דמי ביטוח לאומי בגין הכנסה של עובד עצמאי שכנגדה קוזזו הפסדים שמקורם בחברה משפחתית | דמי שכירות של האב או של הבן? | הוצאות פחת בהיעדר תיעוד | הפרשה לחוב תלוי | סיווג כדירת מגורים לעניין מס שבח | חשבוניות פיקטיביות

דמי ביטוח לאומי בגין הכנסה של עובד עצמאי שכנגדה קוזזו הפסדים שמקורם בחברה משפחתית

במבזק מיום 12.8.2017 דיווחנו על פסק-הדין של בית-דין האזורי לעבודה בירושלים בעניין שלמה דהוקי.

עניינו של פסק-הדין בשאלה, האם בדין חִייב המוסד לביטוח לאומי את התובע בגין דמי ניהול ששולמו לו בשנים 2006–2010 על-ידי החברה המשפחתית שבבעלותו למרות שלצורכי מס לא נוצרה לו הכנסה חייבת (לחברה המשפחתית נוצר הפסד שמקורו בדמי הניהול האמורים והפסד זה קוזז כנגד הכנסתו של התובע מדמי הניהול הנ"ל).

בית-הדין (השופט ד' גולדברג ונציגי הציבור ה"ה א' קדוש ונ' משאלי) דחה את התביעה (קישור לפסק-הדין).
נקבע, כי דמי הניהול ששילמה החברה המשפחתית לתובע אינם מהווים "הוצאות הקשורות במישרין בהשגת ההכנסה" (כאמור בסעיף 345(א) לחוק הביטוח הלאומי) של התובע אלא של החברה, ועל-כן לא ניתן להביאם בחשבון לעניין חבותו של התובע בדמי ביטוח בגין דמי הניהול ששולמו לו.

על פסק-הדין הוגש ערעור לבית-הדין הארצי לעבודה וביום 13.5.2020 ניתן פסק-הדין בערעור.

בית-הדין הארצי, מפי השופטים ר' פוליאק, ס' דוידוב-מוטולה (אב"ד) וא' סופר ונציגי הציבור ש' זילברשטיין-היפש וד' בן-חיים, דחה את הערעור (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, ציין השופט פוליאק, כי אין מניעה לפַרק את שומת מס ההכנסה למרכיביה לצורך חישוב דמי הביטוח הלאומי, וזאת בנסיבות בהם פירוט השומה חיוני לקביעת דמי הביטוח. שכּן, עצם החיוב בדמי הביטוח ושיעורם מושפע מסיווג מקורות ההכנסה לפי סעיף 2 לפקודה.
עוד ציין השופט, כי במקרה הרגיל של נישום מיַיצג של חברה משפחתית רווחית שיש לו הכנסות נוספות ממשלח-יד מֵעבר להכנסותיו מהחברה המשפחתית, ההכנסות הנוספות תחויבנה בדמי ביטוח לפי סוגן; ואילו הכנסות החברה המשפחתית שתיוחסנה לנישום המיַיצג תחויבנה – על-פי פסק-הדין בעניין לובינסקי (עב"ל 53464-09-12) כמו גם תקנות 14(א)(2) ו-15(א)(1) לתקנות הביטוח הלאומי (הוראות מיוחדות בדבר תשלום דמי ביטוח), התשל"א-1971 – בדמי ביטוח כהכנסות של מבוטח שאינו עובד ואינו עצמאי.

בהמשך הדברים, נדרש השופט פוליאק לשאלת היקף אימוץ מוסד החברה המשפחתית בחוק הביטוח הלאומי וקבע, תוך שהוא נדרש לפסקי-הדין בעניין וייס (דב"ע (ארצי) מט/0-98) ובעניין ברק יוסף (ע"א (ארצי) 1117/01) כמו גם לתיקון 103 לחוק הביטוח הלאומי בגדרו נוספו הוראות סעיף 373א לחוק זה, כי קיימים שני הבדלים מהותיים בין ההסדר בסעיף 64א לפקודה לבין ההסדר שבסעיף 373א לחוק: 
ההבדל האחד הוא בשקיפות המלאה שיוצרת פקודת מס הכנסה בין הנישום המיַיצג לבין החברה המשפחתית, באופן שההכנסה החייבת וההפסדים של החברה המשפחתית מיוחסים לנישום המיַיצג, בעוד שחוק הביטוח הלאומי מייחֵס למבוטל רק את חֵלקו מתוך "ההכנסה החייבת" כהגדרתה בסעיף 1 לפקודה, אך אינו מאפשר, לפי ניסוחו, זקיפתם של הפסדים.
ההבדל השני הוא כי בניגוד למודל המס בו יש לחברה משפחתית נישום מיַיצג לוֹ מיוחסים כל ההכנסות וההפסדים של החברה, הוראת סעיף 373א לחוק כלל אינה מתייחסת לנישום המיַיצג, וזקיפת ההכנסות (אך לא ההפסדים, כאמור) מתבצעת לכל אחד מבעלי המניות של החברה המשפחתית כפי חֵלקו במניות החברה.

השופט פוליאק ציין, כי בתיקון 103 תוקן גם סעיף 350(א) לחוק שכותרתו "הכנסות הפטורות מדמי ביטוח" ובסעיף-קטן (6) נקבע, כי לא יראו כהכנסה לעניין תשלום דמי ביטוח "הכנסה החייבת במס לפי הוראות סעיף 125ב לפקודת מס הכנסה, שאינה הכנסה לפי סעיף 373א..."; ועל-כן הכנסה לפי סעיף 373א לחוק היא הכנסה הנובעת במהותה מדיבידנד (שהיה על המחוקק להחריגה מהוראת סעיף 350(א)(6) החָלה על חלוקת דיבידנד).
לאור זאת, הוסיף השופט וקבע, כי סעיף 373א לחוק מחיֵיב תשלום דמי ביטוח בגין חֵלקו של בעל מניות – בין אם הוא הנישום המיַיצג ובין אם לאו – בהכנסה החייבת של החברה המשפחתית, אף אם רווחי החברה לא חולקו בפועל, בדרך של תשלום דיבידנד בין בעלי המניות; וכי שיעורם של דמי הביטוח הוא השיעור הקבוע בגין הכנסה של מבוטח שאינו עובד ואינו עצמאי. "... כל פועלו של סעיף 373א לחוק הביטוח הלאומי הוא הקדמת העיתוי של החיוב בדמי ביטוח הנובעים מחלקו של בעל מניות בחברה משפחתית ברווחי החברה, באופן שהתייחסות להכנסה חייבת שהופקה על ידי חברה משפחתית בשנת מס מסוימת, היא כאל הכנסה שחולקה בפועל כדיבידנד בין כל בעלי המניות של אותה חברה משפחתית, כפי חלקם [ההדגשה במקור] במניות החברה, והטלת חיוב בדמי ביטוח על ההכנסה הרעיונית המיוחסת לכל אחד מבעלי המניות בגין הדיבידנד הרעיוני שנמשך על ידו" (פס' 33 לפסק-הדין).

עוד קבע השופט פוליאק, כי משמדובר בתשלום דמי ביטוח בגין "הכנסה חייבת", הרי שגם אם החברה המשפחתית הפסידה בשנת-המס השוטפת או שיש לה הפסדים מועברים, אין בהפסדים כדי לפגוע בחיובו של בעל המניות לשלם דמי ביטוח בגין הכנסותיו ממשלח-יד.

נציין, כי פסק-הדין רלבנטי, בין היתר, לגבי שאלת החבות בדמי ביטוח לאומי בגין הכנסות ורווחים של חברה משפחתית אשר אינם חייבים ברגיל בדמי ביטוח (כגון: רווחי הון, הכנסות פיננסיות שונות וכו').
נזכיר, כי משרדנו הגיש ערעור לבית-הדין הארצי על פסק-הדין שניתן בסוגיה זו על-ידי בית-הדין האזורי בעניין נחושתן ואח' (ב"ל 64018-11-16).
דיון מקדמי בערעור עתיד להתקיים ביום רביעי הקרוב. 

---

דמי שכירות של האב או של הבן?; הוצאות פחת בהיעדר תיעוד; הפרשה לחוב תלוי

פורסם פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד בעניין יוסף.

עניינו של פסק-הדין במספר מחלוקות בין המערער – בעל נחלה במושב עליה ניצבים מבנה תעשייתי ומספר יחידות דיור – לבין המשיב, פקיד-שומה רמלה.

אחת המחלוקות בין הצדדים נעה סביב דמי השכירות שהמערער הפיק מהשכרת שלוש יחידות דיור, תוך שהמערער דיווח על השכרת אחת היחידות בלבד ולא שילם בגינהּ מס שכּן דמי השכירות היו מתחת לתקרת הפטוֹר ממס. במהלך הדיונים אצל המשיב התברר, כי דמי השכירות בגין שתי יחידות הדיור הנוספות שולמו לבניו של המערער, הזכאים, כך טען המערער, לדמי השכירות האמורים.
המשיב, לעומת זאת, טען, כי המערער הוא בעל הזכויות במקרקעין עליהם מצויות הדירות, ומשכך, בהיותו "בעל העץ" הוא גם "בעל הפרי", דהיינו דמי השכירות.

מחלוקות נוספות התגלעו ביחס להשכרת המבנה התעשייתי ובכללן, בין היתר, הוצאות הפחת והוצאות הרכב אותן זכאי המערער לדרוש בגין המבנה וכן הפרשה לחוב תלוי.
הוצאות הפחת
הצדדים אינם חלוקים כי שיעור הפחת השנתי החָל על המבנה הוא 6.5%. ברם, היות שאין בידי המערער תיעוד מלא אודות עלויות בניית המבנה אלא באופן חלקי בלבד (חלק מההוצאות הוצאו מבלי שהמערער קיבל כנגדן חשבוניות, כגון: בנייה שבוצעה על-ידי פועלים מהשטחים), המערער הגיש חוות-דעת של שמאי מטעמו לגבי עלויות הבנייה.
המשיב, לעומת זאת, לא הגיש כל חוות-דעת שמאית ולא הביא כל ראיה בעניין זה, והכיר בהוצאות פחת רק בגין עלויות הבנייה שהיה בידי המערער להוכיח באמצעות חשבוניות שהגיש.
הוצאות הרכב
המערער דרש בניכוי הוצאות רכב, בגורסו כי הוא נדרש להשתמש ברכבו לצורך קיום דיונים במקומות שונים לצורך קבלת היתר להשכרת המבנה וכן לצרכים נוספים הנוגעים למבנה.
המשיב לא הכיר בהוצאות האמורות.
הפרשה לחוב תלוי
ביום 22.11.2013 חתם המערער על הסכם להשכרת חלק מהמבנה ובמועד החתימה קיבל המערער מקדמה בסך 61,000 ש"ח על-חשבון דמי השכירות.
ברם, בסמוך למועד תחילת השכירות בראשית שנת 2014, ניתן צו להפסקת העבודות במבנה ובעקבות זאת בוטל הסכם השכירות והשוכר הגיש תביעה כספית נגד המערער שבעקבותיה חויב המערער לשלם לשוכר סך של 251,000 ש"ח.
במקור, המערער דיווח בשנת 2013 על התקבול בסך 61,000 ש"ח כהכנסה, ולצד זה ביקש כבר באותו דו"ח לנַכּוֹתו כהוצאה, שכּן לטענתו, לאור ביטול ההסכם, יש להכיר לו בהוצאה בגין "חוב תלוי".
ברם, בסיכומי התגובה שהגיש העלה המערער המערער טיעון חדש, לפיו מכוח כללי המשפט המנהלי היה על המשיב להימנע מהטלת מס על הסכום שהתקבל בשנת 2013, שכּן בעת הוצאת השומה היה ידוע כבר לצדדים כי הסכום הושב לשוכר. זאת, תוך שהמערער מתבסס על דברי השופט סולברב בעניין דמארי (דנ"א 2308/15).

מחלוקת נוספת בגין הצדדים נעה סביב קנס הגירעון אותו הטיל המשיב על המערער מכוח הוראות סעיף 191 לפקודת מס הכנסה.

בית-המשפט, מפי השופט א' גורמן, קיבל את הערעור בחלקו (קישור לפסק-הדין).

באשר לדמי השכירות ששולמו בגין שתי יחידות הדיור הנוספות, קיבל השופט גורמן את עמדת המשיב וקבע, כי אין חולק כי המערער הוא "בעל העץ" – הזכויות במקרקעין והמחובר להם, ולכן אם הוא ביקש לטעון כי אין לראות בו "בעל הפרי" שכּן הוא ביצע עיתוק של מקור ההכנסה, חובה היה עליו להציג ראיות משכנעות לכך; אך המערער לא הציג כל ראיה כאמור.

באשר לפחת בגין המבנה התעשייתי, קיבל השופט גרמן את עמדת המערער, תוך שהוא מתייחס, בין היתר, לחוזר מס הכנסה 2/2012 שעניינו ב"אסמכתאות להתרת הוצאות ו/או דרישת עלויות" (קישור לחוזר).
השופט ציין, כי המשיב לא העלה כל טענה מדוע הוא סבור כי אין להתיר למערער ניכוי פחת במתכונת הנזכרת בחוזר, וזאת למרות שמדובר במבנה רחב ידיים אשר לא יכולה להיות מחלוקת כי עלה למערער לבְנותו.
עוד ציין השופט, כי מקום בו נישום לא שמר תיעוד חשבונאי שחובה היה עליו לשמור, הדבר צריך להיזקף לחובתו (בכפוף למבחן הנסיבות) ובהחלט סביר כי רף ההוכחה שיוצב בפניו לא יהיה מהסוג המקל; וכי אם המשיב היה מציג חוות-דעת סבירה כלשהי, בהחלט ייתכן כי בית-המשפט היה נוטה, לאחַר בחינה, לקבלהּ. ואולם, וכאמור, המשיב לא טרח לעשות כן, ועל-כן טענות המערער התקבלו בחלקן (וראו לעניין זה, פס' 38 לפסק-הדין).

באשר להוצאות הרכב, קבע השופט גורמן, כי המערער לא הציג כל ראיה ממשית לכך שהוצאות הרכב שדרש כרוכות בהליך הפקת ההכנסה מדמי השכירות.
לדבריו, אין די בכך שהמערער נאלץ לנסוע מספר פעמים בענייני השכרת המבנה כדי להפוֹך את הוצאות הרכב להוצאות הכרוכות בייצור הכנסה פסיבית מהשכרת מבנה.
עוד ציין השופט, כי במבחן השכל הישר, כנגדו לא הציג המערער כל ראיה של ממש, יש להניח כי מדובר בנסיעות בהיקף מצומצם אשר אינו מַצדיק את ניכוי ההוצאות שדרש המערער בעניין זה.

השופט גורמן המשיך ונדרש לסוגיית ההפרשה לחוב תלוי (ראו פס' 49 לפסק-הדין).
השופט קבע, כי המערער בחר לדַווח על הכנסותיו לפי בסיס מזומן, וממילא לא היה רשאי לבצע הפרשה בגין חוב תלוי.
באשר לטענתו הנוספת של המערער בדבר החלת כללי המשפט המינהלי, קבע השופט גורמן, כי דין טענה זו להידחות לא רק מהטעם שמדובר בהרחבת חזית שנעשתה כבר "בשעת הנעילה", אלא גם מהטעם שטענה זו אמנם הועלתה כאפשרות על-ידי השופט סולברג בעניין דמארי,* אך היא טרם לובנה והוכרעה בבית-המשפט העליון ונראה כי היא שמורה למקרים חריגים בלבד וכמוצא אחרון מפני תוצאות מס קשות.

* ראו גם את הלכת תל רונן (ע"א 600/75).

לבסוף, נדרש השופט גורמן לקנס הגירעון שהוטל על המערער וקבע, כי בשים לב למכלול הנסיבות וההכרעות אליהן הגיע, ובהינתן כי גם בדרך התנהלות המשיב נפלו שגיאות, אין מקום להטלת הקנס האמור ולכן הוא מורה על ביטולו.

---

סיווג כדירת מגורים לעניין מס שבח

ביום 10.5.2020 ניתן פסק-הדין של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי בחיפה בעניין גרינברג.

המחלוקת העיקרית בתיק נעה סביב שאלת סיווּגה של היחידה העורפית מבּין שתי יחידות אותן מכרו העוררים כ"דירת מגורים" כמשמעותה בחוק מיסוי מקרקעין כך שהמוֹכרים יהיו זכאים לחישוב ליניארי נפרד במכירתה ובמכירת היחידה החזיתית.

ועדת-הערר, מפי יו"ר הוועדה השופטת א' וינשטיין (בהסכמת חברי הוועדה עו"ד א' סימון ועו"ד נ' מולכו) דחתה את הערר ברובו (קישור לפסק-הדין), תוך שנפסק כי היחידה העורפית אינה מהווה דירת מגורים לפי טיבה.

---

חשבוניות פיקטיביות

ביום 14.5.2020 ניתן פסק-הדין של בית-המשפט העליון בעניין מאיר שינכה.

עניינו של פסק-הדין בערעור שהגיש המערער על פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד (סגן הנשיא, השופט ד"ר א' סטולר), בגדרו נדחה ערעורו של המערער על חיובו בשומת עסקאות ועל קנס פסילת ספרים (ע"מ 28304-01-14).
בעקבות המלצת מותב בית-המשפט העליון (השופטים נ' סולברג, מ' מזוז וא' שטיין) לזנוח את הפן העובדתי בערעור שהגיש ולהתמקד בעניין המשפטי, קיבל ב"כ המערער את ההמלצה ולא טען עוד במישור העובדתי אלא בטענתו על חיובו השגוי של המערער ב"תלת-מס" ולא ב"כפל-מס".
ברם, בעקבות הדיון בעל-פה, הומלץ לב"כ המערער לחזור בו גם מערעורו בנושא זה והוא קיבל את המלצת בית-המשפט.

הערעור אפוא נדחה ללא צו להוצאות (קישור לפסק-הדין).