החלטות מיסוי חדשות: חברת ארנק של רופא והפחתת הון ב-SPAC | אי-הכרה בהפסד מועבר | הקטנת מחזוֹר עסקאות באמצעות הוצאת חשבוניות זיכוי ואחריות השותפים הרשומים | חסימת חשבון לסחר במטבעות דיגיטליים | אישורי ניכוי מס במקור ואישורים לפי חוק עסקאות גופים ציב'

החלטות מיסוי חדשות

החטיבה המקצועית שברשות המסים פרסמה שתי החלטות מיסוי חדשות.

מיסוי בעל מניות בחברת מעטים – החלטת מיסוי שלא בהסכם (החלטת מיסוי 7615/20)
עניינה של ההחלטה ביחיד תושב ישראל העוסק במתן שירותי רפואה בתחום רפואת משפחה ("הרופא").
כ-99% מהכנסתו של הרופא נובעים מקופת חולים אחת ("הקופּה") עִמה חתום הרופא על הסכם למתן שירותי רפואה ("ההסכם").
מתן שירותי הרפואה מתבצע במתקניה של הקופּה – כאשר הקופּה מְספקת לרופא על חשבונה את כל שירותי המרפאה ובכלל זאת שירותי מזכירות ושירותי משרד – וזאת בימים ובשעות שנקבעים על-ידי הקופּה.
הרופא אינו נושא בעלויות שכירות המרפאה ועלויות הקשורות באחזקת המרפאה (כגון: חשמל, טלפון, מים, ביטוח צד ג' וכיו"ב).
נהלי העבודה (לרבות אופן קביעת תורים, ניהול מידע, שימוש במערכת הממוחשבת של הקופּה וכיו"ב) מוכתבים על-ידי הקופּה וקביעת התורים לרופא נעשית באמצעות המערכות של הקופּה.

בכוונת הרופא להקים חברה שתהיה בבעלותו המלאה ("החברה החדשה") ולהעביר אליה את פעילות מתן השירותים הרפואיים לקופּה.
החברה החדשה עתידה לקבל על עצמה את כל תנאי ההסכם, כך ששירותי הרפואה לקופּה יינתנו על-ידי החברה באמצעות בעל המניות המהותי באופן בלעדי וזאת כעובד החברה החדשה.
מלבד הרופא, אין בכוונת החברה החדשה להעסיק עובדים נוספים.

במסגרת החלטת המיסוי (המהווה, כאמור, החלטת מיסוי שלא בהסכם) נדחתה בקשת הפונה לאשר כי הכנסתה של החברה החדשה, הנובעת מפעילות הרופא (והמהווה "בעל מניות מהותי") עבוּר הקופּה, לא תיחשב כהכנסה הנעשית בידי עובד עבוּר מעסיקו ובהתאם לכך לא תחולנה לגבּיה הוראות סעיף 62א לפקודת מס הכנסה.

נקבע, כי הכנסתה של החברה החדשה הנובעת מפעילות מתן שירותי רפואה על-ידי בעל המניות המהותי (הרופא) תיחשב כהכנסה שחלות לגבּיה הוראות סעיף 62א(א)(2) לפקודת מס הכנסה, והיא תיוחס לבעל המניות המהותי ותסוּוג בידיו כהכנסה מיגיעה אישית לפי סעיף 2(2) לפקודה.
זאת, מהטעמים שלהלן:
1. החברה החדשה הינה חברת מעטים כמשמעותה בסעיף 76 לפקודה, שהכנסתה נובעת מפעילותו של בעל המניות המהותי.
2. מתקיימת החֲזקה הקבועה בסעיף 62א(א)(3) לפקודה בדבר פעולות שיראו בהן כפעולות הנעשות בידי עובד בעבור מעסיקו לעניין סעיף 62א(א)(2) לפקודה, שכּן מקורם של מעל 70% מסך הכנסתה של החברה החדשה מדי שנת-מס עתיד להיות בשירות הניתן לאדם אחד – הקופּה.
3. הכנסתה של החברה החדשה עתידה לנבוע מפעילותו של בעל המניות המהותי בְּשל מתן שירותי הרפואה לקופּה, והיא מסוג הפעולות הנעשות בידי עובד בעבור מעסיקו. 

נציין, כי דחיית הבקשה אינה מפתיעה ולמעשה לא ברור לנו מדוע מלכתחילה בוצעה הפְּנייה בנושא.
עוד נציין, כי אנו מייעצים לשורה ארוכה של רופאים הפועלים בנסיבות שונות, לעיתים שונות בתכלית, מנסיבות ההחלטה והמצדיקות את אי-החלתן של הוראות סעיף 62א לפקודה בעניינם.

הפחתת הון ברכישת חברת SPAC – החלטת מיסוי בהסכם (החלטת מיסוי 3312/20)
עניינה של החלטה זו בחברה פרטית תושבת ישראל ("החברה") העוסקת בפיתוח ושיווק מוצרים בתחום הטכנולוגיה המתכננת לגייס כסף באמצעות הנפקת מניותה ורישומן למסחר בבורסה מחוץ לישראל.

מהלך ההנפקה המתוכנן יבוצע בשני שלבים:
שלב ראשון
החברה תתקשר בהסכם עם חברת SPAC* זרה אשר מניותיה נרשמו לאחרונה למסחר בבורסה ואשר כל נכסיה הינם מזומנים בלבד ("כספי הגיוס הראשוני"), אשר גויסו מבעלי מניותיה הנוכחיים ("בעלי מניות ה-SPAC").

* Special Purpose Acquisition Company.

על-פי ההסכם, החברה תרכוש את כל מניות ה-SPAC באמצעות הקמת חברה בת זרה, בבעלותה המלאה, אשר תתמזג עם ולתוך ה-SPAC בדרך של מיזוג משולש הופכי, כך שלאחַר המהלך החברה תחזיק בכל מניות ה-SPAC ובעלי מניות ה-SPAC יקבלו בתמורה למניותיהם ב-SPAC מניות רגילות חדשות שתוקצינה להם בחברה.
המניות של החברה שתוקצינה לבעלי המניות של ה-SPAC תירשמנה למסחר בבורסה כתוצאה מהחלפת המניות, וזאת תוך פרסום תשקיף של החברה כנדרש על-ידי רשות ניירות הערך הרלוונטית.*

* רכישת ה-SPAC מאפשרת לחברה הנפקה במסלול מזורז יותר מהנפקה ראשונה לציבור, וזאת בדומה למיזוג לתוך שלד בורסאי.

במקביל לרישום מניותיה של החברה למסחר בבורסה, תגייס החברה מזומנים נוספים בהנפקה פרטית של מניות רגילות מבעלי מניות חדשים.
שלב שני
על-מנת להעביר את כספי הגיוס הראשוני שבבעלות ה-SPAC לחברה (אשר ישמשו, כאמור, את החברה לצרכיה העסקיים), תבוצע הפחתת הון אחת או יותר ב-SPAC ("הפחתת הון") או לחלופין ה-SPAC תבצע רכישה עצמית של חלק ממניותיה המוחזקות על-ידי החברה וזאת בהתאם לדיני החברות באותה המדינה ("רכישה עצמית").* 

* במדינה בה רשומה ה-SPAC הפחתת ההון או רכישה עצמית של מניות מהוות החזר השקעה לצרכי מס עד גובה ההשקעה במניות החברה, וזאת כל עוד לחברה אשר הונה מופחת אין רווחים צבורים או רווחים בשנה הנוכחית.

עד להעברת מלוא כספי הגיוס הראשוני בין בדרך של הפחתת הון ובין בדרך של רכישה עצמית, לא תהיה ב-SPAC כל פעילות או הכנסות למעט הכנסות זניחות הנובעות משמירת ערך יתרת כספי הגיוס הראשוני שטרם הועברו.
כמו-כן, באותה תקופה נכסי ה-SPAC יהיו מזומנים ושווי מזומנים וניירות-ערך סחירים המוחזקים למסחר בלבד, לרבות הלוואות לחברות קשורות בתנאי שוק.

לחברת הבת ול-SPAC לא קיימות ערב המיזוג המשולש ההופכי, לא כתוצאה ממנו ולא לאחריו, כל התחייבות (לרבות בדרך של הלוואה או שטר הון) כלפי החברה או כלפי לצד ג'.

במסגרת החלטת המיסוי נקבע, כי משיכת כספי הגיוס הראשוני מהווה הפחתת הון, ותחולנה לגבּיה הוראות חוזר מס הכנסה 1/2018 (קישור לחוזר).
בהתאם, הסכומים שיתקבלו בידי החברה עד גובה יתרת המחיר המקורי המתואם של מניות ה-SPAC ייחשבו כהשבה של עלות המניות (קרי, לא יחויבו במס בישראל) ואילו יתרת הסכומים תיחשב כולה כרווח הון החייב במס חברות.
הפחתת ההון בשום מקרה לא תיצור הפסד כלשהו לצורכי מס בידי החברה.

עוד נקבע בהחלטה, כי ככל שבמועד משיכת כספי הגיוס הראשוני יהיו בידי ה-SPAC רווחים חשבונאיים בהתאם לדוחות הכספיים המבוקרים/הסקורים האחרונים ("רווחים חשבונאיים"), אזי ההכנסה עד גובה הרווחים החשבונאיים בידי החברה תסוּוג כהכנסה מדיבידנד.

בנוסף, נקבע, כי במשיכת כספי הגיוס הראשוני המבוצעת באמצעות רכישה עצמית, יחול סעיף-קטן 6.8 לחוזר מס הכנסה 2/2018 (קישור לחוזר) ובהתאם תחולנה ההוראות שצוינו לעיל ביחס למשיכת הכספים כאמור.
עוד נקבע, כי ככל שבמועד הרכישה העצמית יהיו קיימים רווחים חשבונאיים, הרי שההכנסה תסוּוג כדיבידנד לעיל ותחולנה לגבּיה הוראות חוזר 2/2018.

לבסוף, נקבע, כי המחיר המקורי של מניות ה-SPAC בידי החברה יהא סכום כספי הגיוס הראשוני (כהגדרתו לעיל) בלבד וכי ההפרש בין שווי מניות החברה שתוקצינה לבעלי מניות ה-SPAC לבין כספי הגיוס הראשוני לא יוּתר בניכוי ולא ייחשב כעלות או מחיר מקורי או כהפחתה כלשהי לצורכי מס.

---

אי-הכרה בהפסד מועבר

ביום ה', 31.12.2020, ניתן פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בבאר-שבע בעניין דרך הערבה בע"מ.

באותו מקרה, דיווחה המערערת, חברה קבלנית, בדו"ח השנתי לשנת-המס 2012 על הפסד מועבר בסך 4,263,368 ש"ח, שמקורו, לטענתה, בפרוייקט קבלני שלא צלח.
בדו"ח לשנת-המס 2013 דיווחה המערערת על הכנסה חייבת בסך 4,263,981 ש"ח וקיזזה ממנה את ההפסד המועבר בסך 4,263,368 ש"ח.

המשיב (פקיד-שומה אילת) לא הכיר בהפסד האמור מהטעם שבשנים 2008–2012 המערערת לא דיווחה על הפסדים וכלל לא הגישה דוחות התאמה לצורכי מס, בשנים שקָדמו לשנת 2008 הגישה המערערת דוחות התאמה לצרכי מס שבהם לא דוּוח על הפסדים ורק לאחַר מכירת הנכס בשנת 2013 צץ בדוחותיה הפסד מועבר שאותו ביקשה לקזז בשנת 2013.
עם זאת, לפנים משורת הדין ולאחַר שבמהלך הליכי השומה הגישה המערערת תחשיב של תיאום ההוצאות לפי סעיף 18(ד) לפקודת מס הכנסה, התיר פקיד-השומה בעת מכירת הנכס בשנת 2013 את ההוצאות שתואמו על ידי-המערערת בהתאם להוראות אותו סעיף 18(ד), לאחַר שניכה מהם את הוצאות הריבית שהותרו למערערת באופן שוטף לפי סעיף 11 לחוק התיאומים. בהתאם, קבע המשיב, כי בשנת-המס 2013 עמדה הכנסתה החייבת של המערערת, לאחַר קיזוז הפסדים, על סך של 1,206,722 ש"ח.

הצדדים הגיעו להסדר דיוני שבגדרו הוגדרה הפלוגתא המוסכמת: "המחלוקת בין הצדדים היא בשאלת זכאותה של המערערת לקיזוז סכום ההפסד בשנת 2013. עפ"י טענת המערערת מדובר בהפסדים מועברים בסכום של 4.2 מיליון ₪, לפי הדוח החשבונאי. לפי גישת המשיב מדובר בהפסד חשבונאי שאינו מוכר לצרכי מס וסכום ההפסד אשר הינו מוכר לצרכי מס עומד על סך של כ-3 מיליון ₪".

בית-המשפט, מפי השופטת י' ייטב, דחה את הערעור (קישור לפסק-הדין).

תשומת לבכם, בין היתר, להתייחסותה של השופטת ייטב (בפס' 40 ואילך לפסק-הדין) לטענת המערערת כי יש לאמץ את ההפסד החשבונאי עליו דיווחה, וזאת כמתחייב מהלכת העקיבה. למותר לציין, כי השופטת דחתה את הטענה האמורה.
ראו גם את הניתוח באשר להוראות סעיף 11 לחוק התיאומים, בפס' 54 ואילך לפסק-הדין.

---

ביום 31.12.2020 ניתן גם פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בענין מוניות הנשיא.

המערערת היא שותפוּת רשומה המפעילה את תחנת המוניות "הנשיא" ברמת-גן, במסגרתה פעלו לאורך השנים עשרות נהגי מוניות (קבועים ומזדמנים).
המערערת רשומה כאיחוד עוסקים של שני נהגי מוניות בשנות השישים והשבעים לחייהם ("השותפים הרשומים במע"מ") והנמנים עם קבוצה של כעשרה חברי תחנה.
המערערת סיפקה למספר לקוחות קבועים שירותי הסעה שהתמורה בגינם השתלמה לה במרוכז על-בסיס חודשי והוציאה ללקוחות אלה חשבוניות מס בהן נכלל מַרכיב מע"מ.
את מרבית הכסף שגבתה (לאחַר ניכוי עמלות שונות) הֶעבירה המערערת לנהגים שביצעו את הנסיעות.
ברם, במקום לקבל מהנהגים חשבוניות מס אשר תשמשנה לביסוס ניכוי תשומותיה, המערערת הוציאה "חשבוניות זיכוי" בגובה התשלום שהעבירה לנהגים והִקטינה בהתאם את מחזוֹר עסקאותיה. כלומר, מס העסקאות שדוּוח למשיב (מנהל מע"מ גוש דן) חוּשב לפי הסכום "נטו" המשַקף בעיקר את הכנסותיה של המערערת מעמלות הנהגים.
על מלאכת הנהלת החשבונות והדיווחים למע"מ היה אָמון מנהל חשבונות חיצוני וותיק אצל המערערת ("מנהל החשבונות") והוא זה שהָגה את השיטה האמורה, בעקבות קושי בהשגת חשבוניות מס מהנהגים.
בעקבות ביקורת שנערכה על-ידי המשיב, ספרי המערערת לשנים 2009–2013 נפסלו והמשיב הוציא למערערת שומות לפי מיטב השפיטה לפי סעיף 77 לחוק מע"מ והטיל עליה קנסות לפי סעיף 95 לחוק.
במסגרת השומות, המשיב לא הכיר בחשבוניות הזיכוי וקבע, כי יש הפרש עסקאות לא מדוֹּוח בסך של כ-14.65 מיליון ש"ח (וכנגזר מכך, חבות מס (קרן) של כ-2.35 מיליון ש"ח). כמו-כן, היות שחֵלק מפנקסי המערערת לא אותרו, המשיב חישב תוספת למחזוֹר בסך של כ-465 אלפי ש"ח (חבות מס (קרן) של כ-75 אלף ש"ח), המשַקפת לגישתו הכנסות מעמלות שלא דוּוחו.
למערערת הוּצאה גם שומת תשומות (חבות מס (קרן) של כ-717 אלף ש"ח) בגדרהּ שלל המשיב את התשומות המדוּוחות מהטעם שהן לא גובו בחשבוניות מס שהוצאו כדין.
בנוסף, המשיב ראה בשותפים הרשומים במע"מ כאחראים לכלל המעשים והמחדלים הנוגעים למערערת, כמו גם לתשלום מלוא חיובה במע"מ.
השגת המערערת נדחתה. מכאן הערעור.

בית-המשפט, מפי השופט ה' קירש, קיבל את הערעור בחלקו (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, נדרש השופט קירש לשיטת הדיווח שנקטה המערערת, דהיינו להוצאת המסמכים שכונו "חשבוניות זיכוי".
השופט קבע, כי מחזוֹר העסקאות של המערערת היה צריך לכלוֹל את מלוא סכום החשבוניות שהיא הפיקה ללקוחות ואין כל בסיס חוקי להוצאת חשבוניות הזיכוי. למעשה, הוסיף וציין השופט, נקודה זו מוסכמת גם על המערערת, כפי שעלה מטיעוניה.
בהתאם, קבע השופט קירש כי אין דרך להצדיק את התנהלות המערערת, לרבות לא מהפּן הכלכלי. שכּן, הדפסת חשבוניות הזיכוי שלא על-פי דין הִבטיחה למערערת מֵעין "ניכוי מס תשומות" מבלי לאלץ אותה להמתין לקבלת חשבוניות מס מידי הנהגים השונים, כך שהמערערת גלגלה את קשיי הגבייה ממנה הלאה, מבלי לתת את דעתה לפגיעה בקופת המדינה.
לאור זאת, קבע השופט, כי אין מקום להתערב בהחלטת המשיב לחיֵיב את המערערת בהפרשי עסקאות הנובעים מהוצאת חשבוניות הזיכוי.

לאחר מכן, בָּחן השופט קירש את השאלה האם לעניין הטלת המס וגבייתו יש לייחֵס משמעות לתפקיד המרכזי שמילא מנהל החשבונות בהתנהלותה החשבונאית של המערערת ובדיווחיה למשיב.
השופט ענה על שאלה זו בשלילה וקבע, כי המערערת נושאת באחריות מלאה למעשיה ומחדליה כלפי המשיב וכי רמת מעורבותו של מנהל החשבונות בניהול החשבונות והדיווח למשיב אינה מעלה או מורידה בהקשר זה.*

* יצוין, כי במהלך ניהול התיק, ב"כ המערערת עדכן כי המערערת הגישה תביעה כנגד מנהל החשבונות בגין מעשיו הקשורים לדיווחי המע"מ וכי תביעה זו עשויה להקיף גם כל סכום שייפסק נגד המערערת בערעור זה.

בהמשך הדברים (ראו חלק ד לפסק-הדין, פס' 73 ואילך) נדרש השופט קירש לשאלה האם הדפסת חשבוניות הזיכוי גרמה לאובדן מס בפועל ואם כן מה גובהו.
מסקנתו של השופט הייתה כי הוא מוכן להניח, לטובת המערערת, שהיו נהגים שדיווחו למשיב על סכומי העסקאות מול המערערת והעבירו לקופה הציבורית את המס המגיע; אך הקושי הוא שחלקם הגדול היה ונותר בלתי-ידוע, וזאת שלא באשמת המשיב אלא מהטעם שהמערערת לא הוכיחה את טענתה העובדתית כי מס העסקאות שהחסירה מקופתה אכן נגבה במלואו על-ידי נהגי המוניות.
בהתאם, קבע השופט קירש, כי המערערת עמדה בנטל להראות כי היקף הנזק הכלכלי שנגרם למדינה הוא נמוך מזה שחישב המשיב.

בשלב זה, נדרש השופט קירש לשאלת גביית המס משני השותפים הרשומים במע"מ ובכלל זאת לנפקות הרישום כאיחוד עוסקים כאמור בסעיף 128 לחוק מע"מ וזאת בהינתן הראיות (שלא נסתרו על-ידי המשיב) המצביעות על כך שבמערערת יש שותפים נוספים, שְווי מעמד לשותפים הרשומים במע"מ.
השופט קבע, כי המשיב רשאי לגְבות את מלוא המס המגיע מכּל אחד מהשותפים הרשומים במע"מ, אך בנסיבות הקונקרטיות שלפניו המעוררות קושי בגביית מלוא המס כאמור יהיה נכון לרכך את התוצאה הנובעת מהחלטות המשיב בשני אופנים: האחד, היעדר החמרה בקביעת המשקל הראייתי של כרטסות הנהגים (חלק מהנהגים) שהוצגו על-ידי המערערת כך שהצגתן תספיק לעמידה בנטל השכנוע כי מס העסקאות המתחייב מהן הועבר למשיב; השני, התחשבות במצבם האישי של השותפים הרשומים במע"מ בשקילת גובה קנס פסילת הספרים והקטנתו במחצית מהסכום.

באשר לשומת התשומות שהוציא המשיב למערערת, קבע השופט קירש, כי אין להתערב בהחלטת המשיב ואין להתיר ניכוי מס תשומות בקשר להוצאות שאינן נתמכות בתיעוד המתחייב.

ואילו באשר לפנקסי החשבוניות של המערערת שלא אותרו, קיבל השופט קירש את הערעור וקבע, כי לא ניתן ללמוד מאי-עמידתה של המערערת בהוראות ניהול ספרים כי הכנסותיה מעמלות בהכרח לא דוּוחו למשיב.

לבסוף, נדרש השופט לקנס שהשית המשיב על המערערת בְּשל פסילת ספריה וקבע, כאמור, שיש להפחיתו במחצית.

---

חסימת חשבון לסחר במטבעות דיגיטליים

נבקש לעדכנכם באשר לפסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בחיפה בעניין שורץ.

באותו מקרה, דחה בית-המשפט, מפי השופטת ע' אטיאס, את התביעה למתן צו עשה שהגיש התובע, הרשום כעוסק פטוּר, כנגד בנק דיסקונט שמטרתו לאפשר לתובע ליתן שירות בנכס פיננסי בחשבונו ו/או לבטל את החסימה על ביצוע פעילות פיננסית בחשבונו.
השופטת אטיאס קבעה, כי הבנק היה רשאי לחסום את חשבונו של התובע ולסרב לאפשר לו להפעיל אותו גם לאחַר שהשלים את האישורים הנדרשים, וזאת מהטעם שהסתיר מהבנק כי הוא עוסק במטבעות דיגיטליים מסוג ריפל וביטקוין.

למַעבר לפסק-הדין, לחצו כאן.

---

כמדי שנה, רשות המסים פרסמה את הוראת הביצוע בנושא אישורי ניכוי מס במקור ואישורים לפי חוק עסקאות גופים ציבוריים (קישור להוראה).

בגדרהּ של ההוראה מפורטים, בין היתר, הקריטריונים לזכאות לאישורים, האמצעים המקוּונים להצגת מידע בדבר האישורים (לרבות מידע פרטני), הנחיות לשימוש בשאילתות של מערכת אישורי ניכוי מס במקור, הפקה אוטומטית של אישור כתוצאה מהסרת מחדלים, בדיקת עמידה בקריטריונים לקבלת אישורים על-ידי משרדי השומה במהלך השוטף של השנה, טיפול בבקשות לשינוי שיעור הניכוי במקור, רשימת ליקויים, אישור מאולץ, אישורי ניכוי מס במקור עבוּר עסקים חדשים, שותפויות ואיחודי עוסקים, פטוֹר מניכוי מס במקור למוסדות ממשלתיים ואחרים, אישורי ניכוי מס במקור לתושבי-חוץ וחברות זרות, אישורים לחברות ישראליות שבהן בעלי מניות תושבי האוטונומיה ואישורי ניכוי מס במקור הכוללים את סעיף "שוק ההון".

בנוסף, קיימת בהוראת הביצוע התייחסות לשלילת אישורי פטוֹר מניכוי מס במקור במהלך השנה השוטפת.

---

תקן חשבונאות מס' 42

המוסד הישראלי לתקינה חשבונאית פרסם את תקן חשבונאות מס' 32 בנושא חקלאות.

למַעבר לתקן, לחצו כאן.