מס רווח בגין דיבידנד שקיבל מוסד כספי מעוסק מורשה | דיווח על מכירת נכסים | הבהרה להוראת ביצוע בנושא השמדת מלאי | הפחתת כפל-מס בגין חשבוניות פיקטיביות (סעיף 100 לחוק מע"מ)

מס רווח בגין דיבידנד שקיבל מוסד כספי מעוסק מורשה

פורסם פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין מגדל חברה לביטוח בע"מ.

בשנת-המס 2011 קיבלה המערערת, הרשומה כמוסד כספי לעניין חוק מע"מ, דיבידנדים מאמות השקעות בע"מ ויורופ אסיסטנט בע"מ ("אמות" ו-"יורופ"), המוחזקות על-ידיה בשרשור ומוגדרות כעוסק לעניין חוק מע"מ.
ביום קבלת הדיבידנד או בסמוך לכך חילקה המערערת דיבידנד לחברת האם, מגדל אחזקות ביטוח בע"מ ("מגדל אחזקות"), שאינה בגֶדר "חייב במס" על-פי הוראות חוק מע"מ.
בחישוב מס הרווח בו חייבת המערערת מכוח הוראות סעיף 4(ב) לחוק מס ערך מוסף, לא כָּללה המערערת דיבידנד בסך 5,244,000 ₪ שקיבלה מחברות הבת.

בשנת-המס 2012 קיבלה המערערת דיבידנדים מאמות. בסמוך לקבלת הדיבידנד חילקה המערערת דיבידנד למגדל אחזקות. בחישוב מס הרווח לא כָּללה המערערת דיבידנד בסך 6,500,000 ₪ שקיבלה מאמות.

המשיב דחה את דיווחי המערערת לשנות-המס 2011 ו-2012 וקבע כי המערערת חייבת במס רווח על הסכומים שלא כָּללה בדיווחיה, דהיינו 5,244,000 ₪ ו-1,415,000 ₪ (דיבידנד נוסף שהתקבל מאמות ונכלל על-ידי המערערת, לטענתה בטעות, בהכנסה החייבת במס רווח) בשנת-המס 2011 ו-6,500,000 ₪ בשנת-המס 2012.

לטענת המערערת, יש לפרש את הוראות סעיף 4(ב) לחוק מע"מ* בהתאם לתכלית הסובייקטיבית העומדת בבסיסו והתכלית האובייקטיבית של החוק ובהתאם לקבוֹע, כי דיבידנד המחולק מעוסק למוסד כספי אינו נכלל בהגדרת המונח "ריווח"** שבחוק מע"מ; וכנגזר מכך, אין לחיֵיב את המוסד הכספי המקבל את הדיבידנד במס רווח.

* סעיף 4(ב) לחוק מע"מ קובע, כי "על פעילות בישראל של מוסד כספי יוטל מס שכר וריווח באחוזים מהשכר ששילם והריווח שהפיק, כפי שקבע שר האוצר באישור הכנסת; הפסד שהיה למוסד כספי בשנת מס ניתן לקיזוז כנגד השכר ששילם לאותה שנת מס".

* המונח "ריווח" מוגדר בסעיף 1 לחוק מע"מ כדלקמן: "הכנסה חייבת, כמשמעותה בפקודת מס הכנסה, לפני קיזוז הפסדים משנות המס הקודמות לשנת המס שבה נתקבלה ההכנסה, ואחרי ניכוי המס על שכר על פי סעיף 4(ב), למעט הכנסה מדיבידנד שנתקבל ממוסד כספי ולמעט הכנסה שנוצרה עקב שינויי מבנה העומדים בתנאי חלק ה2 לפקודת מס הכנסה אך לרבות הכנסה מריבית או מדיבידנד או ממכירה או פדיון של יחידה או מחלוקת רווחים לבעל יחידה שלגביה ניתן פטור ממס הכנסה לפי כל דין."

המשיב דחה את פרשנותה של המערערת להוראות סעיף 4(ב) לחוק מע"מ, בגורסו, כי דיבידנד שחוּלק למערערת מחברה קשורה המוגדרת כעוסק חייב במס רווח גם אם בסמוך שורשר הדיבידנד לחברה האם.

מכאן הערעור.

בית-המשפט, מפי השופט מ' אלטוביה, דחה את הערעור (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, התייחס השופט אלטוביה לפסק-הדין שניתן על-ידיו ביום 30.1.2017 בעניין בנק דיסקונט.*

* התייחסנו לפסק-הדין האמור במסגרת מבזקנו מיום 7.2.2017.

נזכיר את עוּבדות המקרה:
בשנת 2010 קיבל המערער, בנק דיסקונט לישראל בע"מ, דיבידנדים בסכום כולל כל כ-108 מיליון ש"ל מחברת כרטיסי אשראי לישראל בע"מ ("כאל"), המסוּוגת כעוסק לפי חוק מע"מ.
המערער, שהינו "מוסד כספי" כמשמעותו בחוק מע"מ, לא כָּלל את הדיבידנדים האמורים בחישוב מס הרווח המוטל עליו כמוסד כספי מכוח הוראות סעיף 4(ב) לחוק מע"מ.
המשיב (פשמ"ג) דחה את דיווחי המערער וקבע, כי עליו לכלוֹל את הדיבידנד בחישוב מס הרווח. מכאן הערעור.

השופט אלטוביה דחה את הערעור (קישור לפסק-הדין).

השופט אלטוביה קבע, תוך שהוא נדרש, בין היתר, לפסק-הדין של בית-המשפט העליון בעניין אכתילאת (ע"א 5206/15) (למַעבר למבזק בעניין זה, לחצו כאן), כי דיבידנד בין חברתי ובכלל זאת הדיבידנדים שהתקבלו מכאל נכלל בגֶדר "הכנסה מדיבידנד... שלגביה ניתן פטור ממס הכנסה לפי כל דין" כקבוע בסיפא להגדרת המונח "ריווח" שבסעיף 1 לחוק מע"מ. זאת, מהטעם שהוראות סעיף 126(ב) לפקודה פוטרות ממס דיבידנד כאמור.

בהתאם, קבע השופט אלטוביה, כי הדיבידנדים שחולקו למערער על-ידי כאל באים בגֶדר הכנסה מדיבידנד שלגבּיה ניתן פטוֹר ממס הכנסה ואותה יש להוסיף ל"ריווח" החייב במס של המערער.

השופט אלטוביה הוסיף ונדרש לטענת המערער לפיה גם אם ייקַבע כי חלוקת דיבידנד מעוסק למוסד כספי חייבת במס רווח, יש לראוֹת בחלוקת הדיבידנד במקרה זה כחלוקה ממוסד כספי למוסד כספי הפטורה ממס רווח בהתאם לאפשרות השנייה בהגדרת "ריווח". זאת, משום שמקור הדיבידנדים שקיבל המערער היה מחברות כאל מימון ודיינרס מימון שהן מוסדות כספיים לעניין חוק מע"מ. השופט אלטוביה דחה טענה זו, הן מהטעם שהגדרת המונח "ריווח" אינה כוללת את המילים "במישרין ובעקיפין" והן לאור העובדה שחלוקת הדיבידנדים למערער בוצעה בפועל על-ידי כאל שהיא עוסק ולא מוסד כספי.

לבסוף, התייחס השופט אלטוביה לטענת המערער לפיה חיובו במס רווח יביא לכפל-מס, שכּן כאל מימון ודיינרס מימון כבר שילמו מס רווח בגין רווחיהן וחלוקת הדיבידנדים מכאל נעשתה על-בסיס רווחי אקוויטי שרשמה כאל בְּשל החזקותיה בחברות אלו; ולפיכך, חיוב המערער במס רווח יביא לכפל-מס. השופט אלטוביה קבע, כי על-פי עיקרון האישיות הנפרדת אין לייחֵס את תשלום מס הרווח ששילמו כאל מימון ודיינרס מימון למערער המחזיק בחלק מחברות אלו בשרשור, ועל-כן ספק אם יש ממש בטענת המערער. עוד קבע השופט אלטוביה, כי ככל שאכן מדובר בכפל-מס, הרי שעניין הוא למחוקק למְנוע כפל-מס זה אם ימצא לנכון לעשות כן.

השופט אלטוביה הוסיף וציין, כי בנק דיסקונט הגיש ערעור על פסק-הדין לבית-המשפט העליון, אך לאחַר שמיעת טענות הצדדים ובהמלצת בית-המשפט, חזר בו הבנק מערעורו והוא נדחה (קישור לפסק-הדין).
עוד ציין השופט, כי לאחַר שהוגשו הסיכומים בערעור דנן, ניתנה החלטתו מיום 12.11.2018 לפיה הצדדים יבואו בדברים מתוך ניסיון להגיע להבנות בעקבות עמדת בית-המשפט העליון בעניין דיסקונט, אך ביום 31.12.2018 הגישו הצדדים הודעה לפיה לא הגיעו להבנות היות שלגישת המערערת הנסיבות בערעור דנן שונות מאלו בעניין דיסקונט ועל-כן אין לגזור גזירה שווה בין הערעורים.

לאחַר דברים אלה, נדרש השופט אלטוביה למחלוקת הכללית בין הצדדים והיא האם הכנסת המערערת מהדיבידנד שחוּלק על-ידי אמות ויורופ בא בגֶדר הסיפא להגדרת המונח "ריווח" שבסעיף 1 לחוק מע"מ, דהיינו, האם מדובר בדיבידנד שלגביו ניתן פטוֹר ממס הכנסה על-פי כל דין (שאז יש לראותו בגֶדר רווח לעניין מס רווח) או שמא, כטענת המערערת, אין מדובר בדיבידנד שלגביו ניתן פטוֹר (שאז אין לראותו בגֶדר רווח וממילא אין לחוּב בגינו במס רווח).*

* יצוין, כי גם המערערת וגם המשיב הדגישו בסיכומיהם כי המחלוקת ביניהם מתייחסת רק לדיבידנד שקיבלה המערערת מאמות ומיורופ ואשר שורשר מיידית לחברת האם, אך שניהם טענו לעניין הרחב יותר הנוגע לשאלה האם דיבידנד שקיבל מוסד כספי מעוסק חייב במס רווח.

השופט אלטוביה חזר על דבריו בעניין דיסקונט לפיהם לצורך הגדרת "ריווח" לעניין חוק מע"מ נכון וראוי לפרש את סעיף 126(ב) לפקודה כהוראה הפוטרת ממס דיבידנד בין-חברתי וציין כי לא מצא בטענות המערערת במסגרת ההליך כאן כדי לשנות ממסקנתו האמורה. בכלל זאת, ציין השופט, כי אין הוא מקבל את הטענה לפיה נוכח השימוש במונח "לפי כל דין" התכוון המחוקק להוציא הכנסה מדיבידנד שלגבּיה ניתן פטוֹר בפקודת מס הכנסה; וכי הוא גם לא מוצא ממש בטענת המערערת לפיה הפּסיקה שפירשה את הוראות סעיף 126(ב) לפקודה "אינה חד משמעית ומכל מקום, אינה רלוונטית לענייננו".
השופט המשיך ונדרש לטענת המערערת כאילו הטלת מס רווח על הדיבידנד שקיבלה מאמות ומיורופ מהווה כפל-מס בגין אותה הכנסה או פגיעה בעיקרון מס אמת, ודחה טענה זו (ראו פס' 6 לפסק-הדין).
עוד ציין השופט, כי בדו"חות ההתאמה למס לשנות-המס שבערעור כָּללה המערערת דיבידנד פטוּר ממס חברות במסגרת הרווח החייב במס רווח ואף שילמה את המס הנדרש, וכי אין בהודעתה לפיה "שילמה בשגגה מס רווח ביתר" ו"היא שומרת לעצמה את הזכות לתקן את הטעות" כדי לגרוֹע מההודאה הגלומה בדיווחיה ובתשלומי המס, אף שנוכח האמור, גם ללא הודאה זו היה מגיע לאותה מסקנה.

לאחר מכן נדרש השופט אלטוביה לטענתה הנוספת של המערערת כי מיסוי דיבידנד המתקבל בידי מוסד כספי והמחולק על-ידיו סימולטנית לבעל המניות משמעו הטלת מס מבלי שנוצר בידי המוסד הכספי המחלק ערך מוסף או רווח כלשהו אשר מיסויָם מוצדק. שכּן, למעשה המוסד הכספי מהווה "צינור" בלבד לשם העברת הדיבידנד מהעוסק המוחזר על-ידי המוסד הכספי לבעל המניות המחזיק במוסד הכספי.
השופט דחה טענה זו בקובעו, כי אין בהוראות סעיף 4(ב) לחוק מע"מ הבחנה בין דיבידנד המחולק על-ידי עוסק ומתקבל במוסד כספי המשתמש בכסף לענייניו לבין דיבידנד כאמור המתקבל במוסד כספי ומעבירו מייד לגוף שלישי; וכי השימוש שנעשה ברווח אינו מעלה או מוריד ואינו גוֹרע מחבות המס.
עוד קבע השופט, כי המערערת הינה גוף עצמאי בעל פעילות עסקית בתחום הביטוח וההחלטה על העברת רווחיה ובכלל זה כספי דיבידנד שקיבלה, לחברת האם, מתקבלת אצלה (גם אם היא בשליטה מלאה של חברת האם) הן באשר למועד ההעברה והן באשר להיקף הכספי בכפוף לדיני החלוקה, ואין לקבל שתופטר ממס ריווח רק משום העיתוי בו תחליט לחַלק דיבידנד לחברת האם.
לבסוף, קבע השופט, כי האמור שומט את הבסיס גם מטענת המערערת כאילו עם שרשור הדיבידנדים לחברת האם, לא היה בקבלת הדיבידנדים מאמות ויורופ כדי להוסיף לעושרה וכאילו "לא "הפיקה כל ערך מוסף אמיתי בידיה". לדבריו, מקום שההחלטה אם ומתי להעביר דיבידנד לחברת האם נתונה בידיה – וכפי שעולה מהרשימה המוסכמת של העוּבדות, בשנות-המס שבערעור חילקה המערערת לחברת האם דיבידנדים נוספים במועדים ובהיקפים שונים, המגיעים למאות מיליוני שקלים – הרי שמדובר בנכס שהפך להיות שלה, גם חשבונאית שהרי הוא לא נרשם כחוב לבעל המניות אלא לאחַר ההחלטה על חלוקתו.  הנכון הוא, ציין השופט, שהמערערת קיבלה את הדיבידנדים מאמות ויורופ והִחליטה כפי שהִחליטה לגבי הכספים העודפים בקופתה אשר כָּללו את הדיבידנדים מאמות ומיורופ ואת רווחיה או הכנסותיה מפעילות נוספות, ועל-כן, ככל שמדובר בחיוב במס רווח על פעילות המערערת, אין נפקות לאשר נעשה בכספים שהרוויחה לאחַר קבלתם.

---

דיווח על מכירת נכסים

כידוע, בעקבות תיקון 147 לפקודת מס הכנסה, יש להגיש לפקיד-השומה דיווח על מכירת נכס (שאינו מקרקעין בישראל) תוך 30 יום ממועד המכירה.*

* החובה להגיש דו"ח על מכירת נכס ולשלם מקדמה על רווח ההון אינה חלה על מכירת ניירות-ערך נסחרים ויחידות בקרנות נאמנות ובלבד שבמועד המכירה נוכה מס במקור מרווח ההון. אם לא נוכה מס במקור כאמור, יש להגיש דיווח חצי-שנתי (להרחבה בעניין זה לחצו כאן).

זאת, לרבות אם נוצר הפסד במכירה.

כמו-כן, אם מדובר ברווח הון, על המוכר לשלם, במועד האמור, מקדמה בסכום המס החָל על רווח ההון.

בהקשר זה, נבקש לעדכנכם, כי רשויות המס פרסמו לאחרונה טופסי דיווח מעודכנים לגבי מכירת נכס (לרבות מטבע וירטואלי) בידי יחיד* ובידי חבר-בני-אדם.**

* להורדת הטופס, לחצו כאן.

** להורדת הטופס, לחצו כאן.

---

הבהרה להוראת ביצוע בנושא השמדת מלאי

במבזק מס' 1749 מיום 28.10.2018 דיווחנו אודות פרסום הוראת ביצוע מס הכנסה מס' 14/2018 (קישור להוראה), בגדרהּ פורטו הכְּללָים לפיהם על הנישום לפעול בעת השמדת מלאי, וזאת, בין היתר, כתנאי להפחתת שווי המלאי המושמד לצורכי מס.

בהמשך לכך נבקש לעדכנכם, כי פורסמה הבהרה להוראה האמורה (קישור להבהרה) המתייחסת ליישומה כאשר הנישום משמיד מלאי בעסקו כחלק משגרת העבודה, בעיקר בתחומי המזון והפארמה.

---

הפחתת כפל-מס בגין חשבוניות פיקטיביות (סעיף 100 לחוק מע"מ)

ביום 13.8.2019 ניתן פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב, מפי השופט ה' קירש, בעניין דוד מורגנשטרן.

עניינו של פסק-הדין בערעור על החלטת המשיב (מנהל מע"מ – היחידה לפשיעה חמורה) להטיל על המערער כפל-מס תשומות בסכום העולה על 320 מליון ש"ח (!!)  לפי הוראות סעיף 50(א1) לחוק.
זאת, עֵקב קיזוז מס תשומות על-פי חשבוניות שהוצאו לו שלא כדין עבוּר מכירת דלק כביכול.

בגין מעשים הקשורים להוצאת החשבוניות הנדונות, נשפט המערער בדין פלילי בבית-המשפט המחוזי (ת"פ 18941-07-12) והורשע ונגזרו עליו חמש שנות מאסר בפועל, חמישה-עשר חודשי מאסר על תנאי וקנס בסך 400,000 ש"ח.
הערעור שהגיש המערער לבית-המשפט העליון (ע"פ 2724/17) נדחה, הן לגבי עצם ההרשעה והן לעניין העונש.

ביום 10.1.2019, לאחַר תום שלב ההוכחות בערעור לבית-המשפט המחוזי ובעקבות מתן פסק-הדין של בית-המשפט העליון בערעור הפלילי האמור, ניתנה על-ידי השופט ה' קירש החלטה לבקשת המשיב (קישור להחלטה) בה נקבע, על-סמך הוראות סעיף 42א לפקודת הראיות, כי די בממצאים שכבר נקבעו בהליך הפלילי החלוט כדי להוכיח את קיומם של כל היסודות הדרושים ליישום סעיף 50(א) לחוק מע"מ (ובכך נסתם למעשה הגולל על ניסיון המערער לתקוף את השימוש שעשה המשיב בסעיף 50(א) בקשר לחשבוניות הנדונות). עוד נקבע, כי בנסיבות העניין לא תותר הגשתן של ראיות נוספות מטעם המערער מכוח סעיף 42ג לפקודת הראיות.

עם זאת, נותר היבט נוסף לערעור והוא אי-נכונותו של המשיב להפחית את סכום כפל-המס מכוח סמכותו לפי סעיף 100 לחוק מע"מ (המאפשר הפחתה כאמור "מטעמים מיוחדים שיירשמו").
לטענת המערער, יש להפחית את החיוב לסכום קטן ביותר ביחס להיקף החיוב המקורי (מהדיון שנערך בעניין זה עולה, כי כוונת המערער הייתה למאות אלפי ש"ח בלבד או אף פחות מזה), וזאת ממספר נימוקים: המערער נענש עבוּר מעשיו בעונשים כבדים מאוד במישור הפלילי ואין זה צודק להוסיף סנקציות מעין-עונשיות נוספות וכבדות משקל במישור האזרחי; המערער פעל בשוק הדלק כמתווך בלבד וטובת ההנאה הכלכלית האישית שלו מכּל הפרשה לא הייתה גדולה ואינה עומדת בשום יחס לסכומי החשבוניות; שיטת המשיב בהטלת כפל-המס לוקה בריבוי ובהכפלת חיובים על כל החוליות בשרשרת הוצאת החשבוניות ומביאה להטלת חיובים בגין כפל-מס עסקאות ובגין כפל-מס תשומות מספר רב של פעמים בקשר לאותם סכומי עסקאות; מצבו הרפואי של המערער ירוד; וממילא אין למערער הון ורכוש כדי לפרוֹע את חיוב כפל-המס העצום שהושת עליו, כך שהותרת החיוב על כנו לא תביא כל תועלת לקופה הציבורית.

השופט ה' קירש דחה את הערעור ברובו (קישור לפסק-הדין) וקבע, כי מן הראוי להפחית שליש ממרכיב הכפל (בלבד) בְּשל המצב הרפואי, דהיינו שישית מסכום החיוב הכולל, תוך שהוא מַבהיר כי הפחתה זו נועדה לבטא מידה ראויה של רחמים ואין בה חלילה מעשה של לעג לרש.