא קיבל את שומתו העצמית של העורר והוציא לו שומה בגדרהּ לא התיר לעורר בניכוי את ההוצאות האמורות וכן הפחית משווי הרכישה (עלות הדירה לצורכי מס) את הפְּחָת שהיה זכאי לדרוש הָחל ממועד פורסם הוראת ביצוע 5/2007 ביום 27.2.2007 ובהתאם להוראה האמורה.
בעקבות ההשגה שהגיש העורר, התיר לו המשיב לנַכּוֹת את הוצאות השיפוץ, אך לא התיר לו לנַכות את ההוצאות בגין מחמם המים וכן הותיר בעינה את ההפחתה של הפְּחָת משווי הרכישה. מכאן הערר.

ועדת-הערר, מפי יו"ר הוועדה השופטת א' וינשטיין ובהסכמת חברת הוועדה רו"ח ג' יחזקאלי-גולן, כנגד דעתו החולקת של חבר הוועדה רו"ח ש' פסטנברג, דחתה את הערר (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, ניתחה השופטת וינשטיין את מסלולי המיסוי השונים שקיימים לגבי השכרת דירה למגורים ובכללם הוראות סעיף 122 לפקודה והוראות החוק.

לאחר מכן, נדרשה השופטת להגדרת המונח "פחת" שבסעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין ולפסקי-הדין שדנו בשאלה מה דינן של הוצאות (לרבות הוצאות פחת) אשר ניתן היה לנַכותן לפי פקודת מס הכנסה אך לא נוכו בפועל – האם יש להפחיתן משווי הרכישה של הזכות הנמכרת אם לאו.

לגופו של עניין, ולאחַר שניתחה את האמור בהוראת ביצוע 5/2007, קבעה השופטת וינשטיין, כי הפטוֹר המלא שניתן למשכיר הדירה (עד לגובה התקרה) מגלם בתוכו את כל הניכויים האפשריים לרבות ניכוי פחת, ועל-כן אין מקום ליתן כפל-ניכוי של אותן הוצאות ופחת במישור מיסוי מקרקעין.
עוד קבעה השופטת וינשטיין, כי אין לקבל את טענת העורר לפיה הוראת סעיף 122(ג) לפקודה (לפיה במכירת דירה בידי יחיד שבחר לשלם מס בשיעור 10% לפי סעיף 122 ייווסף לשווי המכירה של הדירה הסכום המירבי של הפְּחָת שניתן היה לנַכותו לפי כל דין) אינה מהווה הֶסדר שלילי ביחס לחוק אלא מתקיים הֶסדר משתמע מאותן הוראות סעיף 122(ג).

השופטת וינשטיין הוסיפה ונדרשה לטענת העורר בסיכומיו כי הוא הסתמך על הוראת-ביצוע 14/90 (שקָדמה, כאמור, להוראת-ביצוע 5/2007 ובוטלה עם הוצאת האחרונה).
ראשית, קבעה השופטת וינשטיין, העורר לא הביא כל ראיה כלשהי בדבר שינוי מצבו לרעה ודי בכך בכדי לדחות את טענתו זו.
שנית, הוסיפה וקבעה השופטת וינשטיין, קיים עיקרון כללי בדבר זכאותה של רשות מינהלית לשנות את הנחיותיה בכל עת ובדבר היעדר זכאות להגנה על ציפייה של אדם כי הנחיות הרשות לא תשונינה.
עוד קבעה השופטת וינשטיין, כי בכל מקרה רשות המיסים הֵחילה את הוראת ביצוע 5/2007 רק לגבי מכירת דירות שנעשו מיום פרסומה לציבור ולא באופן רטרואקטיבי, וגם זאת רק ביחס לפחת שנצבר מיום 27.2.2007  או מיום רכישת הדירה, לפי המאוחר.

פסק-הדין בעניין PIV

במבזק מס' 1717 מיום 30.5.2018 דיווחנו אודות פרסום פסק-הדין של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי בחיפה בעניין PIV BV.

העוררת, חברה זרה הרשומה בהולנד, הייתה הבעלים של דירת מגורים בקיסריה אשר נמכרה על-ידיה בחודש פברואר 2015.
בין העוררת לבין המשיב, מנהל מיסוי מקרקעין חדרה, התגלעה מחלוקת ביחס לשלושה נושאים ובכללם ניכוי הפְּחָת. לטענת המשיב, יש להפחית משווי הרכישה של הדירה את הפְּחָת שהמערערת הייתה זכאית לדרוש בניכוי בְּשל השכרת הדירה. המערערת, לעומת זאת, טוענת, כי לא הגישה דיווח על הכנסותיה מהשכרת הדירה וממילא לא ניכתה את הפְּחָת כהוצאה בחישוב הכנסתה החייבת.

ועדת-הערר, מפי יו"ר הוועדה השופט ר' סוקול (בהסכמת חברי הוועדה עו"ד נ' מולכו ועו"ד ח' שטרן), קיבלה את הערר ברובו (קישור לפסק-הדין).
באשר לפחת, קבע השופט סוקול, כי שאלת ניכוי פחת שניתן היה לנַכּותו מהכנסותיו של המוֹכר משווי הרכישה של הנכס, מקום שבו המוכר לא ניכה בפועל את הפְּחָת, עלתה לדיון מספר פעמים בפסיקה, תוך שנפסק כי אין לנַכּוֹת משווי הרכישה פחת שלא נוכה בפועל. עוד קבע השופט סוקול, כי פסיקה זו נכונה גם מקום שבו המוכר לא דיווח כלל על הכנסותיו אפילו היו חייב לדַווח עליהן, שכּן תכלית חישוב מס השבח בחוק מיסוי מקרקעין אינה תכלית עונשית ואפילו אינה תכלית הרתעתית. לגופו של עניין, קבע השופט סוקול, כי היות שהמשיב אינו טוען שהעוררת הגישה דוחות על הכנסותיה, ברור שהעוררת לא ניכתה את הפְּחָת מהכנסתה החייבת ולפיכך אין מקום לנַכּות משווי הרכישה של הדירה את הפְּחָת שהייתה יכולה לנַכּות אילו הגישה דוחות כאמור.

מנהל מיסוי מקרקעין חדרה הגיש ערעור על פסק-הדין לבית-המשפט העליון כשזה נסוב סביב סוגיה אחת בלבד והיא שכלוּל הפְּחָת בחישוב יתרת שווי הרכישה.
בית-המשפט העליון, מפי השופט ע' גרוסקופף (בהסכמת השופטים י' עמית ו-י' אלרון), קיבל את הערעור (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, הבהיר השופט גרוסקופף, כי הגם שהשְאֵלה העומדת להכרעה מתייחסת לפחת במסגרת הוראות חוק מיסוי מקרקעין, היא יפה גם לגבי הֶקשרים קרובים ובמסגרת הוראות חוק דומות, כך שהשְאֵלה הכללית היא האם הוֹצאה בקשר לנכס שיכלה לשַמש להפחתת חבות מס הכנסה, אך לא נוצלה לשם כך, יכולה לשַמש לצורך הפחתת החבות במס רווחי הון.

השופט גרוסקופף הסביר את הגיוֹנו של הדין מקום בו נעשה שימוש בפחת להקטנת החבות במס הכנסה. לדבריו, הטעם בקיזוז הפְּחָת משווי הרכישה בנסיבות אלה הוא שבעל הנכס נהנה מקיזוז רכיב ההוצאה המגולם בפחת עת שילם מס על הכנסותיו מהנכס לאורך השנים. לפיכך, על רכיב הפּחָת להיות מנוטרל עתה בעת חישוב הרווח ההוני מהנכס, שכּן אם לא תעשה כך, ינוכה אותו רכיב הוצאה פעמיים – פעם אחת מההכנסה החייבת של הנישום (בדמות פחת) ופעם נוספת מהשבח שהפיק במכירת המקרקעין (בדמות הכרה במלוא משווי הרכישה, למרות שחֵלקו נוצל כפחת); וכתוצאה מכך הנישום ייהנה מהטבה כפולה בגין אותה הוצאה.
השופט המשיך וציין, כי זהו הדין כאשר הנישום עשה בפועל שימוש בפחת להקטנת חבותו בגין הכנסותיו מהנכס, אך לעומת זאת, כאשר נמנע הנישום מלעשות שימוש בפחת, ההיגיון האמור אינו חל, שכּן אין סכנה להטבה כפולה בגין אותה הוצאה, ועל-כן ניכוי הפְּחָת משווי הרכישה אינו נדרש בכדי למנוע ניכוי כפול.

לאחר מכן, הסביר השופט גרוסקופף, כי קיימים מספר מקרים בהם המחלוקת אינה מתעוררת ופירט לעניין זה את שלושת אלה: האחד, כאשר המכירה פטורה ממס שבח (וממילא אין צורך להידרש לחישוב השבח ובכלל זאת להידרש לסוגיית הפחת); השני, כאשר מדובר במכירת דירת מגורים שהושכרה תוך תשלום מס בשיעור 10% על-פי סעיף 122 לפקודת מס הכנסה, שאז אותו סעיף קובע, כי מחד-גיסא, הוא אינו זכאי לנַכּוֹת פחת מהכנסתו מדמי השכירות, אך מאידך-גיסא, "לענין חישוב מס השבח החל במכירת הדירה, יווסף לשווי המכירה הסכום המרבי של הפחת או ההפחתה שניתן היה לנכותו לפי כל דין, אילולא סעיף קטן זה" (סעיף 122(ג) לפקודה);* והשלישי, מקום בו לא היה באפשרות הנישום לנַכּוֹת פחת כנגד הכנסה חייבת, כגון כְּשכְּלָל לא הייתה לו הכנסה חייבת במס הכנסה מהמקרקעין, או אז מקובל גם על המערער (מנהל מיסוי מקרקעין) כי אין לחַייבו בניכוי פחת מיתרת שווי הרכישה.

* יושם אל לב, כי השופט גרוסקופף לא כָּלל במסגרת המקרים שהביא מצב בו מדובר במכירת דירת מגורים שהושכרה בפטוֹר (מלא או חלקי) ממס בהתאם לחוק הפטוֹר ולמצער לא ציין כי מקרה זה שקוּל להשכרת דירה במסלול של סעיף 122 לפקודה.

מנגד, הוסיף וציין השופט גרוסקופף, שהמצבים בהם המחלוקת מתעוררת מתאפיינים בכך שמצד אחד הנישום מבצע עסקה החייבת במס שבח ביחס למקרקעין, ומהצד השני התרחש אחד משני אלה:
אפשרות אחת, והיא שהנישום דיוֵוח כדין על הכנסתו מהנכס החייבת במס הכנסה, אך נמנע מלנַכּוֹת ממנה את הפחת, כאשר במרבית המקרים יש להניח כי ההימנעות מלנַכּוֹת את הפחת נובעת מאי-ידיעה של הנישום או טעות מצדו.
ואילו האפשרות השנייה – וזהו מצב הדברים במקרה בו עסקינן – שהנישום לא דיוֵוח כדין על הכנסתו החייבת במס הכנסה מהנכס, בין שנמנע כליל מלמסור דיווח, ובין שמסר דיווח המעלים חלק ממנה, וכתוצאה מכך גם לא קיזז כנגדה את הפחת שיכול היה לקזז לוּ היה מוסר דיווח אמת.
בניגוד לעמדות הצדדים בהליך, ששניהם הניחו שהדין ביחס לשני המצבים הללו אחיד (לשיטת מנהל מיסוי מקרקעין, בין אם הנישום מסר דיווח אמת ובין אם לאו יש להפחית את הפְּחָת משווי הרכישה, דהיינו, להוסיפו לשבח; ואילו לשיטת החברה-המשיבה, בכל המצבים הללו אין להפחית את הפְּחָת משווי הרכישה, דהיינו, אין להוסיפו לשבח), קבע השופט גרוסקופף, כי אין הצדקה לנהוֹג בשני המצבים האמורים בצורה זהה, תוך שהוא דוחה את פרשנותו של מנהל מיסוי מקרקעין ללשון החוק ומציין שזו אינה כה חד-משמעית כפי שזה טען.
השופט גרוסקופף קבע, תוך שהוא נדרש לפסקי-הדין של ועדות-הערר ושל בית-המשפט העליון בסוגיית ניכוי הפְּחָת משווי הרכישה של המקרקעין כמו גם לספרות המשפטית שהתייחסה לכך, כי תכלית ניכוי הפחת בעת חישוב מס שבח היא מניעת הכרה בהטבה כפולה בגין הוצאה הוצאה, באופן המקדם מיסוי אמת. זאת, בכפוף לכך שהנטל לשכנע כי הפְּחָת לא נוכה מהכנסה חייבת יוטל על הנישום.
בהתאם, קבע השופט גרוסקופף, כי יש לפרש את הוראות סעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין וכן כל חקיקה העוסקת בסוגיה דומה, בהתאם לעקרונות הבאים:

• ככלל, ברירת המחדל לבחינת החבות במס שבח היא, כי הנישום ניכה את מלוא הסכומים הניתנים לניכוי כפחת מהכנסתו החייבת בגין המקרקעין במס הכנסה. כנגזר מכך, נקודת המוצא היא כי יש להפחית את מלוא סכומי הפחת משווי הרכישה בעת חישוב מס השבח.
• הכְּלָל האמור כפוף לחריג לפיו נישום שדיווח כדין על הכנסותיו ושילם את המס המתחייב, ואשר יעמוד בנטל להוכיח כי נמנע במסגרתם מניכוי מלוא הסכומים הניתנים לניכוי כפחת מהכנסתו החייבת במס הכנסה, זכאי לכך שסכומי הפחת שלא נוכו כאמור לא יתווספו לחישוב השבח (דהיינו, לא יופחתו משווי הרכישה).
• עם זאת, בבחינת סייג לחריג, נישום אשר לא דיווח כדין על הכנסתו החייבת במס הכנסה, וכתוצאה מכך גם לא ניכה בדיווחיו פחת באופן מלא או חלקי, בין אם לא חויב במס הכנסה בגין ההכנסות שלא דוּוחו ובין אם נערכה לו שומה על-ידי מנהל מיסוי מקרקעין בגינן, אינו רשאי להעלות טענה כי לא נוכו מלוא הסכומים הניתנים לניכוי כפחת מהכנסתו החייבת, ועל כן יש להפחית לגביו בכל מקרה את מלוא סכומי הפְּחָת משווי הרכישה בעת חישוב מס השבח.

נקל אפוא להבין, כי לאור העקרונות האמורים ובהינתן נסיבות עניינה של החברה-המשיבה (אשר, כזכור, לא דיוְוחה על הכנסתה החייבת מהשכרת הדירה), הוחלט לקבל את הערעור, דהיינו יראו את הסכומים אשר יכולה הייתה לנַכּוֹת כפחת כ"סכומים הניתנים לניכוי לגבי מקרקעין לפי סעיף 21 לפקודת מס הכנסה" כאמור בהגדרת "פחת" שבסעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין, ולהפחיתם משווי הרכישה, באופן שיגדיל את השבח בגינו תחויב במס.*

* השופט גרוסקופף הוסיף וציין, כי ככל שתתעורר מחלוקת בעניין אופן חישוב הפְּחָת, יהיו הצדדים רשאים להביאה לפני ועדת-הערר.

התובענה הייצוגית כנגד רשות המסים

בחודש ינואר 2020 הגיש עו"ד רשף חן בקשה לאישור תובענה ייצוגית כנגד רשות המסים,* וזאת בשאלת החוקיות של ניכויי הפְּחָת שעָרכה המשיבה בבואה לחשב את השבח במכירת דירות מגורים שהושכרו במסלול הפטוֹר.

* להורדת הבקשה, לחצו כאן.

לטענת המבקש, בהוראה 5/2007 אין כל הנמקה והסבר מדוע ביטלה המשיבה את הוראת הביצוע הראשונה (ה"ב 14/90), כאשר בחוק ובפסיקה לא חל כל שינוי שיכול להצדיק את השינוי המהותי עליו החליטה המשיבה.
עוד טען המבקש, כי ל"היקש" שערכה המשיבה בין מסלול המס המופחת (שבסעיף 122 לפקודה) לבין מסלול הפטוֹר אין כל שחר; וכי מהותו של מסלול המס המופחת שונה לחלוטין ממהות מסלול הפטוֹר.
בנוסף, טען המבקש, כי גישת המשיבה סותרת את ההלכה שנקבעה על-ידי בית-המשפט העליון בעניין PIV.

בית-המשפט המחוזי, מפי ס' הנשיא ח' ברנר, אישר את הגשתה של התובענה הייצוגית (קישור לפסק-הדין).

השופט ברנר קבע, כי במחלוקת העקרונית – דהיינו האם בעת מכירתה של דירה שהושכרה במסלול הפטוֹר ולכן לא נוכה פחת מההכנסות שהניבה, יש מקום לנַכּוֹת את הפְּחָת הרעיוני משווי הרכישה לצורך חישוב השבח החָל בעת מכירתה – עדיפה בעיניו עמדתו של המבקש על-פני עמדת המשיבה; וכי מסקנה זו, לפיה הדין עם המבקש, עולה בקנה אחד עם ההלכה שנפסקה בעניין PIV.
עוד קבע השופט, כי במקרה דנן קיים קושי למצוא אחיזה לשונית בחוק הפטוֹר ובחוק מיסוי מקרקעין לעמדתה הפרשנית של המשיבה. שכּן, מעצם הגדרתו בסעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין פחת הוא הסכומים הניתנים לניכוי לגבי מקרקעין לפי סעיף 21 לפקודה, בצירוף הסכומים שהופחתו מהמחיר המקורי שלהם לעניין מס הכנסה; אלא שבמסלול הפטוֹר לא ניתן כלל לנַכּוֹת פחת והדבר אף עולה בקנה אחד עם סעיף 5 לחוק הפטוֹר הקובע, כי "מי שקיבל הטבה לפי חוק זה, לא יחולו לגביו תקנות מס הכנסה (שיעור פחת לדירה מושכרת למגורים), תשמ"ט-1989".

לאור האמור, נקבע כי המבקש הצביע על עילת תביעה בגין גבייה שלא כדין שביצעה המשיבה (לפי פרט 11 לתוספת השנייה של חוק תובענות ייצוגיות), כי התובענה מעוררת שאלה מהותית של משפט המשותפת לכלל חברי הקבוצה וכי קיימת אפשרות סבירה ששאלה זו תוכרע בתובענה לטובת הקבוצה.
עוד נקבע, כי הקבוצה שבשמה תנוהל התובענה הייצוגית היא בעלים של דירות למגורים שמתקיימים בהם התנאים המצטברים הבאים: (א) השכירו את דירותיהם למגורים ושכר הדירה שקיבלו היה פטוּר לפי חוק הפטוֹר; (ב) מכרו את דירותיהם בין התקופה שראשיתה בשנתיים שקָדמו להגשת הבקשה (קרי, הָחל ביום 20.1.2018); (ג) המשיבה ניכתה פחת משווי רכישת דירותיהם; (ד) שילמו בפועל את מס השבח בגין מכירת הדירות, לרבות אותו חלק ממנו שנובע מניכוי הפְּחָת כאמור.

---

ניכוי למס שבח בגין מע"מ על שירותי בנייה

ביום 21.4.2021 ניתן פסק-הדין של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין מ.ע.ג.ן – יעוץ וניהול נכסים בע"מ ו-מ.ו. השקעות בע"מ.

העוררות היו הבעלים הרשום של נכס מקרקעין ביפו ("הנכס") שלגביו התקשרו העוררות בהסכם קומבינציה עם בוטיק – שימור נכסים בע"מ ("הקבלן").
בגדרו של הסכם הקומבינציה נקבע, כי העוררות תמכורנה לקבלן חלק מזכויותיהן בנכס ובתמורה הקבלן יעניק לעוררות שירותי בנייה על יתרת הנכס שתיוותר בבעלותן, כך שלאחַר קבלת שירותי הבנייה תיוותרנה בידי העוררות 10 יחידות דיור.
עוד הוסכם, כי העוררות תישאנה בתשלום המע"מ החָל על הקבלן בגין שירותי הבנייה.
ביום 20.6.2010 הגישו העוררות הצהרה למשיב (מנהל מיסוי מקרקעין תל-אביב) על עסקת הקומבינציה.
ביום 15.12.2010 הוציא המשיב שומות לפי מיטב השפיטה שלגביהן הגישו העוררות השגה שבעקבותיה נקבע כי שווי המכירה הכולל בעסקת הקומבינציה הוא 9,600,000 ש"ח.
ביום 15.7.2015 שילמו העוררות לקבלן את חוב המע"מ בסך של 381,297 ש"ח.
לימים, ולאור הליכי שומה שניהל מנהל מע"מ כלפי הקבלן, נוצר לקבלן חוב מע"מ בגין שירותי הבנייה ל-10 יחידות הדיור אשר נותרו בבעלות העוררות במסגרת עסקת הקומבינציה.
הקבלן שילם את חוב המע"מ והגיש נגד העוררות תביעה בסדר דין מקוצר. 
ביום 19.2.2018 ניתן פסק-דין בתביעה במסגרתו חויבו העוררות לשפות את הקבלן בגין מלוא תשלום חוב המע"מ. ואילו ביום 13.9.2018 שילמו העוררות לקבלן את יתרת החוב.
בהתאם להצהרת העוררות, הן מכרו 4 יחידות דיור מתוך 10 היחידות שנותרו בבעלותן במסגרת הסכם הקומבינציה. במסגרת זו, הותרו לעוררות בניכוי חֵלקם היחסי של התשלומים שהעוררות שילמו לקבלן בגין חוב המע"מ שלו, הכל בהתאם לחֵלק היחסי של הזכויות הנמכרות מתוך סך הזכויות של העוררות במקרקעין.
ברם, ביום 17.10.2018 הגישו העוררות בקשה למשיב לתיקון שומות מס השבח נשוא הסכם הקומבינציה, וזאת בחלוֹף כשמונה שנים מיום הוצאת השומות לפי מיטב השפיטה, בחלוֹף כארבע שנים לאחַר מתן פסק-הדין בסדר דין מקוצר וכשלושה שבועות מיום התשלום האחרון של יתרת חוב המע"מ.
בגדרהּ של הבקשה, התבקש המשיב לתקן את שומות מס השבח נשוא הסכם הקומבינציה, כך שיותרו לעוררות בניכוי התשלומים ששילמו לקבלן בגין חוב המע"מ.
המשיב דחה את הבקשה מהטעם שחָלף המועד הקבוע בסעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין לתיקון השומות ושאין בסמכותו להאריך את המועד האמור מכוח הוראות סעיף 107 לחוק.
מכאן הערר.

ועדת-הערר, מפי חבר הוועדה רו"ח צ' פרידמן (בהסכמת יו"ר הוועדה השופט ה' קירש וחבר הוועדה רו"ח מ' לזר), דחתה את הערר (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, ציין רו"ח פרידמן, כי עם פסיקתו של בית-המשפט העליון (ברוב דעות) בעניין רייך* לפיה יש בכוחו של סעיף 107 לחוק מיסוי מקרקעין להאריך גם את המועד של סעיף 85 לחוק (התיישנות מהותית) (בכפוף לקיומה של "סיבה מספקת"), הרי שמתייתר הדיון לגבי שאלה זו ונותרה השְאלה של קיומה של "סיבה מספקת" להגשת הבקשה לתיקון השומה בחלוֹף 4 השנים מיום שהשומה אושרה כשומה עצמית או מיום שנקבעה שומה לפי מיטב השפיטה בהתקיים המקרים שנקבעו בסעיף.

* ע"א 9817/17 (קישור לפסק-הדין). למַעבר למבזק בעניין זה, לחצו כאן.

לאחר מכן, נדרש רו"ח פרידמן לשאלת הזכאות לנַכּוֹת מהשבח במכירת מקרקעין בעסקת קומבינציה את המע"מ בגין שירותי הבנייה.
לדבריו, הגם שיש לשיטתו לפרש את הוראות סעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין (הקובע את ההוצאות המותרות בניכוי בחישוב השבח) באופן רחב וגמיש, פרשנותן של העוררות לרישא של אותו סעיף ולמונח "הוצאות במכירתה" היא מרחיקת לכת. שכּן, לא רק שהעוררות לא הוכיחו שאלמלא התחייבותן לשאת בתשלום המע"מ בגין שירותי הבנייה עסקת הקומבינציה לא הייתה באה לעולם, אלא הן גם לא הוכיחו את זיקתה הממשית לייצור הההכנסה ממכירת חלק מהמקרקעין שנמכר לקבלן ולא לדירות שנבנו על החלק שנותר.
רו"ח פרידמן הוסיף וציין, כי חוב המע"מ בגין שירותי הבניה שאותו התחייבו העוררות לשלם לקבלן קשור ישירות לשירותי הבניה שהקבלן סיפק לעוררות בְּשל הזכויות בנכס שנותרו בידן ולא נמכרו בהסכם הקומבינציה (מכר חלקי), וממילא דין תשלומי המע"מ כדין שירותי הבנייה עצמם ומקומם להיות מנוכים במכירת יחידות הדיור.

למעלה מן הצורך, הוסיף רו"ח פרידמן וציין, כי גם אילו היו העוררות מוכיחות כי מדובר בהוצאת מע"מ שהיא אינצדנטלית (כרוכה) לשבח ממכירת חלק מהמקרקעין שנמכר לקבלן, הרי שהן לא עמדו בנטל הוכחת ה"סיבה המספקת" לתיקון השומה לפי סעיף 85 לחוק.

---

סיווג כמפעל מועדף

במבזק מס' 1811 מיום 10.9.2019 דיווחנו, בין היתר, על פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד בעניין אלבטרוס א.ד מכלולים תעופתיים בע"מ.

עניינו של פסק-הדין בערעורים (מאוחדים) שהוגשו על-ידי אלבטרוס א.ד מכלולים תעופתיים בע"מ ("המערערת"), שהינה חברה פרטית העוסקת בתחום החיווט והכבילה התעופתית, ועל-ידי מר ששון דורי ("המערער") המחזיק במלוא מניותיה.
במסגרת תצהירו, הצהיר המערער על עצמו כמי שעובד מול מפעלי התעשיה האווירית לישראל ("תע"א") משנת 1993, בתחילה במסגרת עסק עצמאי ובהמשך במסגרת המערערת. לדבריו, לאורך השנים המערערת ותע"א, באמצעות מפעל "להב" (חטיבת כלי טיס צבאיים בתע"א) ("להב") חָברו יחד לביצוע מספר רב של פרוייקטים בתחום החיווט והכבילה התעופתית, כאשר מרבית פעילות הייצור של המערערת מתבצעת במפעלה ביהוד, ויתרתן באמצעות עובדיה המוצבים במפעלי להב.
המחלוקת בין הצדדים התגלעה בנוגע לפרוייקט ("הפרוייקט") ייצור רתמות (המאגדות את חוטי החשמל) עבוּר חיל האוויר האמריקאי שתשמשנה לשדרוג מטוסי F15 של חיל האוויר האמריקאי ("הרִתמות").
לטענת המערערים, המערערת ייצרה את הרִתמות תוך שימוש בזוודים (קיטים) שנשלחו אליה ישירות מארה"ב ובמהלך הליך הייצור יִצרה את הרִתמות מהשלב הראשוני ועד להשלמתן, לרבות בדיקות תקינוּת שבוצעו לכל אורך תהליך הייצור ועבודות אריגה ומבדק חשמלי שבוצעו במפעל להב על-ידי עובדי המערערת, כאשר ההוצאה לפועל של הפרוייקט על-ידי להב והמערערת הייתה משותפת.
לאור זאת, המערערת דיוְחה על הכנסתה בקשר עם הפרוייקט בשנות-המס 2012–2015 (שנות-המס שבמחלוקת לגבי המערערת) כהכנסה ממפעל מועדף בהתאם לסעיף 51טז(2) לחוק לעידוד השקעות הון ("החוק" או "חוק העידוד") תוך שהיא מצהירה שמעל 50% מסכום הכנסותיה הן הכנסות ממכירות לשוק המוֹנה מעל 14 מיליון תושבים ושהיא יצואנית ישירה לארה"ב.
ואילו המערער דיוֵוח בשנות-המס 2013–2015 (שנות-המס שבמחלוקת לגבי המערער) על הכנסות מדיבידנד מהמערערת (1,500,000 ש"ח, 500,000 ש"ח ו-1,000,000 ש"ח) בשיעור מס מוטב כקבוע בסעיף 51יח לחוק העידוד.

המשיב (פקיד-שומה רחובות) חָלק על עמדת המערערים, בגורסו כי בפועל המערערת מכרה את המוצרים שייצרה ללהב, כך שמרבית מכירותיה הן בישראל, שוק המוֹנה פחות מ-14 מיליון תושבים. לטענתו, בירור שעָרך מעלה, כי להב היא שהתקשרה עם הצבא האמריקאי באמצעות חברת אינטרקונקט (נציגת הצבא); וכי הגורם שהתחייב לספֵּק את הרִתמות לצבא האמריקאי הוא להב, בעוד שהמערערת שימשה אך כקבלן משנה של להב לשם ייצור הרִתמות והיא אינה נושאת בסיכוני הייצוא.
עוד דחה המשיב את טענתה החלופית של המערערת לפיה היא "יצואן עקיף" וקבע, כי היא אינה עומדת בתנאי התקנות לעידוד השקעות הון (תנאים בהתקיימם יראו במפעל המוכר רכיב למפעל אחר, מפעל הזכאי להטבה), תשס"ז-2007 ("התקנות"). זאת, מהטעם שהרִתמות מיוצרות על-ידי המערערת עבוּר להב אינן "רכיב במוצר אחר" ומהטעם שמחזורה אינו עולה על 20 מיליון ש"ח.
אשר למערער, קבע המשיב, כי ההכנסות מדיבידנד שהתקבלו בידיו בשנות-המס שבמחלוקת חייבות במס בשיעורים הרגילים שקבועים בסעיף 125ב לפקודת מס הכנסה.

מכאן הערעורים.

בית-המשפט המחוזי, מפי השופט ד"ר ש' בורנשטין, דחה את הערעור (קישור לפסק-הדין).
השופט בורנשטין בָּחן את העדויות שהוצגו בפניו וקבע, כי אין חולק שלא הייתה זו המערערת שהתקשרה ישירות עם הצבא האמריקאי באמצעות חברת אינטרקונקט, כי אם להב; כי אינטרקונקט לא הייתה צד להסכמים בין המערערת לבין להב; וכי המערערת לא קיבלה תשלומים מאינטרקונקט ואפילו לא הייתה מוּדעת לפרטי ההסכם שבינה לבין להב.
עוד קבע השופט, כי אף הדו"ח הכספי של המערערת לשנת 2015 מלמד כי זו שימשה כקבלן-משנה של להב בפרוייקט ייצור הרתמות, תוך שצוין שם במפורש, כי היא "עוסקת בייצור מכלולים תעופתיים בקבלנות משנה כאשר הלקוח העיקרי שלה הוא התעשייה האווירית".
בנוסף, קבע השופט בורנשטין, כי מי שנושאת בסיכונים בכל הנוגע להתקשרות מול הלקוח האמריקאי (להבדיל מסיכונים הקשורים לשמירת מלאי החלפים ועצם ייצור הרִתמות) היא להב ולא המערערת; וכי אף שניכר כי תפקידה של המערערת בפרוייקט הוא מרכזי ומהותי, לא ניתן לומר כי לא היה לה תחליף.
בהתאם, קבע השופט, כי אין לומר שהמערערת היא זו שמייצאת ומוֹכרת את המוצרים לארה"ב, דהיינו לשוק המוֹנה מעל 14 מיליון תושבים לפחות.
השופט בורנשטין המשיך ונדרש לטענת המערערים לפיה היות שהרִתמות יועדו לצבא האמריקאי, הענקת ההטבות למערערת כיצואן עקיף מתיישבת עם תכלית חוק העידוד ליתן כלים בידי מפעלים ישראלים בתנאי תחרות בשווקים בינלאומיים.
השופט דחה טענה זו, תוך שהוא מתבסס, בין היתר, על פסק-הדין של השופט מ' אלטוביה בעניין כ.צ.ט נוביס בע"מ (ע"מ 56410-11-10),* וקבע, כי המחוקק בחר בביטוי מכירות בשוק מסוים המונה 14 מיליון תושבים לפחות ולא מכירות לשוק מסוים, כך שהדגש הוא על טריטוריית המס בה מכרה החברה לראשונה את תוצרתה; ומכאן, שאין בכך שהמוצר בסופו של יום הגיע לידיו של הלקח האמריקאי כדי להצדיק מתן הטבה למערערת שמכרה את מוצריה ללהב, בישראל.

* למַעבר למבזק בעניין פסק-דין כ.צ.ט, לחצו כאן.

עוד קבע השופט, כי אין לקבל את טענת המערערים לפיה יש ללמוד מסעיף 18א(ג)(2) לחוק העידוד (שעניינו מכירת "רכיב במוצר אחר" על-ידי יצואן עקיף) שראוי להעניק למערערת, המייצרת מוצר מוגמר, מעמד של יצואן עקיף. שכּן, תכלית אותו סעיף אינה להרחיב את ההטבות לפי החוק, אלא להגן על ההטבות שניתנו כבר במסגרת החוק ליצרן-היצואן. לדבריו, עניינה של המערערת אינו עומד בתנאי הסעיף על שום שאין מדובר ב"רכיב במוצר אחר" וממילא אין היא עומדת בתנאי התקנות.

בהמשך לכך, נבקש לעדכנכם, כי על פסק-הדין הוגש ערעור לבית-המשפט העליון, אך בעקבות הערות המותב, לאחַר שמיעת טיעונים מטעם המערערים, הודיעה ב"כ המערערים כי אין הם עומדים על הערעור.
הערעור נדחה אפוא ללא צו להוצאות (קישור לפסק-הדין).

---

בקשה לפטוֹר מהפקדת ערובה בעניין מוניות הנשיא

רקע

במבזק מס' 1894 מיום 3.1.2021 דיווחנו, בין היתר, על פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בענין מוניות הנשיא.

המערערת היא שותפוּת רשומה המפעילה את תחנת המוניות "הנשיא" ברמת-גן, במסגרתה פעלו לאורך השנים עשרות נהגי מוניות (קבועים ומזדמנים).
המערערת רשומה כאיחוד עוסקים של שני נהגי מוניות בשנות השישים והשבעים לחייהם – ה"ה בנימין תשובה ואליהו כוכבי ("השותפים הרשומים במע"מ") – והנמנים עם קבוצה של כעשרה חברי תחנה.
המערערת סיפקה למספר לקוחות קבועים שירותי הסעה שהתמורה בגינם השתלמה לה במרוכז על-בסיס חודשי והוציאה ללקוחות אלה חשבוניות מס בהן נכלל מַרכיב מע"מ.
את מרבית הכסף שגבתה (לאחַר ניכוי עמלות שונות) הֶעבירה המערערת לנהגים שביצעו את הנסיעות.
ברם, במקום לקבל מהנהגים חשבוניות מס אשר תשמשנה לביסוס ניכוי תשומותיה, המערערת הוציאה "חשבוניות זיכוי" בגובה התשלום שהעבירה לנהגים והִקטינה בהתאם את מחזוֹר עסקאותיה. כלומר, מס העסקאות שדוּוח למשיב (מנהל מע"מ גוש דן) חוּשב לפי הסכום "נטו" המשַקף בעיקר את הכנסותיה של המערערת מעמלות הנהגים.
על מלאכת הנהלת החשבונות והדיווחים למע"מ היה אָמון מנהל חשבונות חיצוני וותיק אצל המערערת ("מנהל החשבונות") והוא זה שהָגה את השיטה האמורה, בעקבות קושי בהשגת חשבוניות מס מהנהגים.
בעקבות ביקורת שנערכה על-ידי המשיב, ספרי המערערת לשנים 2009–2013 נפסלו והמשיב הוציא למערערת שומות לפי מיטב השפיטה לפי סעיף 77 לחוק מע"מ והטיל עליה קנסות לפי סעיף 95 לחוק.
במסגרת השומות, המשיב לא הכיר בחשבוניות הזיכוי וקבע, כי יש הפרש עסקאות לא מדוֹּוח בסך של כ-14.65 מיליון ש"ח (וכנגזר מכך, חבות מס (קרן) של כ-2.35 מיליון ש"ח). כמו-כן, היות שחֵלק מפנקסי המערערת לא אותרו, המשיב חישב תוספת למחזוֹר בסך של כ-465 אלפי ש"ח (חבות מס (קרן) של כ-75 אלף ש"ח), המשַקפת לגישתו הכנסות מעמלות שלא דוּוחו.
למערערת הוּצאה גם שומת תשומות (חבות מס (קרן) של כ-717 אלף ש"ח) בגדרהּ שלל המשיב את התשומות המדוּוחות מהטעם שהן לא גובו בחשבוניות מס שהוצאו כדין.
בנוסף, המשיב ראה בשותפים הרשומים במע"מ כאחראים לכלל המעשים והמחדלים הנוגעים למערערת, כמו גם לתשלום מלוא חיובה במע"מ.
השגת המערערת נדחתה. מכאן הערעור.

בית-המשפט, מפי השופט ה' קירש, קיבל את הערעור בחלקו (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, נדרש השופט קירש לשיטת הדיווח שנקטה המערערת, דהיינו להוצאת המסמכים שכונו "חשבוניות זיכוי".
השופט קבע, כי מחזוֹר העסקאות של המערערת היה צריך לכלוֹל את מלוא סכום החשבוניות שהיא הפיקה ללקוחות ואין כל בסיס חוקי להוצאת חשבוניות הזיכוי. למעשה, הוסיף וציין השופט, נקודה זו מוסכמת גם על המערערת, כפי שעלה מטיעוניה.
בהתאם, קבע השופט קירש כי אין דרך להצדיק את התנהלות המערערת, לרבות לא מהפּן הכלכלי. שכּן, הדפסת חשבוניות הזיכוי שלא על-פי דין הִבטיחה למערערת מֵעין "ניכוי מס תשומות" מבלי לאלץ אותה להמתין לקבלת חשבוניות מס מידי הנהגים השונים, כך שהמערערת גלגלה את קשיי הגבייה ממנה הלאה, מבלי לתת את דעתה לפגיעה בקופת המדינה.
לאור זאת, קבע השופט, כי אין מקום להתערב בהחלטת המשיב לחיֵיב את המערערת בהפרשי עסקאות הנובעים מהוצאת חשבוניות הזיכוי.

לאחר מכן, בָּחן השופט קירש את השאלה האם לעניין הטלת המס וגבייתו יש לייחֵס משמעות לתפקיד המרכזי שמילא מנהל החשבונות בהתנהלותה החשבונאית של המערערת ובדיווחיה למשיב.
השופט ענה על שאלה זו בשלילה וקבע, כי המערערת נושאת באחריות מלאה למעשיה ומחדליה כלפי המשיב וכי רמת מעורבותו של מנהל החשבונות בניהול החשבונות והדיווח למשיב אינה מעלה או מורידה בהקשר זה.*

* יצוין, כי במהלך ניהול התיק, ב"כ המערערת עדכן כי המערערת הגישה תביעה כנגד מנהל החשבונות בגין מעשיו הקשורים לדיווחי המע"מ וכי תביעה זו עשויה להקיף גם כל סכום שייפסק נגד המערערת בערעור זה.

בהמשך הדברים (ראו חלק ד לפסק-הדין, פס' 73 ואילך) נדרש השופט קירש לשאלה האם הדפסת חשבוניות הזיכוי גרמה לאובדן מס בפועל ואם כן מה גובהו.
מסקנתו של השופט הייתה כי הוא מוכן להניח, לטובת המערערת, שהיו נהגים שדיווחו למשיב על סכומי העסקאות מול המערערת והעבירו לקופה הציבורית את המס המגיע; אך הקושי הוא שחלקם הגדול היה ונותר בלתי-ידוע, וזאת שלא באשמת המשיב אלא מהטעם שהמערערת לא הוכיחה את טענתה העובדתית כי מס העסקאות שהחסירה מקופתה אכן נגבה במלואו על-ידי נהגי המוניות.
בהתאם, קבע השופט קירש, כי המערערת עמדה בנטל להראות כי היקף הנזק הכלכלי שנגרם למדינה הוא נמוך מזה שחישב המשיב.

בשלב זה, נדרש השופט קירש לשאלת גביית המס משני השותפים הרשומים במע"מ ובכלל זאת לנפקות הרישום כאיחוד עוסקים כאמור בסעיף 128 לחוק מע"מ וזאת בהינתן הראיות (שלא נסתרו על-ידי המשיב) המצביעות על כך שבמערערת יש שותפים נוספים, שְווי מעמד לשותפים הרשומים במע"מ.
השופט קבע, כי המשיב רשאי לגְבות את מלוא המס המגיע מכּל אחד מהשותפים הרשומים במע"מ, אך בנסיבות הקונקרטיות שלפניו המעוררות קושי בגביית מלוא המס כאמור יהיה נכון לרכך את התוצאה הנובעת מהחלטות המשיב בשני אופנים: האחד, היעדר החמרה בקביעת המשקל הראייתי של כרטסות הנהגים (חלק מהנהגים) שהוצגו על-ידי המערערת כך שהצגתן תספיק לעמידה בנטל השכנוע כי מס העסקאות המתחייב מהן הועבר למשיב; השני, התחשבות במצבם האישי של השותפים הרשומים במע"מ בשקילת גובה קנס פסילת הספרים והקטנתו במחצית מהסכום.

באשר לשומת התשומות שהוציא המשיב למערערת, קבע השופט קירש, כי אין להתערב בהחלטת המשיב ואין להתיר ניכוי מס תשומות בקשר להוצאות שאינן נתמכות בתיעוד המתחייב.

ואילו באשר לפנקסי החשבוניות של המערערת שלא אותרו, קיבל השופט קירש את הערעור וקבע, כי לא ניתן ללמוד מאי-עמידתה של המערערת בהוראות ניהול ספרים כי הכנסותיה מעמלות בהכרח לא דוּוחו למשיב.

לבסוף, נדרש השופט לקנס שהשית המשיב על המערערת בְּשל פסילת ספריה וקבע, כאמור, שיש להפחיתו במחצית.

הבקשה לעיכוב ביצוע

ביום 26.1.2021 הגישה המערערת, השותפוּת הרשומה "מוניות הנשיא" בקשה לעיכוב ביצוע פסק-הדין, וזאת בטרם הגשת ערעור לבית-המשפט העליון.
במוקד הבקשה עומד מצבם של השותפים הרשומים במע"מ (ה"ה כוכבי ותשובה), הן מבּחינה כלכלית והן מבּחינה בריאותית ואישית.
המשיב (מנהל מע"מ גוש דן) התנגד לבקשה.

השופט קירש דחה את הבקשה (קישור להחלטה).
עם זאת, השופט ציין את הבהרת המשיב לפיה הוא ינסה בשלב הראשון לגְבות את המס מהמערערת, כלומר מאמצי הגבייה יופנו תחילה כלפי השותפוּת הרשומה ורק בהמשך כנגד ה"ה כוכבי ותשובה באופן אישי.
בנוסף, ציין השופט קירש, כי מן הראוי שהמשיב ישקול, כל עוד תלוי ועומד ערעור לפני בית-המשפט העליון (ככל שיוגש), לכַוון את פעולות הגבייה בעיקר לעבר רישום עיקולים או שעבודים על נכסים בעלי ערך שלגביהם מתנהלים מרשמים (ככל שיש כאלה) ולמזער ככל שניתן את הנגיעה במקורות הכספיים המשַמשים לכלכלתם האישית השוטפת והבסיסית של ה"ה כוכבי ותשובה.

הערעור לבית-המשפט העליון והבקשה לפטוֹר מהפקדת ערובה

ביום 7.3.2021 הגישה המערערת ערעור לבית-המשפט העליון על פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי.

לצד הערעור, הגישה המערערת בקשה לפטוֹר מהפקדת ערובה אשר נדחתה ביום 4.4.2021 על-ידי הרשם ר' גולדשטיין.
הרשם קבע, כי הבקשה אינה נתמכת בתשתית עובדתית ממשית באשר למצבם הכלכלי של המערערת או של השותפים הרשומים במע"מ (ה"ה כוכבי ותשובה). כך, ובין היתר, ציין הרשם בהחלטתו, כי תדפיסי ה"עובר ושב" שצורפו לבקשה אינם עדכניים למועד הגשת הבקשה וכי לא הובהר מדוע המערערת או השותפים הרשומים לא יכלו להסתייע באחרים לצורך גיוס סכום הערובה. עם זאת, בהתחשב בנסיבות העניין וביניהן מהות ההליך ו"פערי הכוחות", הפחית הרשם את סכום הערובה והעמיד אותה על סך של 20,000 ש"ח.

בקשה לעיון חוזר בהחלטה זו נדחתה על ידי הרשם בהחלטה מיום 11.4.2021.
מכאן הערעור על החלטת הרשם, במסגרתו טענה המערערת, כי בקשתה לפטוֹר מערובה נתמכה בתשתית עובדתית ראויה; כי החלטת הרשם נדרשת לתיקון משום שלא ניתן לה האפשרות להגיב לתגובת המשיב ולתצהיר שצורף לה; וכי אין מקום להורוֹת למבקש פטוֹר מערובה "לקבץ נדבות" ולהוכיח שאין באפשרותו להסתייע באחרים.

בית-המשפט העליון, מפי השופט ד' מינץ, דחה את הערעור על החלטת הרשם (קישור לפסק-הדין).
השופט מינץ קבע, כי מקרה זה אינו נמנה עם אותם מקרים חריגים המצדיקים התערבות בהחלטת הרשם, אשר יישם כהלכה את המבחנים הרלוונטיים לעניין מתן פטוֹר מהפקדת ערובה.
עוד קבע השופט מינץ, כי על המבקש פטוֹר מהפקדת ערובה להציג לפני בית-המשפט תשתית עובדתית מלאה בדבר מצבו הכלכלי ובאשר לחוסר יכולתו להסתייע באחרים ואין די בהצהרה כללית בעניין זה.
בנוסף, קבע השופט, כי אף בתצהירים שצורפו לערעור אין כדי להפריך את האמור בתגובת המשיב לפני הרשם, על פיה השמיטו השותפים את דבר קיומם של נכסים שבבעלותם.