פסק-דין כור סחר – רווחים ראויים לחלוקה במכירת מניות חברה זרה / חובת קיזוז הפסד הון מועבר | צירוף תמלילי האזנות סתר לערעור מס אזרחי | חשבוניות פיקטיביות

פסק-הדין בעניין כור סחר בע"מ

ביום 1.12.2019 ניתן פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בחיפה בעניין כור סחר בע"מ.

להלן העוּבדות המוסכמות בין הצדדים:

1. המערערת היא חברת תושבת ישראל אשר נוסדה בשנת 1970.

2. המערערת החזיקה מיום 30.12.2002 ב-49% מהון המניות הרשום והמונפק של חברת Balton C.P. Limited ("בלטון"), שהינה חברה פרטית שהתאגדה באנגליה ועָסקה בתחום המסחר והחקלאות. יתרת המניות (51%) הוחזקה על-ידי חברה פרטית זרה שהתאגדה באנגליה ("החברה הנוספת").

3. בלטון נישומה באנגליה ואינה חייבת במס בישראל. בהתאם, רווחיה מעולם לא חויבו במס בישראל.

4. ביום 2.4.2012 נחתם הסכם בין המערערת לבין החברה הנוספת, בגדרו הוסכם על מכירת מניות המערערת בבלטון בתמורה לכ-30 מיליון ש"ח.
   בנוסף לתמורה האמורה, ביום 3.4.2012 חוּלק ושולם למערערת דיבידנד מבלטון בסך של כ-8.5 מיליון ש"ח.

5. המערערת דיוְוחה למשיב (פקיד-שומה חיפה) על מכירת מניות בלטון במסגרת הדו"ח השנתי לשנת-המס 2012 (הוגש ביום 20.7.2014).

6. במסגרת הדיווח האמור, דיוְוחה המערערת על רווח הון ריאלי בסך של כ-6.2 מיליון ש"ח שאינו חייב במס, וזאת עֵקב קיומם של "רווחים ראויים לחלוקה" כמשמעותם בסעיף 94ב לפקודה בסך של כ-29.5 מיליון ש"ח (חֵלקהּ של המערערת). דהיינו, המערערת נסמכה על פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד (השופט ד"ר ש' בורנשטיין) בעניין דלק הונגריה (למַעבר למבזק בנושא זה, לחצו כאן).

7. בהיעדר חבות במס במכירת המניות, המערערת לא קיזזה הפסד הון מועבר משנת-המס 2011 בסך של כ-3.3 מיליון ש"ח. לאור זאת, והיות שבשנות-המס 2013 ו-2014 דיוְוחה המערערת על הפסד, הותירה המערערת את קיומו של ההפסד בדו"חות המס לשנות-המס האמורות כהפסד הון מועבר משנים קודמות.

8. במסגרת הדו"ח השנתי לשנת-המס 2012, דיוְוחה המערערת למשיב גם על ההכנסה מהדיבידנד וצירפה חישוב לפיו היא אינה חייבת במס בגינו בְּשל מנגנון הזיכוי העקיף הקבוע בסעיף 126 לפקודה. המשיב לא חָלק על החישוב האמור.

9. בשומות בצו שהוציא למערערת לשנות-המס 2012–2014, קבע המשיב ביחס לשנת-המס 2012, כי תחילה ובכל מקרה יש לקזז את הפסד ההון המועבר מרֶווח ההון הריאלי במכירת המניות (וממילא לבטל את העברתו לשנות-המס 2013 ו-2014).
   עוד קבע המשיב, כי אין להחיל לגבי יתרת רווח ההון הריאלי במכירת המניות את סעיף 94ב לפקודה.
   מכאן הערעור.

בית-המשפט, מפי השופטת א' וינשטיין, דחה את הערעור (קישור לפסק-הדין).

בחלקו הראשון והעיקרי של פסק-הדין, נדרשה השופטת וינשטיין לשאלת זכאותה של המערערת להחיל את הוראות סעיף 94ב לפקודת מס הכנסה במכירת מניות בלטון.
השופטת וינשטיין סָקרה את הרקע והתכלית של הוראות אלו והגיעה למסקנה, כי בכל הקשור והמתייחס לסוגיה שבמחלוקת, דעתה אינה כדעתו של השופט בורנשטין בפסק-דין דלק הונגריה.*

* יצוין, כי על פסק-הדין בעניין דלק הונגריה הוגש ערעור לבית-המשפט העליון (ע"א 8511/18).

לשיטתה, הן לשונו של סעיף 94ב לפקודה והן מטרתו ותכליתו שוללים את אפשרות תחולתו על מכירת מניות חברה זרה אשר רווחיה חויבו אך ורק במס זר; וכי החלופה המיסויית שבסעיף 94ב לפקודה אינה יכולה לחול כאשר רווחיה של החברה הזרה לא התחייבו במס חברות בישראל, ועל-כן, ולנוכח העובדה כי חישוב הרווחים הראויים לחלוקה נעשה לפי הנמוך מבין החישוב החשבונאי והחישוב המיסויי, לא קמה למערערת זכאות להחלת הוראות הסעיף.
השופטת ציינה, בפרפרזה על הבדלי הגישות בין עמדתו של השופט בורנשטין לבין עמדתה, כי עמדתו "הגלובלית" של הראשון היא כי יש לראות בעולם (וישראל בתוכו) כאילו היא כפר גלובלי מיסויי אחד, בעוד שעמדתה היא עמדה לוקאלית ולפיה "עניי עירך קודמים" והמיסוי אינו כלל-עולמי.
עוד ציינה השופטת וינשטיין, כי נימוקו החלופי של השופט בורנשטין לפרשנות המונח "נתחייבו במס" (לפיו "רווחים ייחשבו כאלה ש'נתחייבו במס' ככל שבעת חלוקת הדיבידנד לא מוטל מס ישראלי נוסף, דהיינו שכבר מוצו כלל חיובי המס לפי הפקודה") התבסס על פסק-הדין של בית-המשפט העליון בעניין ז'ורבין (ע"א 7566/13), אך לטעמה כיוּון פרשנות זה שננקט בעניין ז'ורבין אינו רלבנטי לסוגיה הנדוֹנה כאן וכי באותו עניין מדובר היה בנסיבות עובדתיות שונות בתכלית.
בנוסף, ציינה השופטת, כחלק מניתוח לשונן של הוראות סעיף 94ב לפקודה ותוך שהיא מַפנה, בין היתר, למאמרו של הח"מ, כי החלופה המיסויית של הרווחים הראויים לחלוקה מתייחסת לבחינת "רווחים שנתחייבו במס" ומפַרשת ברורות כי מדובר במס הכנסה/חברות לפי פקודת מס הכנסה, לרבות מס שבח ולא במס זר.

בחלקו האחרון של פסק-הדין (ראו פס' 73 ואילך), נדרשה השופטת וינשטיין לשאלה האם יש לקזז תחילה את הפסד ההון המועבר של המערערת כנגד רווח ההון הריאלי ממכירת מניות בלטון.
השופטת דחתה את טענת המערערת לפיה חלק מהרווחים הראויים לחלוקה אינו בגֶדר רווח הון אלא דיבידנד (לאור לשונו של הסעיף – "... יהיה שיעור המס החל עליהם, אילו היו מתקבלים כדיבידנד..."). לדבריה, הרווחים הראויים לחלוקה אינם דיבידנד לכל דבר ועניין אלא רק לעניין שיעור המס ובהתאם הם מהווים חלק מרֶווח ההון שנצמח למערערת במכירת מניות בלטון.
על-כן, והיות שהדין אינו מַקנה למערערת זכות לבחוֹר את המועד לביצוע קיזוז הפסד ההון ולשמור אותו למועד שנוח לה, היה עליה לקזז תחילה את הפסד ההון המועבר כנגד רווח ההון ממכירת מניות בלטון.

---

צירוף תמלילי האזנות סתר לערעור מס אזרחי

פורסמה החלטתו של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין ברגיג.

עניינה של ההחלטה בבקשת המשיב (פקיד-שומה – היחידה הארצית לשומה) להוציא מתיק בית-המשפט (ערעור מס הכנסה) את האזנות הסתר שצורפו על-ידי המערער לתצהירים שהוגשו מטעמו והמהוות האזנות סתר שנערכו כדין על-ידי משטרת ישראל במסגרת החקירה הפלילית שהתקיימה כנגד המערער ונמסרו לו במסגרת חומר הראיות בהליך הפלילי שנוהל נגדו (ניהול וארגון משחקי הימורים אסורים).
לטענת המשיב, המערער אינו יכול לעשות שימוש בהליך האזרחי בתמלילי האזנות סתר שנמסרו לו כחשוד או כנאשם בהליך פלילי, וזאת לאור סעיף 13(ג) לחוק האזנת סתר, התשל"ט-1979 ("חוק האזנת סתר" או "החוק").*

* סעיף זה קובע, כי "דברים שנקלטו כדין בדרך האזנת סתר לא יהיו קבילים כראיה אלא בהליך פלילי שאינו על פי קובלנה".

המערער, לעומת זאת, טוען, כי ערעור מס הוא הליך משפטי בו ניתן לעשות שימוש בראיות מנהליות ובהסתמך על תקנה 10(ב) לתקנות בית המשפט (ערעורים בענייני מס הכנסה), התשל"ט-1978 ("תקנות ערעורי מס הכנסה"),* ניתן לעשות שימוש גם בהאזנות סתר, למרות שאינן קבילוֹת בהליך אזרחי בבית-משפט.

* תקנה זו מתירה הבאת ראיה על-ידי בית-המשפט אף אם לא הייתה קבילה בדיון בהליך אזרחי. וכך היא קובעת: "בית המשפט יתיר הבאת ראיה עליה ביסס המשיב את שומתו או המערער את הדו"ח שהוגש על ידיו או את הטענות שהשמיע על פי סעיף 147(ג) לפקודה, גם אם ראיה כזו לא היתה קבילה בבית משפט בדיון בהליך אזרחי."

בית-המשפט, מפי השופטת י' סרוסי, קיבל את בקשת המשיב (קישור להחלטה).

השופטת סרוסי סָקרה את הוראות חוק האזנת סתר ואת הרקע לחקיקתן, תוך שהיא מַבהירה את האבחנה בין "קבילות ראיה" לבין "חיסיון ראיה", וקבעה, כי הוראת סעיף 13(ג) לחוק קובעת כלל מוחלט של אי-קבילות ראיה מסוג האזנת סתר, גם אם נעשתה כדין, בהליך משפטי שאינו פלילי; וכי הגם שסעיף 13(ג) לא מונע מהצדדים לאותה האזנת סתר לוותר על זכותם לפרטיות ולהסכים להסרת החיסיון מתמלילי האזנת הסתר לצורך חשיפתם וגילויָם בפני הרשויות, אין בהסרת החיסיון כאמור כדי להכשיר את קבילותה של האזנה בהליך משפטי שאינו פלילי.

היות שבמקרה דנא אין מחלוקת כי ההאזנות הוגשו לבית-משפט בהליך שאינו פלילי ולכן חל סעיף 13(ג) לחוק האזנת סתר הקובע את אי-קבילותן, המשיכה השופטת סרוסי ונדרשה לשאלה האם לאור אופיו המיוחד של ההליך שבפניה, שהוא ערעור מס, ולאור תקנה 10(ב) לתקנות ערעורי מס הכנסה, ניתן להתגבר על הוראת סעיף 13(ג) לחוק ולסלוֹל את הדרך להגשת ראיות מסוג האזנות סתר שנעשו כדין בערעורי מס.

השופטת סרוסי ענתה על שאלה זו בשלילה.

לדבריה, ותוך שהיא מזכירה את פסק-הדין בבג"ץ 1135/02 (וגזיאל נ' בית הדין הרבני הגדול), כי חוק האזנת סתר – הקובע כלל קשיח של אי-קבילות ראיה מסוג האזנת סתר בהליך שאינו פלילי והמהווה לא רק חקיקה ראשית (להבדיל מתקנה 10(ב) לתקנות ערעורי מס הכנסה שהינה חקיקת-משנה) אלא גם גם הֶסדר ספציפי (לעומת תקנה 10(ב) שקובעת הֶסדר כללי לגבי ראיות בלתי-קבילוֹת) – גובר לכאורה על תקנה 10(ב), ובהתאם אין לאפשר הבאת האזנות סתר כחלק מחומר הראיות בערעור מס.

השופטת סרוסי הוסיפה וציינה, כי הצדק עם המערער, כי כאשר יש הסכמה מצד האדם לוֹ האזינו האזנת סתר לחשוף אותה בפני המשיב במסגרת הליך השומה כדי לתמוך את גרסתו באמצעות ראיות מזמן אמת שאין מחלוקת לגבי אמינותן, אין מניעה כי המשיב יעיין בהאזנות שחסיונן הוסר ויבסס עליהן את שומתו בהתאם לתקנה 10(ב); וככל שהמשיב ישתכנע בגרסה הנתמכת בהאזנות, ממילא לא תעלה שאלת הבאת ההאזנות כראיות בלתי-קבילות בהליך השיפוטי.
ואולם, הִמשיכה השופטת, מהו הדין אם במסגרת חשיפת מלוא ההאזנות מההליך הפלילי, יבסס המשיב את שומתו על האזנות סתר שאינן לטובת הנישום? במקרה זה, התוצאה המתקבלת לפיה בית-המשפט יאסור על הבאה ראיה מסוג האזנת סתר בערעור מס גם בנסיבות בהן רשות המס ביססה עליה את שומתה כראיה מינהלית בהליך השומה היא בעייתית.
במקרה דנא, מכל מקום – ולאור הצהרת נציג המשיב, כי בעת הוצאת השומה הוא לא עשה שימוש בהאזנות סתר, מטוב ועד רע, וכי כדבר שבשגרה אינו נוהג לעשות שימוש בהאזנות גם אם אי-השימוש בהן מביא לאי-תשלום מס אשר אדם מחויב בו על-פי דין – השְאֵלה היא האם מקום בו מלוא האזנות הסתר נחשפו בפני המשיב על-סמך הסכמות הצדדים להן, וחֵלקן שימשו לצורך ביסוס השומה בהסתמך על תקנה 10(ב), יהיה בכך לסלוֹל את הדרך לבית-המשפט הדן בערעור מס להתיר את הבאת ההאזנות כראיות בהליך על-מנת שתונח בפניו מלוא התשתית העובדתית שעמדה בפני המשיב, וזאת למרות העליונות הנורמטיבית של סעיף 13(ג) לחוק. השופטת ציינה, כי טרם הבשילה העת לדון בסוגיות הסבוכות העולות משְאֵלה זו. לדבריה, המערער לא הגיש דו"חות כלל ולא הגיש את ההאזנות בהליך השומתי ולפי הצהרת המשיב ההאזנות לא הועברו אליו מהתיק הפלילי, הן אינן בחזקתו וממילא לא יכול היה להסתמך עליהן בעת הוצאת השומה; וממילא ברי כי לא ניתן לראות בהאזנות כראיות מנהליות שניתן להחיל עליהן את תקנה 10(ב) (המתירה, כאמור, את הבאת הראיות הבלתי-קבילות לבית-המשפט רק אם עליהן "ביסס המשיב את שומתו או המערער את הדו"ח").

---

חשבוניות פיקטיביות

פורסם פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בבאר-שבע בעניין בשיר אבו סהביאן.

עניינו של פסק-הדין בערעור שהגיש אבו סהביאן על חיובו על-ידי המשיב (מנהל מע"מ באר-שבע) בכפל-מס בהתאם לסעיף 50(א) לחוק מע"מ בגין הוצאת חשבוניות פיקטיביות.

בית-המשפט, מפי השופט ג' גדעון, דחה את הערעור וחייב את המערער בתשלום הוצאות בסך 70,000 ש"ח (קישור לפסק-הדין).