אזורי פיתוח א' של מתקן תיירותי ללינה ושל אטרקציה | קיזוז מס תשומות על-סמך העתק חשבונית | פרשנות המונח "שליטה" | בקשה לעיכוב ביצוע פסק-הדין בעניין מוניות הנשיא | בקשה לביטול הסכם פשרה | החלטות הוועדה לקבילוּת פנקסים

אזורי פיתוח א' של מתקן תיירותי ללינה ושל אטרקציה

פורסם צו לעידוד השקעות הון (קביעת תחומי אזורים מיוחדים לעניין מפעלי תיירות), התשפ"א-2021 ("הצו") (קישור לצו).

בגדרו של הצו נקבע, כי אזור פיתוח א' של מיתקן תיירותי ללינה* יהיה כל הארץ, למעט שטח השיפוט העירוני של עיריית הרצליה ותל-אביב–יפו.

* כהגדרתו בסעיף 18א(א) לחוק עידוד השקעות הון, דהיינו "מבנה הכולל 11 חדרים או יותר, המספק, בתמורה, שירותי לינה לאורחים עוברים ושבים ולפרקי זמן קצובים, וכן שירותים נלווים ובכלל זה שירותי הסעדה, בילוי ופנאי".

עוד נקבע בצו, כי אזורי פיתוח א' של אטרקציה* יהיו במפה ובאזורים המפורטים בתוספת לצו.

* כהגדרתה בסעיף 40א לחוק עידוד השקעות הון, דהיינו "מיזם תיירותי ייחודי שאינו מיתקן תיירותי ללינה, המספק, בתמורה, פעילויות נופש, תרבות או פנאי, והמהווה מוקד משיכה תיירותי באזור שבו הוא ממוקם".

---

קיזוז מס תשומות על-סמך העתק חשבונית

כידוע, עוסק זכאי לקזז מס תשומות רק כאשר יש בידיו חשבונית מס מקורית (פיזית) או חשבונית חתומה דיגיטלית שהופקה בהתאם לכללים למשלוח מסמכים ממוחשבים שבסעיף 18ב להוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות), התשל"ג-1973 (יחד עם תקנות מס ערך מוסף (ניהול פנקסי חשבונות), התשל"ו-1976).

ברם, חלק מהעסקים אינם מצוידים באמצעים טכנולוגיים מתאימים ובְשל המגבלות הקיימות במצב הנוכחי, לרבות מגבלות תנועה, קיים קושי להעביר חשבוניות בדואר (או באמצעות מסירה ידנית), וכנגזר מכך לקזז מס תשומות בהסתמך על החשבוניות האמורות.

בעניין זה, וכפי שדיווחנו במסגרת מבזק 1844 מיום 26.3.2020, פורסמה החלטת מיסוי 6782/20, שכותרתה "הקלה לשעת חירום – הכרה בהעתק חשבונית בגין עסקה שבוצעה החל מיום 1.3.2020 ועד ליום 31.5.2020 (להלן- 'תקופת ההקלה') – החלטת מיסוי בהסכם" (קישור להחלטה).
לפי ההחלטה האמורה, סַפָּק אשר נהג לשלוח חשבונית מס בעותק קשיח יורשה לשלוח עותק של חשבונית מס סרוקה בדואר אלקטרוני, ללא חתימה דיגיטלית; ובד בבד ישלח הסַפָּק עותק "מקור" של חשבונית המס כעותק קשיח.
עוד נקבע בהחלטה, כי מקבל חשבונית המס יתעד במסמכי הנהלת החשבונות ויהיה רשאי לקזז מס תשומות בהסתמך על חשבונית מס שנשלחה בדואר אלקטרוני ללא חתימה דיגיטלית.
זאת, בכפוף לתנאים המנויים בהחלטה.

ביום 23.9.2022 דיווחנו (במסגרת מבזק מס' 1875) על הארכת תקופת ההקלה עד ליום 31.12.2020.

בהמשך לכך, נבקש לעדכנכם, כי פורסמה הודעת רשות המסים (קישור להודעה) לפיה לאור התמשכות ההגבלות הקיימות בְּשל משבר הקורונה, הוחלט להאריך את תקופת ההקלה, בכפוף לתנאים המפורטים בהחלטת המיסוי, עד ליום 30.6.2021.

---

פרשנות המונח "שליטה"

ואילו סעיף 2 לחוק מיסוי מקרקעין מתייחס ל"שליטה" כדלקמן:
"רואים אדם כשולט באיגוד אם לאותו אדם, לבדו או ביחד עם קרוביו (להלן – בעל השליטה), שליטה ישירה או עקיפה בענינים של האיגוד או שבעל השליטה יכול לשלוט או זכאי לרכוש שליטה כאמור, ובפרט – אך בלי לגרוע מן הכלל האמור – כשבעל השליטה מחזיק או רשאי לרכוש רובו של הון המניות או של כוח ההצבעה של האיגוד או רובו של הון המניות שהוצא או אותו חלק ממנו שהיה מזכהו, במקרה של חלוקת כל הכנסת האיגוד בין החברים, לקבל את רובו של הסכום המתחלק."

פסק-הדין בעניין מורבאי

פרשנות התיבה "איגוד שהוא בשליטתו" שבהגדרת המונח "קרוב" נדוֹנה לאחרונה על-ידי ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי בחיפה בעניין מורבאי.

באותו מקרה, דנה הוועדה בערר שהגישו ציפורה מורבאי (העוררת 1) ("העוררת") ו-ב.ר. ברל נכסים בע"מ (העוררת 2) ("החברה") על החלטת המשיב (מנהל מיסוי מקרקעין חיפה) שלא להתיר לעוררת חישוב ליניארי מוטב בגין המכירה בשנת 2017 של דירת המגורים שבבעלותה לחברה.
זאת, מהטעם שהחברה היא איגוד בשליטת העוררת המחזיקה ב-50% ממניותיה ובד בבד ממשיכה לנהל אותה באמצעות אחיינה ועל-כן לא מתקיים לגבּיה התנאי המנוי בסעיף 44(ד) לחוק ההסדרים, כאמור.
העוררת, לעומת זאת, טענה, כי החברה אינה בשליטתה, שכּן היא אינה מחזיקה ברוב המניות ואינה בעלת יכולת לנהל את החברה.

ועדת-הערר, מפי יו"ר הוועדה השופטת א' וינשטיין (בהסכמת חברי הוועדה עו"ד א' סימון ועו"ד ח' שטרן), דחתה את הערר (קישור לפסק-הדין).

השופטת וינשטיין ניתחה את הגדרת המונח "שליטה" תוך שהיא מַבהירה כי בשנים האחרונות חלה מגמה של העדפת המבחן המהותי-איכותי על-פני המבחן הכמותי, דהיינו בחינת מידת יכולת ההשפעה של בעל המניות על ניהול החברה.
לגופו של עניין, קבעה השופטת, כי מהראיות שהובאו בפני הוועדה עולה כי לעוררת אכן הייתה שליטה בחברה ולמצער שליטה עקיפה בה באמצעות אחיינה ששימש כזרוע הארוכה שלה בכל הקשור לדירה נשוא הערר.
השופטת וינשטיין הוסיפה וציינה, כי העוררת לא טרחה להציג בפני הוועדה את מלוא תקנון החברה (כך שלא הוצגה ראיה באשר לרוב הנדרש באסיפת בעלי המניות לצורך קבלת החלטות בחברה); וכי קשה ליתן אמון בעדותה של העוררת כמו גם בעדותו של אחיינה, לרבות, אך לא רק, בְּשל הסתירות בין שתי העדויות.

למותר לציין, כי הגם שעניינו של פסק-הדין בשאלת קיומה של "שליטה" לעניין הגדרת המונח "קרוב" שבסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין, ניתוחה של השופטת וינשטיין רלבנטי גם לגבי שאלת קיומה של שליטה לעניין חוקי מס אחרים.

---

בקשה לעיכוב ביצוע פסק-הדין בעניין מוניות הנשיא

רקע

במבזק מס' 1894 מיום 3.1.2021 דיווחנו, בין היתר, על פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בענין מוניות הנשיא.

המערערת היא שותפוּת רשומה המפעילה את תחנת המוניות "הנשיא" ברמת-גן, במסגרתה פעלו לאורך השנים עשרות נהגי מוניות (קבועים ומזדמנים).
המערערת רשומה כאיחוד עוסקים של שני נהגי מוניות בשנות השישים והשבעים לחייהם – ה"ה בנימין תשובה ואליהו כוכבי ("השותפים הרשומים במע"מ") – והנמנים עם קבוצה של כעשרה חברי תחנה.
המערערת סיפקה למספר לקוחות קבועים שירותי הסעה שהתמורה בגינם השתלמה לה במרוכז על-בסיס חודשי והוציאה ללקוחות אלה חשבוניות מס בהן נכלל מַרכיב מע"מ.
את מרבית הכסף שגבתה (לאחַר ניכוי עמלות שונות) הֶעבירה המערערת לנהגים שביצעו את הנסיעות.
ברם, במקום לקבל מהנהגים חשבוניות מס אשר תשמשנה לביסוס ניכוי תשומותיה, המערערת הוציאה "חשבוניות זיכוי" בגובה התשלום שהעבירה לנהגים והִקטינה בהתאם את מחזוֹר עסקאותיה. כלומר, מס העסקאות שדוּוח למשיב (מנהל מע"מ גוש דן) חוּשב לפי הסכום "נטו" המשַקף בעיקר את הכנסותיה של המערערת מעמלות הנהגים.
על מלאכת הנהלת החשבונות והדיווחים למע"מ היה אָמון מנהל חשבונות חיצוני וותיק אצל המערערת ("מנהל החשבונות") והוא זה שהָגה את השיטה האמורה, בעקבות קושי בהשגת חשבוניות מס מהנהגים.
בעקבות ביקורת שנערכה על-ידי המשיב, ספרי המערערת לשנים 2009–2013 נפסלו והמשיב הוציא למערערת שומות לפי מיטב השפיטה לפי סעיף 77 לחוק מע"מ והטיל עליה קנסות לפי סעיף 95 לחוק.
במסגרת השומות, המשיב לא הכיר בחשבוניות הזיכוי וקבע, כי יש הפרש עסקאות לא מדוֹּוח בסך של כ-14.65 מיליון ש"ח (וכנגזר מכך, חבות מס (קרן) של כ-2.35 מיליון ש"ח). כמו-כן, היות שחֵלק מפנקסי המערערת לא אותרו, המשיב חישב תוספת למחזוֹר בסך של כ-465 אלפי ש"ח (חבות מס (קרן) של כ-75 אלף ש"ח), המשַקפת לגישתו הכנסות מעמלות שלא דוּוחו.
למערערת הוּצאה גם שומת תשומות (חבות מס (קרן) של כ-717 אלף ש"ח) בגדרהּ שלל המשיב את התשומות המדוּוחות מהטעם שהן לא גובו בחשבוניות מס שהוצאו כדין.
בנוסף, המשיב ראה בשותפים הרשומים במע"מ כאחראים לכלל המעשים והמחדלים הנוגעים למערערת, כמו גם לתשלום מלוא חיובה במע"מ.
השגת המערערת נדחתה. מכאן הערעור.

בית-המשפט, מפי השופט ה' קירש, קיבל את הערעור בחלקו (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, נדרש השופט קירש לשיטת הדיווח שנקטה המערערת, דהיינו להוצאת המסמכים שכונו "חשבוניות זיכוי".
השופט קבע, כי מחזוֹר העסקאות של המערערת היה צריך לכלוֹל את מלוא סכום החשבוניות שהיא הפיקה ללקוחות ואין כל בסיס חוקי להוצאת חשבוניות הזיכוי. למעשה, הוסיף וציין השופט, נקודה זו מוסכמת גם על המערערת, כפי שעלה מטיעוניה.
בהתאם, קבע השופט קירש כי אין דרך להצדיק את התנהלות המערערת, לרבות לא מהפּן הכלכלי. שכּן, הדפסת חשבוניות הזיכוי שלא על-פי דין הִבטיחה למערערת מֵעין "ניכוי מס תשומות" מבלי לאלץ אותה להמתין לקבלת חשבוניות מס מידי הנהגים השונים, כך שהמערערת גלגלה את קשיי הגבייה ממנה הלאה, מבלי לתת את דעתה לפגיעה בקופת המדינה.
לאור זאת, קבע השופט, כי אין מקום להתערב בהחלטת המשיב לחיֵיב את המערערת בהפרשי עסקאות הנובעים מהוצאת חשבוניות הזיכוי.

לאחר מכן, בָּחן השופט קירש את השאלה האם לעניין הטלת המס וגבייתו יש לייחֵס משמעות לתפקיד המרכזי שמילא מנהל החשבונות בהתנהלותה החשבונאית של המערערת ובדיווחיה למשיב.
השופט ענה על שאלה זו בשלילה וקבע, כי המערערת נושאת באחריות מלאה למעשיה ומחדליה כלפי המשיב וכי רמת מעורבותו של מנהל החשבונות בניהול החשבונות והדיווח למשיב אינה מעלה או מורידה בהקשר זה.*

* יצוין, כי במהלך ניהול התיק, ב"כ המערערת עדכן כי המערערת הגישה תביעה כנגד מנהל החשבונות בגין מעשיו הקשורים לדיווחי המע"מ וכי תביעה זו עשויה להקיף גם כל סכום שייפסק נגד המערערת בערעור זה.

בהמשך הדברים (ראו חלק ד לפסק-הדין, פס' 73 ואילך) נדרש השופט קירש לשאלה האם הדפסת חשבוניות הזיכוי גרמה לאובדן מס בפועל ואם כן מה גובהו.
מסקנתו של השופט הייתה כי הוא מוכן להניח, לטובת המערערת, שהיו נהגים שדיווחו למשיב על סכומי העסקאות מול המערערת והעבירו לקופה הציבורית את המס המגיע; אך הקושי הוא שחלקם הגדול היה ונותר בלתי-ידוע, וזאת שלא באשמת המשיב אלא מהטעם שהמערערת לא הוכיחה את טענתה העובדתית כי מס העסקאות שהחסירה מקופתה אכן נגבה במלואו על-ידי נהגי המוניות.
בהתאם, קבע השופט קירש, כי המערערת עמדה בנטל להראות כי היקף הנזק הכלכלי שנגרם למדינה הוא נמוך מזה שחישב המשיב.

בשלב זה, נדרש השופט קירש לשאלת גביית המס משני השותפים הרשומים במע"מ ובכלל זאת לנפקות הרישום כאיחוד עוסקים כאמור בסעיף 128 לחוק מע"מ וזאת בהינתן הראיות (שלא נסתרו על-ידי המשיב) המצביעות על כך שבמערערת יש שותפים נוספים, שְווי מעמד לשותפים הרשומים במע"מ.
השופט קבע, כי המשיב רשאי לגְבות את מלוא המס המגיע מכּל אחד מהשותפים הרשומים במע"מ, אך בנסיבות הקונקרטיות שלפניו המעוררות קושי בגביית מלוא המס כאמור יהיה נכון לרכך את התוצאה הנובעת מהחלטות המשיב בשני אופנים: האחד, היעדר החמרה בקביעת המשקל הראייתי של כרטסות הנהגים (חלק מהנהגים) שהוצגו על-ידי המערערת כך שהצגתן תספיק לעמידה בנטל השכנוע כי מס העסקאות המתחייב מהן הועבר למשיב; השני, התחשבות במצבם האישי של השותפים הרשומים במע"מ בשקילת גובה קנס פסילת הספרים והקטנתו במחצית מהסכום.

באשר לשומת התשומות שהוציא המשיב למערערת, קבע השופט קירש, כי אין להתערב בהחלטת המשיב ואין להתיר ניכוי מס תשומות בקשר להוצאות שאינן נתמכות בתיעוד המתחייב.

ואילו באשר לפנקסי החשבוניות של המערערת שלא אותרו, קיבל השופט קירש את הערעור וקבע, כי לא ניתן ללמוד מאי-עמידתה של המערערת בהוראות ניהול ספרים כי הכנסותיה מעמלות בהכרח לא דוּוחו למשיב.

לבסוף, נדרש השופט לקנס שהשית המשיב על המערערת בְּשל פסילת ספריה וקבע, כאמור, שיש להפחיתו במחצית.

הבקשה לעיכוב ביצוע

ביום 26.1.2021 הגישה המערערת, השותפוּת הרשומה "מוניות הנשיא" בקשה לעיכוב ביצוע פסק-הדין, וזאת בטרם הגשת ערעור לבית-המשפט העליון.
במוקד הבקשה עומד מצבם של השותפים הרשומים במע"מ (ה"ה כוכבי ותשובה), הן מבּחינה כלכלית והן מבּחינה בריאותית ואישית.
המשיב (מנהל מע"מ גוש דן) התנגד לבקשה.

השופט קירש דחה את הבקשה (קישור להחלטה).
עם זאת, השופט ציין את הבהרת המשיב לפיה הוא ינסה בשלב הראשון לגְבות את המס מהמערערת, כלומר מאמצי הגבייה יופנו תחילה כלפי השותפוּת הרשומה ורק בהמשך כנגד ה"ה כוכבי ותשובה באופן אישי.
בנוסף, ציין השופט קירש, כי מן הראוי שהמשיב ישקול, כל עוד תלוי ועומד ערעור לפני בית-המשפט העליון (ככל שיוגש), לכַוון את פעולות הגבייה בעיקר לעבר רישום עיקולים או שעבודים על נכסים בעלי ערך שלגביהם מתנהלים מרשמים (ככל שיש כאלה) ולמזער ככל שניתן את הנגיעה במקורות הכספיים המשַמשים לכלכלתם האישית השוטפת והבסיסית של ה"ה כוכבי ותשובה.

---

בקשה לביטול הסכם פשרה

ביום 3.2.2021 ניתנה החלטתו של בית-המשפט המחוזי בנצרת בעניין אחמד.

עניינה של ההחלטה בבקשה לביטול פסק-הדין במסגרתו ניתן תוקף להסכם פשרה שנכרת בין המבקש לבין רשות המסים בעקבות שני ערעורים שהגיש המבקש (האחד, על שומת תשומות; השני, על קנס בגין אי-ניהול ספרים).

בית-המשפט, מפי השופטת ע' הוד, דחה את הבקשה (קישור להחלטה).

---

החלטות הוועדה לקבילוּת פנקסים

פורסמו מספר החלטות של הוועדה לקבילוּת פנקסים בעררים שהובאו להכרעתה:
- ערר 6/17 שעניינו באי-רישום תקבול במאפיה (קישור להחלטה);
- ערר 6/18 שעניינו באי ניהול ספר לקוחות בעסק של אדריכלים (קישור להחלטה);
- ערר 1/20 שעניינו באי-שמירת הנהלת חשבונות באופן מלא בהתאם להוראות ניהול פנקסים והטלת קנס בְּשל כך (קישור להחלטה).