חיוב בדמי ביטוח לאומי בגין זקיפת שווי רכב על-פי תוכנת Save Tax | אי-חבות במע"מ בגין מענק השתתפות בהוצאות קבועות | תרומות לעמותות לשם הצלת חיים של אדם מסוים | ניצול לרעה של האמנה עם לוקסמבורג

חיוב בדמי ביטוח לאומי בגין זקיפת שווי רכב על-פי תוכנת Save Tax

רקע

במבזקים מיום 16.3.2017, 15.8.2017, 9.3.2018, 14.4.2018, 12.6.2018, 23.7.2018 ו-7.8.2018 התייחסנו לשמונה פסקי-דין של בתי-המשפט המחוזיים בחיפה ובתל-אביב* בנושא חישוב ההטבה המוענקת לעובד בגין קבלת רכב המשַמש אותו גם לצרכים פרטיים, דהיינו כיצד יחושב שווי השימוש ברכב שהועמד לרשותו הפרטית של העובד: האם יחושב אך ורק על פי האמור בתקנות מס הכנסה (שווי השימוש ברכב), התשמ״ז-1987 ("התקנות"), או שמא רשאים העובד, או המעביד המנכה מס במקור מהכנסת העובד, להוכיח כי שווי השימוש שונה מהקבוע בתקנות.

* פסקי-הדין של בית-המשפט המחוזי בחיפה בעניין ב.ד מיקוד תקשורת (קישור לפסק-הדין), בעניין פלד-קליין הנדסה אזרחית בע"מ (קישור לפסק-הדין), בעניין נווה נטוע 1972 בע"מ (קישור לפסק-הדין), בענין חכם את אור-זך, עורכי-דין (קישור לפסק-הדין), בעניין גולד פרזול (קישור לפסק-הדין) ובעניין החקלאית אג"ש לבטוח ולשירותים וטרינריים למקנה בישראל בע"מ (קישור לפסק-הדין); ופסקי-הדין של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין ג.א.ש. – ש.ב בע"מ (קישור לפסק-הדין) ובעניין אור חי הנדסה בע"מ (קישור לפסק-הדין).

​בחלק מפסקי-הדין האמורים נדונה גם השְאֵלה האם הנתונים הנצברים אצל מעביד באמצעות תכנת Save Tax המותקנת ברכבים ובעסק, יכולים לשַמש בסיס לקביעת שווי אחר של ההטבה.

​בתי-המשפט המחוזיים דחו את הערעורים באותם מקרים.

פסק-הדין של בית-המשפט העליון בעניין חכם את אור-זך ואור חי הנדסה בע"מ

בהמשך לכך, דיווחנו במסגרת מבזק מס' 1792 מיום 23.5.2019 אודות פסק-הדין של בית-המשפט העליון בערעור שהוגש על שניים מבּין שמונת פסקי-הדין. 
המדובר בערעור של חכם את אור-זך, עורכי-דין ושל אור חי הנדסה בע"מ על פסקי-הדין בעניינם שניתנו על-ידי השופטים א' וינשטין (בית-המשפט המחוזי בחיפה) ו-מ' אלטוביה (בית-המשפט המחוזי בתל-אביב), בהתאמה.

בית-המשפט העליון, מפי השופט ד' מינץ (בהסכמת השופטים י' עמית ו-י' וילנר), דחה את הערעור (קישור לפסק-הדין).

השופט מינץ בָּחן את לשון התקנות וקבע, כי התקנות מורות על נוסחה קבועה לחישוב שווי השימוש ברכב ואין הן מזכירות דרכים נוספות לחישוב שווי שימוש זה.
לדבריו, אין מדובר בניסוח המצביע על חזקה, או בניסוח המותיר פתח לאפשרויות חישוב חלופיות, אלא בנוסחה ברורה וחד-משמעית, כך שאין כל אחיזה לשונית לפרשנות אותה מציעות המערערות.

השופט מינץ הוסיף וציין, כי את דיני המס, כמו כל דין אחר, יש לפרש גם על-פי תכליתם, אך גם בחינת תכלית ההסדר לאור ההיסטוריה החקיקתית הרלבנטית – שהיא להרחיב את בסיס המס, ובכלל זה להביא בגֶדר הכנסה חייבת במס גם את טובת ההנאה העולה מהצמדת רכב לעובד מידי המעסיק – אינה מובילה לתוצאה שונה.

השופט מינץ ציין, כי הסדרת אופן החישוב בדרך של נוסחה אחידה וברורה יש בה כדי לקַדם את היעילות, הפשטוּת והבהירוּת בגביית מס ובכך להביא לקידום התכלית שעניינה מניעת העלמת מס; וכי חֵרף טרוניית המערערות בעניין, הוא אינו מוצא כי מדובר בהסדר החורג מן המקובל בדיני המס ודוגמות לכך ניתן למצוא למכביר, כגון: תקנות מס הכנסה (פחת) 1941 ותקנות מס הכנסה (שווי השימוש ברדיו טלפון נייד), התשס"ב-2002.

בהמשך הדברים, נדרש השופט מינץ לטענת המערערות בדבר "מס אמת". לדבריו, הגם שהשימוש בכללים (ובחזקות חלוטות) מעורר חשש לפגיעה בעקרון היסוד של גביית "מס אמת", אין בחשש זה, כדי לבטל את משקלם של שיקולי ודאות, יעילות וסופיות העומדים בבסיס דיני המסים. זאת, אף ביתר שאת במקום שבו ניכר מלשון מחוקק המשנה כי הוא ביכר יעילות וודאות על פני הדיוק ביחס לנישום הספציפי. זאת ועוד, בענייננו עסקינן בטובת הנאה אשר קיים קושי של ממש בעמידה על ערכּה הכלכלי כפי שהיא משתקפת בעיני כל נישום ונישום. על-כן, בהצמדת רכב על-ידי המעסיק גלומים, כך ציין השופט, יתרונות בלתי מוחשיים רבים אשר את ערכּם המדויק לא ניתן לאמוד; ולפיכך, אין מנוס מלקבוע מחיר ממוצע המשַקף את ערכה המשוער של טובת הנאה זו.
השופט מינץ הוסיף וציין, כי מעיון בדיונים שהתקיימו בוועדת הכספים ניכר כי מחוקק-המשנה נותן את דעתו על הצורך לעדכן את הקבוע בתקנות באופן תדיר ובהתאם לצורך המתעורר לעשות כן, דהיינו מחוקק-המשנה לא קפא על שמריו ועדכן את התקנות מפעם לפעם ועל-כן די בכך כדי לדחות את טענת המערערות בעניין זה.

לבסוף, נדרש השופט מינץ לטענת אור חי הנדסה בע"מ בדבר סיוּוגם של כלי הרכב כ"רכב עבודה".
השופט בּחן את הגדרת רכב עבודה בפקודת התעבורה (הקובעת שני תנאים מצטברים על-מנת שרכב יוגדר כרכב עבודה: א. מורכב עליו ציוד עבודה באופן קבוע או שמבנהו עשוי לביצוע עבודה; ב. הוא אינו מיועד להובלת משא או להסעת נוסעים) וקבע, כי  צודק המשיב שאין בנמצא עוגן סטטוטורי לטענה לפיה רכב המשַמש גם להסעת נוסעים, יכול להיחשב רכב עבודה אם הסעת נוסעים כאמור אינה "השימוש והייעוד העיקרי" שלו. זאת שעה שעל-פי הפקודה, רכב המיועד להסעת נוסעים – אינו "רכב עבודה".
השופט הוסיף וציין, כי מוסכם על אור חי, כי כלי הרכב שלה מצויים בידי עובדיה 24 שעות ביממה, 7 ימים בשבוע, כולל סופי שבוע וחגים לצרכיהם האישיים והמשפחתיים באותם זמנים; וכי העובד עושה ברכב כרצונו ומשתמש בו כבעלים לכל דבר ועניין כולל לצרכי הסעתו האישית והסעת בני משפחתו. בנסיבות אלו, קבע השופט, קשה להלום את הטענה שהרכב הוא בבחינת "רכב עבודה", וזאת בשונה מכלי רכב שייעודו הבלעדי הוא כזה, כדוגמת משאית הובלה, מערבל בטון ומשאית גורר תומך (סמיטריילר).

פסק-הדין בעניין קבוצת רמת בטיחות בע"מ

בהמשך לאמור, נבקש לעדכנכם, כי לאחרונה ניתן פסק-הדין של בית-הדין האזורי לעבודה בתל-אביב בעניין קבוצת רמת בטיחות בע"מ.

עניינו של פסק-הדין בתביעה שהגישה התובעת, בגדרהּ התבקש בית-הדין לבטל את החיוב שהשית עליה המוסד לביטוח לאומי ("המל"ל") בקביעה מיום 1.11.2015, מכוח סעיף 358 לחוק הביטוח הלאומי, עֵקב ביקורת ניכויים לשנים 2009–2012 שנערכה על-ידי המל"ל, בעקבותיה נדרשה התובעת לשלם דמי ביטוח עבוּר רכיב "שווי רכב" בגין שימוש ברכב של קציני בטיחת לתעבורה, עובדי התובעת, כקבוע בתקנות ולא על-פי תוכנת ה-Save Tax כפי שעשתה התובעת.

לטענת התובעת, שומות מס ההכנסה והניכויים לשנים נשוא הקביעה התיישנו בהתאם להוראות פקודת מס הכנסה והפכו לסופיות, ולפיכך המל"ל מנוּע מלחַייבהּ בדמי ביטוח בגין שכר נוסף. לשיטתה, חיובה בדמי ביטוח על שכר החורג מהשכר בשומות הניכויים במס הכנסה יוצר עיוות מובנה וסתירה בין דיווחי השכר בשתי הרשויות, וזאת בניגוד להלכת גדות תעשיות פטרוכימיות בע"מ (תב"ע (ארצי) נה/0-14).
לגישת התובעת, קביעה לתשלום דמי ביטוח נוספים חייבת להישען על קביעה מוקדמת של פקיד-השומה ביחס לאותה הכנסה, שכּן הסמכוּת לקבוע מהי "הכנסה" לפי סעיף 2(2) לפקודה נתונה לפקיד-השומה בלבד ואין למל"ל סמכות לקבוע קביעות עצמאיות משלו במנותק משומות המס.
עוד טענה התובעת, כי הפעלת סמכותו של הנתבע לפי סעיף 358 לחוק נעשתה בשיהוי בלתי-סביר.
בנוסף, טענה התובעת, כי בזמן אמת חלה עמימות לעניין שאלת זקיפת השוֹוי לעובדים וכי פעלה בהתאם לחוות-דעת משפטית שניתנה לה בעניין זה, וכי לגופו של עניין אין מקום לחיֵיב אותה בתשלום בדמי ביטוח בגין "שווי רכב", שכּן אין מדובר ב"רכבי נוחות" ומדובר במקרה בו צורכי המעסיק גוברים על טובת הנאה שולית ככל שצמחה לעובד.
לחלופין, טענה התובעת, כי על המל"ל לחשב מחדש את סכום החיוב בדמי הביטוח תוך ביטול גילום חלק העובד בדמי הביטוח.

בית-הדין, מפי השופטת א' דגן-טוכמכר (אב"ד), א' באומל (נציג עובדים) ו-י' פינקלשטיין (נציג מעסיקים), דחה את התביעה (קישור לפסק-הדין).

---

אי-חבות במע"מ בגין מענק השתתפות בהוצאות קבועות

כזכור, סעיף 12(א) לחוק מע"מ קובע, כי "תרומה, תמיכה או סיוע אחר (להלן – תקבולים) שקיבל עוסק ייחשבו כחלק ממחיר עסקאותיו...", כך שסעיף זה חל, בהיעדר הוראה לסתור, גם על מענק הסיוע לעסקים בעד השתתפות בהוצאות קבועות בְּשל ההשפעה הכלכלית של התפשטות נגיף הקורונה מכוח החלטת ממשלה מס' 5015 ("מענק ההשתתפות בהוצאות קבועות").

עם זאת, וכפי שכבר דיווחנו במסגרת מבזק מס' 1859 מיום 21.6.2020, שר האוצר ומנהל רשות המסים קידמו תיקון לתקנה 3(א) לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976 ("תקנות מע"מ"), כך שתקנה זו – הקובעת מספר סוגים של תקבולים שאינם נחשבים לחֵלק ממחיר עסקאותיו של העוסק, דהיינו אינם גוררים חבות במע"מ לפי סעיף 12 לחוק – תכלול גם את מענק ההשתתפות בהוצאות קבועות.
עוד דיווחנו בהקשר זה, כי ביום 17.6.2020 פורסמה ברשומות החלטת מנהל רשות המסים (קישור להחלטה), לפיה המועד להוצאת חשבונית הקבוע בתקנה 3(ב) לתקנות מע"מ, לעניין תקבול שהוא מענק ההשתתפות בהוצאות קבועות, שהתקבל בידי העוסק מיום 12.5.2020 ועד ליום 23.6.2020, יהיה עד ליום 30.6.2020.
בנוסף, דיווחנו, כי עוסקים שכבר הוציאו חשבונית בגין קבלת המענק יהיו רשאים לפעול בהתאם לסעיף 23א להוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות), התשל"ג-1973 ולהוציא הודעת זיכוי ולדַווח בדו"ח התקופתי בהתאם.
זאת, בהתאם להודעה שפורסמה באתר של רשות המסים (קישור להודעה).

בהמשך לכך, דיווחנו במסגרת המבזק מיום 22.6.2020, כי ועדת-הכספים אישרה פה-אחד את בקשת שר האוצר לתקן את תקנה 3(א) לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976, כך שתקנה זו – הקובעת מספר סוגים של תקבולים שאינם נחשבים לחֵלק ממחיר עסקאותיו של העוסק, דהיינו אינם גוררים חבות במע"מ לפי סעיף 12 לחוק – תכלול גם את מענק ההשתתפות בהוצאות קבועות.

בהמשך לאמור, נבקש לעדכנכם, כי התיקון האמור פורסם ברשומות (תקנות מס ערך מוסף (הוראת שעה מס' 2), התש"ף-2020, ק"ת 1760) ולפיו תקנה 3 האמורה תכלול את מענק ההשתתפות בהוצאות קבועות, וזאת בתקופה שמיום 12.5.2020 ועד ליום 31.12.2021.

להורדת התיקון, לחצו כאן.

---

נוהל תרומות לעמותות לשם הצלת חיים של אדם מסוים

במבזק מס' 1861 מיום 1.7.2020 דיווחנו, בין היתר, על פרסום דו"ח סיכום פעילות החטיבה המקצועית ברשות המסים לשנת-המס 2019 (קישור לדו"ח).*

* להורדת דו"ח סיכום פעילות החטיבה המקצועית לשנת-המס 2017 לחצו כאן.

להורדת דו"ח סיכום פעילות החטיבה המקצועית לשנת-המס 2018 לחצו כאן.

כפי שציינו, דו"ח הסיכום האמור כולל לא רק את הפרסומים המקצועיים (החלטות מיסוי, חוזרים, מסלולים ירוקים, טפסים וכו') שפורסמו על-ידי החטיבה המקצועית (יחד עם תמצית של פרסומים אלה וקישור מתאים) וכן חקיקה ופסיקה שלוּו על-ידי עובדי החטיבה (תוך חלוקה בין המחלקות השונות שבחטיבה), אלא גם, ובין היתר, פניות הבהרה, הנחיות והוראות נוהל בנושאים שונים וטיוטות של חוזרים מקצועיים שעד היום טרם פורסמו לכלל הציבור.

נבקש להפנות את תשומת לבכם באשר לאחת מהסוגיות שמצוינות בדו"ח הסיכום ועניינה בנוהל תרומה לעמותות לשם הצלת חיים.
וכך צוין שם (ההדגשות אינן במקור):

"למחלקה מגיעות לעיתים פניות דחופות לאישור סעיף 46 לצורך גיוס תרומות להצלת חיים של אדם מסוים. דבר זה מתנגש עם כוונת המחוקק בסעיף 9(2) לפקודת מס הכנסה שבו נקבע כי מוסד ציבורי חייב לפעול למען מטרה ציבורית שמשרתת את הכלל ולא במטרה לפעול למען אדם אחד או מספר אנשים מסוימים. יחד עם זאת, לאור רגישות הנושא, הבהרנו לפונים את עמדת רשות המיסים תינתן אפשרות לנתב את כספי התרומות שיתקבלו לעמותה קיימת העוסקת בתחומי הצלת חיים או סעד, לפי בחירתם. הכספים שהתורמים יעבירו לאותה עמותה שנבחרה יוכרו לצורך זיכוי ממס לפי סעיף 46, העמותה תנהל את כספי התרומות בקרן ייעודית שכל מטרתה להציל את חייו של האדם המסוים ובתום הצורך בכך הכספים שיוותרו בקרן הייעודית יועברו לכלל מטרותיה. אישור לפעולה במתווה שלעיל מותנה בהודעה בכתב ומראש ליחידתנו לאיזה עמותה ינותבו כספי התרומה. התועלות הגלומות מעמדתנו שהתורמים להצלת חייו של אדם מסוים יוכלו לתרום לשם כך באופן מידי ולקבל זיכוי ממס בגין תרומתם."

---

ניצול לרעה של האמנה עם לוקסמבורג

במבזק מס' 1735 מיום 21.8.2018 דיווחנו על פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין Prosol Holding S.A.*

* המערערת, תושבת לוקסמבורג ועד לשנת 2008, החזיקה ב-455,156 מניות סולל מערכות סולריות בע"מ ("המניות"), וזאת בעת שהייתה חברת החזקה תחת משטר פטוֹר ממס על-פי חוק חברות ההשקעה הלוקסמבורגי משנת 1929 ("החוק משנת 1929").

בהתאם להוראות סעיף 27 להסכם בין מדינת ישראל לבין הדוכסות הגדולה של לוקסמבורג בדבר מניעת מסי כפל ומניעת התחמקות ממסים בזיקה למסים על הכנסה ועל הון ("האמנה") לא חלו עליה הוראות האמנה.

ביום 6.11.2007 שינתה המערערת את מעמדה לחברה במעמד SOPARFI (הכפופה למשטר מס חברות מלא) ובכך החילה עליה את הוראות סעיף 13(5) לאמנה לפיהן תושב לוקסמבורג המעביר נכס ניתן לחַייבו במס רק בלוקסמבורג.

ביום 16.1.2008 מכרה המערערת חלק מהמניות וביום 12.10.2009 השלימה את מכירת יתרת המניות.
המערערת לא חויבה במס בלוקסמבורג בגין רווח ההון שנצמח לה ממכירת המניות ובישראל טענה לפטוֹר ממס רווחי הון מכוח הוראות סעיף 13(5) לאמנה.

המשיב (פקיד-השומה תל-אביב 5) לא השלים עם שינוי מעמדה של המערערת בעיתוי שלפני מכירת המניות, באופן הפוֹטר אותה מתשלום מס רווחי הון בישראל, וחִייב את המערערת במס בגין רווח ההון שנצמח לה ממכירת המניות. לשיטתו, שינוי מעמדה של המערערת לחברה עליה חל משטר SOPARFI בעיתוי המַקנה לה פטוֹר ממס בישראל בגין מכירת המניות מהווה ניצול של הוראות האמנה לרעה ושימוש בה שלא בתום לב ועל-כן המערערת אינה יכולה להינות מהוראות האמנה. בנוסף, טען המשיב, המדובר בעסקה מלאכותית כמשמעותה בסעיף 86 לפקודה ועל-כן יש לראות במערערת כמי שהתפרקה או מכרה את נכסיה מבּחינה רעיונית בעת ששינתה את מעמדה לחברה במעמד SOPARFI.

השגה שהגישה המערערת לא שינתה את דעתו של המשיב ומכאן הערעור.

יצוין, כי המערערת טענה, בין היתר, כי שומתה העצמית לשנת-המס 2008 הפכה לסופית משום שהשומה שהוציא המשיב בצו הוּצאה לאחַר המועד שנקבע בפקודה להוצאתה. עוד טענה המערערת, כי מטעם זה ומשהעילות ביחס לשנת המס 2009 זהוֹת לעילות של שנת-המס 2008 יש לקבל גם את השומה העצמית לשנת-המס 2009 וכך גם יש לבטל את השומה לשנת-המס 2007 נוכח הפיכת השומה העצמית לשנת-המס 2008 לסופית.

המשיב, לעומת זאת, טען, כי אמנם המערערת הגישה דו"ח לשנת-המס 2008, אך זה הוגש ללא חתימתה ועל-כן אין לראות בהגשת המסמך האמור משום הגשת דו"ח.

בית-המשפט המחוזי, מפי השופט מ' אלטוביה, קיבל את הערעור בחלקו (קישור לפסק-הדין).

באשר לשומה לשנת-המס 2008: השופט אלטוביה קבע, כי לאור הרישא לסעיף 144(א) לפקודת מס הכנסה, ולמרות האמור בהוראות ביצוע 9/2004 מיום 30.5.2004 אין בהיעדר חתימתה של המערערת על הדו"ח השנתי כדי לגרוֹע מתוקפו ובנסיבות העניין מדובר בדו"ח אשר נחזה כניתן לפי הפקודה על-ידי המערערת.
שעה שכך, יש לקבל את טענת המערערת לפיה הדו"ח לשנת-המס 2008 הוגש ביום 11.10.2009, ועל-כן לאור העובדה שהמשיב אינו חולק על כך שהשומה בצו הוּצאה למערערת רק ביום 29.12.2013, יש לראות בהשגה שהגישה המערערת ביום 3.9.2012 כאילו התקבלה.

באשר לשומות לשנות-המס 2007 ו-2009: השופט אלטוביה קבע, תוך שהוא מַפנה לפסק-הדין של בית-המשפט העליון בעניין וינוקור (ע"א 6181/08), כי אין פגם בכך שמלבד השומות לשנות-המס 2008 ו-2009 המתחייבות מהעוּבדות שאינן במחלוקת (מכירת חלק מהמניות בשנת-המס 2008 ואת יתרתן בשנת-המס 2009) הוציא המשיב שומה חלופית נוספת לשנת-המס 2007 כאשר ברור שאין מדובר בניסיון לגְבות כפל-מס על אותה עסקה.
לגבי מכירת המניות בשנת-המס 2009 קבע השופט אלטוביה, כי יש לקבל את עמדת המומחה מטעמה של המערערת (חָבר בלשכת עורכי הדין בלוקסמבורג) לפיה לאור מכירת חלק מהמניות בשנת-המס 2008 אמורה הייתה המערערת להפוך לחברה בעלת משטר מס רגיל בעל כורחה. בהתאם, קבע השופט אלטוביה, כי בשלב זה אין להחיל על המערערת את הוראות סעיף 27 לאמנה אלא את הוראות סעיף 13(א) לאמנה לפיהן אין לחיֵיב את המערערת במס בישראל בגין מכירת יתרת המניות בשנת-המס 2009.

לעומת זאת, לגבי מכירת המניות בשנת-המס 2007, קבע השופט אלטוביה, כי יש ממש בטענות המשיב באשר לנפקות עיתוי שינוי מעמד המס של המערערת וכי המדובר בתכנון מס בלתי לגיטימי. בהתאם, קבע השופט אלטוביה, כי שינוי מעמד המס של המערערת בסמוך למכירת חלק מהמניות מהווים עסקה מלאכותית והמשיב היה רשאי ומוסמך להתעלם משינוי המעמד כאמור ביום 6.11.2007 ולייחֵס למערערת מכירה של 370,000 מניות כבר בחודש אוקטובר 2007. עם זאת, השופט אלטוביה קבע (ראו סעיפים 26–28 לפסק-הדין), כי המערערת תהיה רשאית להגיש למשיב ראיות לעניין מחירן המקורי של המניות האמורות.

בהמשך לכך, נבקש לעדכנכם, כי בעקבות הערעור שהגישה המערערת על פסק-הדין לבית-המשפט העליון, הגיעו הצדדים להסדר פשרה (לא פורסם) שקיבל תוקף של פסק-דין (קישור לפסק-הדין).