הלוואה מחברה משפחתית ל-LLC ורכישת דירה – "משיכה" לעניין סעיף 3(ט1) לפקודה? | חוזרים בנושא סיווג מניות בכורה ובנושא מיסוי חברת בית וחברה משפחתית בעקבות תיקון 245 | בקשת הבהרה לפסק-הדין בעניין פליינג קרגו | פרסום פרטים אישיים/מזהים של מערער

הלוואה מחברה משפחתית ל-LLC ורכישת דירה – "משיכה" לעניין סעיף 3(ט1) לפקודה?

כידוע, במסגרת חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה ליישום המדיניות הכלכלית לשנות התקציב 2017 ו-2018), התשע"ז-2016 ("חוק ההתייעלות" או "החוק") (קישור לחוק ההתייעלות) נכללו, בין היתר בין היתר, הוראות הקובעות חיוב במס של משיכת כספים או נכסים מחברה בידי בעל מניות מהותי אשר אינם מוחזרים במועד שנקבע לעניין זה (ראו סעיף 94(1) לחוק ההתייעלות ע' 274 ואילך וכן סעיף 96 לחוק, ע' 279–281).
"משיכה מחברה" כוללת, בין היתר, העֳמדת נכס של החברה לשימוש בעל המניות המהותי או קרובו, במישרין או בעקיפין והנכסים שעליהם תחול הוראה זו כוללים, בין היתר, דירה שעיקר השימוש בה הוא לצרכיו הפרטיים של בעל המניות המהותי או קרובו, ולרבות תכולתה.*

* נזכיר, כי במבזק מיום 23.8.2017 דיווחנו אודות פרסומם של שני חוזרים מקצועיים: האחד: חוזר מס הכנסה 7/2017 בנושא "סעיף 3(ט1) לפקודת מס הכנסה – מיסוי בעל מניות מהותי בשל משיכה מחברה" (קישור לחוזר); השני: חוזר מיסוי מקרקעין 8/2017 בנושא "העברת דירה שהועמדה לשימוש בעל מניות מהותי או קרובו מהחברה לבעל מניותיה – הוראות מעבר לסעיף 3(ט1) לפקודת מס הכנסה" (קישור לחוזר).

עוד נזכיר, כי במבזק מיום 15.4.2018 דיווחנו אודות פרסום טופס 1350 (קישור לטופס) המהווה נספח לדו"ח והמיועד לבעל מניות מהותי בחברה שסכום המשיכות המצטבר עלה ביום כלשהו בשנת-המס וביום כלשהו בשנת-המס שלפניה על 100,000 ש"ח.

בנוסף, נזכיר, כי במבזק מיום 13.1.2019 דיווחנו אודות פרסום הודעתם בנושא של רו"ח אריה פונדק יו"ר ועדת המיסים בלשכת רו"ח ושל רו"ח אורי בארי יו"ר מרחב תל-אביב בלשכה. וכך צוין בהודעה:

"הלשכה באה בדברים עם הנהלת רשות המסים בדבר הקלה או פרשנות מרחיבה או דחייה ביישום הוראות סעיף ט(1) לפקודה.
הנהלת הרשות הבהירה בצורה נחרצת כי אין בדעתה לשנות חקיקה או דחיית יישום הסעיף באופן גורף.
יחד עם זאת, ככל שאירעו 'תקלות' משמעותיות בתום לב כגון יתרה הקיימת מסוף 2016 שרואים אותה כדיבידנד בשנת 2017 אך חולקה למעשה בפועל בשנת 2018 ניתן לפנות למחלקה המקצועית באופן פרטני לצורך הסדרת 'התקלה'." 

בהמשך לכך, נבקש לעדכנכם בדבר פרסום החלטת מיסוי מס' 3748/19 (קישור להחלטה).

עניינה של ההחלטה ביחיד תושב ישראל המחזיק עם אשתו (בחלקים שווים) במלוא הון המניות של חברה משפחתית (כמשמעותה בסעיף 64א לפקודת מס הכנסה) והינו "הנישום המיַיצג" של חברה זו.
החברה הוקמה בשנת 1998 וביקשה להיחשב למשפחתית משנת 2005 ואילך. זאת, לאחַר שצברה עודפים שמקורם בתקופה שלפני היותה משפחתית כאמור.
החברה המשפחתית מחזיקה במספר נכסים ובכללם מניות חברה ציבורית, מניות חברה פרטית, מלוא הון המניות של חברה אמריקאית מסוג LLC* ("ה-LLC") והלוואת בעלים שניתנה ל-LLC.

* Limited Liability Company.

החברה המשפחתית בחרה להתייחס ל-LLC שבבעלותה כאל גוף שקוף לעניין זיכוי ממס זר, דהיינו יישמה את הוראות חוזר מס הכנסה 5/2004 (קישור לחוזר).
בשנת 2016 רכש הנישום דירה בארה"ב לשימושו הפרטי, אך הרכישה בוצעה באמצעות ה-LLC, וזאת משיקולים הנוגעים לדין האמריקאי.
רכישת הדירה על-ידי ה-LLC – שנעדרת כל פעילות ונכסים מלבד החזקת הדירה כאמור – בוצעה כדלקמן: הנישום העמיד לחברה המשפחתית הלוואת בעלים מכספים שמקורם בהון העצמי שלו, וזאת כנגד שטר הון דולרי לחמש שנים ("הלוואת הבעלים"); והחברה המשפחתית העמידה הלוואה באותו סכום ובאותם תנאים (back to back) ל-LLC, לצורך רכישת הדירה.
כלומר, והדבר הודגש בהחלטת המיסוי, לא היה כל שימוש בעודפי החברה המשפחתית לצורך רכישת הדירה. עוד הודגש בהחלטה, כי גם לא יהיה בעתיד שימוש כאמור.

מחלקת מיסוי שוק ההון בחטיבה המקצועית שברשות המסים התבקשה לאשר, כי הוראות סעיף 3(ט1) לפקודת מס הכנסה אינן חלות על המקרה הנדון, או, לחלופין, כי יראו את הלוואת הבעלים שנתן היחיד לחברה המשפחתית ואשר הועברה כהלוואה back to back ל-LLC, כ"יתרת זכות" כהגדרתה בסעיף 3(ט1)(1) לפקודה, והכל לעניין הניכוי מסכום המשיכה (כאמור בסעיף 3(ט1)(6)(ב)(1) לפקודה).

במסגרת ההחלטה נקבע, כי סעיף 3(ט1) לפקודת מס הכנסה חל על המקרה הנדון.
עם זאת, נקבע, כי יראו את יתרת הזכות העומדת לטובת היחיד בגין הלוואת הבעלים שניתנה מהיחיד לחברה המשפחתית כ"יתרת זכות" של היחיד אשר הנכס הועמד לרשותו, לצרכי יישום סעיף 3(ט1)(6)(ב)(1) לפקודה ובלבד שסכום הלוואת הבעלים לא יהיה נמוך מהיתרה הבלתי-מסולקת של ההלוואה שהעניקה החברה המשפחתית ל-LLC.
עוד נקבע, כי במקרה שבו סכום הלוואת הבעלים יהיה נמוך מיתרת ההלוואה שהעמידה החברה המשפחתית ל-LLC, "יתרת הזכות" תהיה על-פי היתרה הנמוכה מביניהם.

---

חוזרים בנושא סיווג מניות בכורה ומיסוי חברת בית וחברה משפחתית בעקבות תיקון 245

פורסמו שני חוזרים חשובים ביותר:

האחד – חוזר מס הכנסה מספר 1/2019 בנושא "מניות בכורה – סיווג לצורכי מס" (קישור לחוזר);*

* נזכיר, כי במבזק מיום 6.11.2017 דיווחנו, בין היתר, אודות החלטת מיסוי 7901/17 (קישור להחלטה) העוסקת בחברה תושבת ישראל המתעתדת להנפיק ולרשום למסחר בבורסה מניות בכורה ללא זכות הצבעה בחברה אשר תירשמנה בדוחותיה החשבונאיים כחלק מהון החברה ותקנינה למחזיקים בהן את הזכות לקבל ראשונה דיבידנד בכורה קבוע שנתי מצטבר ("דיבידנד הבכורה"), בטרם תבוצע חלוקה (כמשמעותה בחוק החברות) לבעלי המניות הרגילות (כל עוד לא תבוצע חלוקת דיבידנד בכורה לא תתבצע חלוקת דיבידנד לבעלי המניות הרגילים).

דיבידנד הבכורה יהיה הגבוה מבּין סכום קבוע בשקלים לשנה לכל מניית בכורה או סכום בשיעור משער המניה הרגילה בבורסה (הכל כפי שייקָבע בהנפקה לראשונה) והוא ישולם בכפוף להחלטת החברה לשלמו ויכול שיהיה משולם בחלקים, מספר פעמים בשנה. אם לא ישולם דיבידנד הבכורה, תצטבר יתרתו הבלתי-מסולקת עד לסילוקה לזכאים לו.

במסגרת ההחלטה נקבע, כי מניות הבכורה תסוּוגנה לצורכי מס כהון מניות; וכי דיבידנד הבכורה יסוּוג כהכנסה מדיבידנד בידי המקבל, תוך שחלוקת הדיבידנד כאמור לא תותר כהוצאה לצורכי מס בחברה.

עוד נקבע, כי חברי הבורסה ינכו מס במקור מדיבידנד הבכורה בהתאם לתקנות מס הכנסה (ניכוי מריבית, מדיבידנד ומרווחים מסוימים), התשס"ו-2005; ואילו במכירת מניות הבכורה ינוכה מס במקור מרֶווח ההון בהתאם לתקנות מס הכנסה (ניכוי מתמורה, מתשלום או מרווח הון במכירת נייר ערך, במכירת יחידה בקרן נאמנות או בעסקה עתידית), התשס"ג-2002.

השני – חוזר מס הכנסה מספר 2/2019 בנושא "הוראות סעיף 64 לעניין חברת בית וסעיף 64א לעניין חברה משפחתית – בעקבות תיקון מספר 245 לפקודת מס הכנסה" (קישור לחוזר).

---

בקשת הבהרה לפסק-הדין בעניין פליינג קרגו

פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי

במבזק מיום 22.11.2016 דיווחנו אודות פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד, מפי השופט ד"ר א' סטולר, בעניין פליינג קרגו בע"מ ואח'.

נזכיר את עוּבדות המקרה:
המערערת 1, פליינג קרגו בע"מ ("פליינג קרגו" או "חברת האֵם"), עָסקה הָחל משנת 1982 ועד לשנת 2000 (כולל) בשני תחומי פעילות: פעילות שילוח בינלאומית; ופעילות בלדרות.
מלוא הון מניותיה של חברת האם מוחזק בידיהם של האחים דניאל ואברהם רייק, ולבקשתה של החברה בשנות-המס שבערעור, יש לראוֹת בה חברה משפחתית כהגדרתה בסעיף 64א לפקודת מס הכנסה. הנישום המיַיצג במערערת הינו דניאל רייק, הוא המערער 2.
בסוף שנת 2000, הקימה חברת האֵם שתי חברות בנות: את המערערת 3, חברת אף.סי. (פליינג קרגו) תובלה בינלאומית בע"מ ("חברת הבת"), וחברה נוספת, אף. סי. (פליינג קרגו) אקספרס בע"מ ("החברה האחות").
ביום 1.1.2001 הועברו מחברת האֵם לחברות הבנות נכסים הקשורים לפעילות השילוח הבינלאומית ולפעילות הבלדרות (בהתאמה) ("שינוי המבנה"): לחברת הבת הועברו כאמור נכסים שונים ששימשו את חברת האֵם בפעילות השילוח הבינלאומית, כשהעברת הנכסים בוצעה במתווה הקבוע בסעיף 104א לפקודה. במסגרת ההליך, מסרה חברת האֵם למשיב, ביום 30.1.2001, הודעה כמתחייב על-פי הוראות סעיף 104ז לפקודה ("ההודעה") אליה צוּרפה רשימת הנכסים שהועברו מחברת האם אל חברת הבת (רכבים, ציוד מסחרי ואלקטרוני, שיפורים במושכר ומחשבים וכד'  – כמפורט בהודעה).
ברשימה האמורה לא נכלל חלק כלשהו מהמוניטין של חברת האֵם אלא רק נכסים מוחשיים.
באוקטובר 2007, מכרה חברת האֵם את מניות חברת הבת לחברת Deutsche Post International BV ("דויטשה פוסט") – חברה זרה תושבת הולנד המהווה חלק מקונצרן Deutsche Post. מניות חברת הבת נמכרו בתמורה לסך של כ-9 מיליון ₪. 
על-פי הסכם המכר, מיד לאחַר מכירת המניות, רכשה חברת הבת (שכבר הייתה בבעלות דויטשה פוסט), את כל המוניטין שנותרו בחברת האֵם, בתמורה לסך של כ-531,000,000  ש"ח (ששולם בפריסה על-פני מספר שנים ולאחר ביצוע התאמות שונות למחיר כמפורט בהסכם המכר).
במסגרת מסמכי העִסקה, הצהירה חברת האֵם כי היא הבעלים היחידי של המוניטין שהוזכרו בהסכם וכי עם השלמת העִסקה יועברו המוניטין אל חברת הבת ולאף חברה אחרת בקבוצת החברות המוחזקות על-ידי חברת האֵם לא יהיה בהם חלק. 
לצורך מימון הרכישה, הֶעמידה דויטשה פוסט לחברת הבת הלוואה בסך של כ-518 מיליון ש"ח, נושאת ריבית בשיעור שנתי של 2.65%–5.85%  ("ההלוואה"). חברת הבת הֶעבירה לדויטשה פוסט תשלומי ריבית וסכומים שונים על-חשבון פירעון הקרן באופן שוטף.
בדוחותיה השנתיים בתקופה שלאחַר הרכישה, דרשה חברת הבת בניכוי את הוצאות המימון בהן נשאה בגין ההלוואה ("הוצאות המימון") ואת הוצאות הפחתת המוניטין שרכשה מחברת האֵם ("הוצאות הפחתת המוניטין").
לטענת המשיב, לא היו בחברת האם בשנת 2007 מוניטין בתחום השילוח הבינלאומי, שכּן מוניטין צמודים לעסק, ובחברת האם לא היה כל עסק. ככל שהיו בה מוניטין הקשורים בשילוח בינלאומי, אלה הועברו אל חברת הבת או "חלחלו" אליה עם הזמן, או התפוגגו ואינם במהלך 7 שנים של אפס פעילות.
באשר להפחתת המוניטין, טען המשיב, כי אין מקום להפחתה זו לאור תקנה 2(א) לתקנות מס הכנסה (שיעור פחת למוניטין), התשס"ג-2003, אשר אינה מאפשרת הפחתת מוניטין ברכישת מוניטין מקרוב.
המשיב גם לא התיר בניכוי את הוצאות המימון בגין ההלוואה שנטלה חברת הבת מדויטשה פוסט לצורך רכישת המוניטין. זאת, מהטעם שהוצאות המימון אינם לשם ייצור הכנסתה של חברת הבת ואף לא לצורך רכישת נכסים שישמשו בייצור הכנסה אצלה.
בנוסף, קבע המשיב, כי המערערת התרשלה בקביעת הכנסתה החייבת במס ועל-כן הטיל עליה קנס גירעון על הפרש המס לשנות השומה בהתאם להוראות סעיף 191 לפקודה.*

* נזכיר, כי במבזק מיום 26.4.2013 התייחסנו להחלטתו של השופט ד"ר סטולר (קישור להחלטה) בבקשה שהוגשה בתיק זה על-ידי המערערים להעברת נטל ההוכחה. באותה החלטה נקבע, כי עמדת המשיב כפי שבאה לידי ביטוי בנימוקי השומה משמעה שהעִסקה האמיתית לא התבצעה בדרך שהמערערים דיווחו  עליה, ולפיכך מדובר בטענה מן הסוג של עִסקה מלאכותית או בדויה. בהתאם לכך, נקבע שנטל הוכחה רובץ על המשיב והוא זה אשר יִפתח בהבאת הראיות.

בפסק-דין מפורט ומנומק האוחז 111 עמודים, קיבל בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד, מפי השופט ד"ר א' סטולר, את הערעור ברובו (קישור לפסק-הדין).
ראשית, קבע השופט סטולר, כי לאור טענתו של פקיד-השומה כי בניגוד להסכם שעשו הצדדים המוניטין לא עבר מחברת הבת לדויטשה פוסט בשנת 2007, עליו נטל השכנוע להוכיח טענה זו. עם זאת, השופט סטולר הוסיף וציין, כי בסופו של יום ההכרעה בתיק לא הושפעה מעניין היפוך הנטל כאמור.
לאחר מכן נדרש השופט לשאלת משמעות שינוי המבנה בשנת 2001 שבמסגרתו הופרדה, כאמור, פעילות החטיבות בחברת האֵם והועברה לחברות הבנות. השופט קבע, כי הראיות שהוצגו בפניו מצביעות על כך ששינוי המבנה כאמור נולד מצורך עסקי ולא מצורכי מס. עוד קבע השופט, כי השינוי היה נראותי או טכני-פרוצדורלי (כטענת המערערים) ולא מהותי כטענת המשיב; וכי לא חל כל שינוי בפעילות העסקית של קבוצת החברות שהוחזקו על-ידי חברת האם. עוד קבע השופט, כי גם לאחַר שינוי המבנה המשיכו פליינג קרגו והמערערת לפעול בשילוב עם חברות קשורות נוספות, יחדיו, כקבוצה עסקית אחת, תוך ניצול, קשרי הגומלין והסינרגיה העסקית בין כל החברות בקבוצה; וכי אילו רצתה פליינג קרגו לשוב ולעסוק בתחום השילוח יכולה הייתה לעשות כן בכל עת, עד למכירת המוניטין בשנת 2007.
השופט סטולר המשיך ונדרש לשאלה מהם הסימנים שעל-פיהם אִבחנה הפּסיקה העברת מוניטין כמו גם לשאלה האם חברת החזקות נטולת פעילות ייצורית/תפעולית יכולה להחזיק במוניטין. לגבי השְאלה הראשונה, קבע השופט, כי אין רשימה סגורה של סממנים המאפיינים העברת מוניטין, אך כאשר בוחנים האם הועבר מוניטין אם לאו יש לשקוֹל, בין היתר, את הסממנים הבאים: העברת חוג לקוחות, אינטרס המיסוי הנוגד, מכירתו של העסק כעסק חי, קיומה של תניית אי-תחרות, העברת סימן המסחר, העברת הרכוש הפיזי של העסק, כוונת הצדדים ואופן הצגת העִסקה בהסכם ולרשויות המס וכן מיהו הנושא בסיכון הכלכלי. באשר לשאלה השנייה, קבע השופט סטולר, כי מוניטין יכול להיות נחלתה של חברת החזקות, שהיא על טהרת ההחזקות בלבד וללא כל פעילות ייצורית. לדבריו, חברת החזקות כדוגמת חברת האֵם החזיקה במוניטין המשַמש את כלל חברות הקבוצה, שהן אלו המפַתחות, מחזקות ומתחזקות אותו. נכס המוניטין שהוחזק על-ידי חברת האֵם הינו נכס מרכזי, כאשר לחברות הבנות אין מוניטין משל עצמן אלא הן עושות שימוש במוניטין של חברת האֵם אשר תפקדה במבנה של "חברת קודקוד" במובחן מ"חברת מסד".
השופט סטולר המשיך ונדרש לשאלה האם העברת הפעילות העסקית מחברת האֵם בשנת 2001 חִייבה בהכרח העברת מוניטין, ובכלל זאת בָּחן את משמעות הרישום בטופס (1512) שהגישו החברות לפי סעיף 104א לפקודה. מסקנתו בעניין זה הייתה, כי העובדה שבטופס לא נרשם שהועבר מוניטין נעשתה בכוונת מכַוון, שכּן, לא הייתה כל כוונה להעביר את המוניטין של חברת האֵם לחברות הבנות בשנת 2001 ואין כל שיקוף חשבונאי להעברה לרבות כימותו. לדבריו, העברת המוניטין בשנת 2001 יחד עם כל הנכסים המאזניים הייתה יוצרת חיוב מס ואבדן פטוֹר, וגם מטעם זה לא סביר שהמוניטין הועבר. השופט הוסיף וציין, כי הדברים עולים גם מההיגד "כל הנכסים" שבביאורים לדוחות הכספיים, שמשמעו כל הנכסים המאזניים או המוחשיים שבאים לידי ביטוי במאזן. שכּן, מאַחר שמוניטין שנצמח אינו חֵלק מהמאזן, צירוף המילים "כל הנכסים", במקרה דנן, אינו כולל את המוניטין. לאור כל זאת, קבע השופט, כי לא ניתן לומר שהמוניטין עבר לחברת הבת בשנת 2001. 
לאור מסקנותיו האמורות, המשיך השופט סטולר ונדרש לשאלה, האם המוניטין עבר, חלחל או התפוגג, מחברת האֵם לחברת הבת בין השנים 2001 ל-2007. השופט השיב על שאלה זו בשלילה: לדבריו, בתקופה שלאחַר שינוי המבנה המשיכה חברת האֵם לספֵק את ה"מטרייה הכוללת" לצורך פעילות כל החברות בקבוצה לרבות חברת הבת; וחברת האֵם והחברות הבנות המשיכו להתנהל כקבוצה אחת כשחברת האֵם משמשת כחברת קודקוד. שעה שכך, התוצאה היא לא רק שהמוניטין לא עבר בשנת 2001 אלא שממועד שינוי המבנה ועד לעסקה בשנת 2007, חברת האֵם יחד עם החברות הבנות תיחזקו והשביחו את המוניטין של חברת האֵם.
בהמשך הדברים, נדרש השופט סטולר לשאלה, האם המוניטין עבר בשנת 2007. לדבריו, ההבדל בין שינוי המבנה שבוצע בשנת 2001 לעסקת המכר בחודש אוקטובר 2007 גלויים לעין: בעוד ששינוי המבנה היה נראותי (במובחן ממהותי), הרי שלאחַר העִסקה בשנת 2007 חלו שינויים מהותיים בהתנהלות חברת האֵם, חברת הבת והחברות האחרות בקבוצה. בעניין זה, בולטת במיוחד העובדה שבשנת 2001 לא נעשה כל ניסיון להטמעת המוניטין בחברת הבת, לא נעשה הסכם אי-תחרות ולא נמצאו שאר המאפיינים אותם ניתן למצוא לאחַר העִסקה של 2007, שבמסגרתה נעשה ניסיון להטמיע את המוניטין הנרכש בחברת הבת. ההסכם שנחתם בשנת 2007 ושמכוחו נמכרו מניות ומוניטין נעשה לאחַר בדיקות מעמיקות של מיטב המומחים. השופט ציין, כי הצדדים לעסקה הם חברת האֵם, חברה בעלת משקל במשק הישראלי, ודויטשה פוסט, חברה ציבורית בבעלות חלקית של ממשלת גרמניה והציבור – חברה שמעסיקה למעלה מחצי מיליון עובדים; וכי מי שניהל את המו"מ מטעם דויטשה פוסט הסביר היטב את השיקולים שעמדו בבסיס ההחלטה לרכוֹש את המוניטין מחברת האֵם בשנת 2007 וזאת לאחַר שהוא שוכנע שהמוניטין נמצא בידיה ולא עבר, התנדף או נגוז בשלב מוקדם כל שהוא לפני חתימת העיסקה. השופט ציין בעניין זה, כי כאשר טוענים כנגד שתי חברות בסדר גודל כזה שהן עשו ביניהם עִסקה בדויה או מלאכותית ו/או ביצעו תכנון מס אסור צריך היה על המשיב להביא ראיות מוצקות המושתתות על אדנים איתנים, דבר שלא נעשה במקרה דנן; מה עוד שנוכח הטענה שמדובר בעסקה בדויה או מלאכותית עָבר נטל השכנוע לכתפי המשיב שלא הרימו.
בשלב זה, המשיך השופט סטולר ונדרש לשאלה, האם יש להתיר לחברת הבת בניכוי את הפחתת המוניטין. ממצאיו של השופט היו כי נסיבות המקרה מצביעות על כך שמדובר בעסקה אחת סימולטנית שבּה נרכשו מוניטין ומניות ואם אחד מהם נרכש קודם לכן הרי אלה המוניטין שהם העיקר, בבחינת הולך הטפל אחרי העיקר. לאור זאת, המדובר ברכישת מוניטין מצד קשור ולכן אין לאפשר את הפחתתו בידי החברה הרוכשת (חברת הבת).
באשר להוצאות המימון שהוציאה חברת הבת בקשר לרכישה, קבע השופט סטולר, כי שהיות שטענת המשיב לפיה דויטשה פוסט רכשה מניות נדחתה (לאחַר שנקבע כי חברת הבת רכשה מוניטין), הוצאות המימון בקשר לרכישת המוניטין ניתנות לניכוי.
לבסוף (ולאחַר שהשופט השיב בשלילה על השְאֵלה האם נחתם בין הצדדים הסכם שומה), ולאור ממצאיו דלעיל, קבע השופט סטולר, כי אין צורך לדון בשאלת קנס הגירעון.

פסק-הדין של בית-המשפט העליון

ביום 6.4.2017 הגישו פקיד-השומה וחברת הבת ערעורים לבית-המשפט העליון על פסק-דינו של בית-המשפט המחוזי.

בית-המשפט העליון, מפי השופט ע' גרוסקופף (בהסכמת השופטים י' אלרון ונ' סולברג), קיבל את הערעורים (קישור לפסק-הדין).

בחלקו הראשון של הדיון, נדרש השופט גרוסקופף לערעור שהגיש פקיד-השומה שעניינו במיסוי הסכם המכר שנכרת בין הצדדים בשנת 2007.
השופט גרוסקופף ציין, כי אין מקום להתערב בהכרעת בית-המשפט המחוזי לפיה מבנה העִסקה בן שני השלבים אינו מלאכותי אלא תואם את מצב הדברים שהתקיים עובר למכירה לפיו פעילות השילוח הבינלאומי הייתה בידי חברת הבת ואילו המוניטין של קבוצת פליינג קרגו היה מצוי בידי חברת האם. כך, לדבריו, השְאֵלה אם לקבוצת פליינג קרגו כמכלול יש מוניטין והאם מוניטין זה מוחזק בחברת האם הן שאלות עובדתיות וטיעוני פקיד-השומה לא מַצדיקים לשנות מקביעוֹת עובדתיות אלו. בהתאם, ציין השופט גרוסקופף, כי כעניין עובדתי מצויים אנו בסיטואציה דומה לזו שנדוֹנה בפרשת תדיראן (ע"א 749/13), דהיינו חברת אם מבצעת עסקה הכוללת הן מכירה של מניות חברת בת והן מכירה של מוניטין הקבוצה השייך לחברת האם.
לעומת זאת, הוסיף השופט גרוסקופף וציין, יש הצדקה להתערב בחלוקת התמורה בין שני שלבי העִסקה, כפי שסוכמה בין הצדדים, דהיינו שמתוך תמורת העִסקה הכוללת שולמו כ-2% בעבור מניות חברת הבת וכ-98% בעבור המוניטין של קבוצת פליינג קרגו כפי שקבעו הצדדים.
השופט גרוסקופף ניתח את מהותו של המונטין תוך שהוא מסכם, כי מכירה נפרדת של עסק ושל מוניטין תתאפשר, אך ורק אם, מכירה זו מתייחסת למוניטין נפרד מהמוניטין של פעילות העסק גופו (מוניטין העסק הנמכר), כגון: מוניטין של העוסק (פרשת שרון בעניין אינווסט) או מוניטין של הקבוצה אליה השתייכה החברה הנמכרת (עניין תדיראן); וביישום לענייננו – המוניטין בגינו ניתן להכיר במכירה נפרדת ממכירת העסק הוא המוניטין של קבוצת פליינג קרגו (השייך לחברת האם), וזאת להבדיל מהמוניטין הקשור לפעילות השילוח הבינלאומי (אותו לא ניתן להפריד לצורכי מס ממכירת פעילות חברת הבת).
על רקע דברים אלה, פנה השופט גרוסקופף להוראות הסכם המכר וקבע, כי הגם שבית-המשפט קמא צדק בקביעתו כי חברת פליינג קרגו מכרה לדויטשה פוסט במסגרת הסכם המכר שני נכסים – האחד: פעילות השילוח הבינלאומי שבוצעה באמצעות חברת הבת ובכלל זאת המוניטין של פעילות זו; והשני: הזכות לעשות שימוש במוניטין קבוצת פליינג קרגו – יש מקום להתערב בתמחור שנקבע בהסכם המכר ביחס לכל אחד מהרכיבים הללו.
זאת, מארבעה טעמים: האחד, היות שכ-75% מההכנסות של חברת הבת התקבלו מחברת דויטשה פוסט האם, הרי שביחס ל-75% מהפעילות הנמכרת אין כלל משמעות לרכישת מוניטין קבוצת פליינג קרגו; השני, עיקר המוניטין של קבוצת פליינג קרגו נובע מהסינרגיה שבין מַרכיביה, וממילא התועלת אותה ניתן יהיה להפיק ממוניטין זה לאחַר ניתוקה של חברת הבת מהקבוצה היא מוגבלת; השלישי, מנגנון ההתאמה שנקבע בין הצדדים מתייחס לפעילות של חברת הבת בלבד ולא לפעילות של קבוצת פליינג קרגו ועל-כן הוא אינו מתייחס כלל להכנסות שהושגו בסיוע המוניטין של הקבוצה וממילא השפעת מנגנון זה אינה יכולה להיות על שווי התשלום בעבור המוניטין (כפי שקבעו הצדדים) אלא רק על שווי המניות; הרביעי, חוות-דעת המומחים שהוגשו בנושא (ראו פס' 55–58 לפסק-הדין).
לאור האמור, קבע השופט גרוסקופף, כי חלוקת התמורה שנקבעה בהסכם המכר אינה מייצגת את שווי מוניטין קבוצת פליינג קרגו אשר נמכר במסגרת העִסקה וכי על-פי הראיות שהוצגו הערך שחברת פליינג קרגו הצליחה להוכיח כי יש לייחֵס למוניטין שנמכר הוא נמוך ומגיע לכל היותר לסך של 12.378 מיליון ש"ח (וממילא כל יתר השווי צריך להיות מיוחס למכירת המניות ובהתאם גם תופחתנה הוצאות המימון שהותרו בניכוי, על-פי קביעת בית-המשפט קמא, בקשר לרכישת המוניטין).

משהופחת משמעותית הסכום המיוחס למכירת המוניטין והוגדל במקביל הסכום המיוחס למכירת המניות, הצטמצמה חשיבות השְאֵלה האם ניתן להכיר בניכוי הפחת בגין המוניטין שנרכש (מוניטין קבוצת פליינג קרגו) והיא מתייחסת רק ליכולתה של חברת הבת לנַכּוֹת פחת בסכום של 12.378 מיליון ש"ח.
השופט גרוסקופף נדרש להוראות תקנה 2(א) לתקנות מס הכנסה (שיעור פחת למוניטין), התשס"ג-2003, אשר אינה מאפשרת הפחתת מוניטין ברכישת מוניטין מקרוב​ וקבע, כי כדי לבחון את תחולת התקנה יש לקיים מבחן דו-שלבי: בשלב ראשון, יש לבחון האם מדובר ברכישת מוניטין מ"קרוב"; ובשלב שני, במידה והתשובה לשאלה הראשונה חיובית, יש לבחון האם מדובר ברכישה שהינה חיונית לצורך ייצור הכנסה אשר נעשתה בתום לב ומטעמים עסקיים בלבד.
השופט ענה על שתי השְאֵלות בחיוב, דהיינו, שאכן מדובר ברכישה מ"קרוב" ושבמקרה דנא, ובשים לב לכך שנבחן טיבו של המוניטין והיתרון הגלום בו, פקיד-השומה לא הצליח לעמוד בנטל להוכיח כי הרכישה נעשתה שלא בתום לב ולא הועלו טעמים חלופיים לרכישה שיכולים להפריך את החזקה כי הרכישה נעשתה מטעמים עסקיים. עוד ציין השופט, כי "... רק במקרים חריגים יש למסות במס הכנסה את המוכר בגין עסקת מוניטין מחד גיסא ולא לאפשר ניכוי פחת עבור הרוכש ששילם על המוניטין מושא העסקה מאידך גיסא, שאחרת הדבר חוטא לעקרון ההלימה בדיני המס".

סיכומו של עניין:
ערעורו של פקיד-השומה התקבל בעיקרו, תוך שנקבע כי לצורך חישוב המס המוטל בגין הסכם המכר ייחוס סכום של כ-434.354 מיליון ש"ח למכירת מניות חברת הבת מחברת פליינג קרגו לחברת דויטשה פוסט וסכום של 12.378 מיליון ש"ח למכירה (מתן זכות שימוש) של מוניטין קבוצת פליינג קרגו מחברת פלייגו קרגו לחברת הבת. הוצאות המימון שתוכרנה לחברת הבת תופחתנה בהתאם.
ערעור חברת הבת התקבל במובן זה שיאושר לה ניכוי פחת בהתאם לתקנות מס הכנסה (שיעור פחת למוניטין), התשס"ג-2003 בגין הסכום שיוחס לרכישת מוניטין קבוצת פליינג קרגו, דהיינו 12.378 מיליון ש"ח.

בקשת ההבהרה לפסק-הדין וההחלטה בבקשה

בהמשך לאמוּר נבקש לעדכנכם, כי ביום 10.4.2019 הגישו פליינג קרגו בע"מ ומר דניאל רייק (שהיו המשיבים 1–2 בערעור) ("המבקשים") בקשה לבית-המשפט העליון להבהרת פסק-הדין.

לטענתם, בפסק-הדין לא נקבע מהו "יום הרכישה" של המניות ואת "יום הרכישה" כאמור יש לפַצל לשניים: האחד – "יום הרכישה של המניות שיש לייחֵס לפעילות" ("יום רכישת הפעילות"); והשני – "יום הרכישה של המניות שיש לייחֵס למוניטין" ("יום רכישת המוניטין").
המבקשים לא חָלקו על כך שיום רכישת הפעילות הוא 24.8.1982, אך לטענתם יום רכישת המוניטין הוא מאוחר יותר, ויש לראותו ביום העברת פעילות השילוח הבינלאומית לחברת הבת, דהיינו 1.1.2001.

לעומת זאת, עמדת פקיד-השומה היא, כי "יום הרכישה" של המניות הוא 24.8.1982, תחילת מועד פעילות השילוח הבינלאומי של קבוצת פליינג קרגו.

היות שאין חולק כי המניות נמכרו בחודש אוקטובר 2007, ההבדל בין שתי העֵמדות אוצֵר בחוּבּו משמעות כספית אדירה, וזאת לאור שיטת החישוב הליניארית החָלה במכירת מניות פרטיות: אימוץ עמדת המבקשים משמעו שברכיב המוניטין עיקר (כ-70.5%) רווח ההון הריאלי הופק לאחַר המועד הקובע (1.1.2003) ורק מקצתו (כ-29.5%) קודם למועד האמור, כך ששיעור המס המשוקלל על רווח ההון הריאלי המיוחס למרכיב המוניטין הוא 31.78%. לעומת זאת, אימוץ עמדתו של פקיד-השומה יביא לכך שחלק הארי של רווח ההון הריאלי (כ-81%) חייב במס בשיעור מס שולי ורק חלק קטן (כ-19%) חייב במס בשיעור 25%, כך ששיעור המס המשוקלל על רווח ההון הריאלי הוא 43.62%.

בבקשת ההבהרה טענו המבקשים, כי המחלוקת בעניין "יום הרכישה" הונחה לפתחו של בית-המשפט המחוזי, אך שם לא נדרשה הכרעה בה, לאור קביעתו של בית-המשפט כי המוניטין נותר בבעלות חברת האם, ולא הועבר לחברת הבת.
עוד נטען, כי סוגיה זו נטענה גם בערעור לבית-המשפט העליון, ואולם פסק-הדין לא דן בה.

פקיד-השומה, מצדו, טען, כי יש לדחות את בקשת ההבהרה משני טעמים: 
ראשית, מבּחינה דיונית בקשת ההבהרה מנוגדת לעקרון סופיות הדיון, באשר היא מבקשת להכניס בפסק-הדין תיקון מהותי ולפיכך היא אינה נכנסת לגדרו של סעיף 81(א) לחוק בתי המשפט [נוסח משולב], התשמ"ד-1984, שעניינו תיקון טעויות טכניות, ולא "מסווה לכתיבת פסק דין חדש"; 
שנית, מבּחינה מהותית הכריע פסק-הדין במחלוקת שכּן הוא מבוסס על התפיסה שלפיה אם נמכר עסק חי, על המוניטין של אותו עסק, אי אפשר להבחין לצורכי מס בין מכירת הפעילות העסקית למכירת המוניטין הנלווה אליה. מכאן, טען פקיד-השומה, שפסק-הדין דחה את גישת המבקשים שלפיה קיימים בענייננו שני "ימי רכישה": יום רכישת הפעילות מזה, ויום רכישת המוניטין מזה.

בית-המשפט העליון, מפי השופט ע' גרוסקופף, דחה את הבקשה (קישור להחלטה).

השופט גרוסקופף קבע, כי בדין טען פקיד-השומה, כי אחד העקרונות שפסק-הדין מבוסס עליו הוא שכאשר עסק חי נמכר כיחידה אחת, לא ניתן לפַצל את המכירה לצורכי מס לשני רכיבים: מכירה של הפעילות העסקית מזה, ומכירה של המוניטין הנלווה לאותה פעילות עסקית מזה.
בהתאם, קבע השופט, כי בהיעדר אפשרות לפַצל לצורכי מס מכירה של עסק חי לשני הרכיבים השלובים הללו, גם בהעברה של פעילות השילוח הבינלאומי מחברת האם לחברת הבת לא היה ניתן לפַצל בין רכיב הפעילות לרכיב המוניטין הנלווה לאותה פעילות (להבדיל מרכיב המוניטין השייך לקבוצת פליינג קרגו) וממילא גם לא ניתן לפַצל את "יום הרכישה" של המניות כך שייקָבעו יום רכישה אחד למניות בקשר לרכיב הפעילות ויום רכישה אחר בקשר לרכיב המוניטין.

השופט גרוסקופף הוסיף וקבע, כי המבקשים ביססו את טענתם בעיקר על הסיפא של סעיף 104ו(3) לפקודת מס הכנסה שקבע (בעת הרלוונטית), כי "במכירת מניות שהתקבלו תמורת נכס שנרכש עד המועד הקובע, יראו לעניין חישוב רווח ההון הריאלי עד המועד הקובע, את יום רכישת הנכס שהועבר כיום הרכישה של המניה".
לדבריו, סעיף זה תומך לכאורה בפרשנות פקיד-השומה, שכּן בענייננו הועברה כנגד המניות פעילות השילוח הבינלאומי כמכלול; אך לגישת המבקשים כדי לקבוע את "יום רכישת הנכס" בידיה של חברת האם, יש להבחין בין שני נכסים נפרדים: פעילות השילוח הבינלאומי ומוניטין פעילות זו, וכנגזר מכך יש לקבוע שני "ימי רכישה": לפעילות, הָחל מתחילת העיסוק של חברת האם בשילוח בינלאומי; למוניטין, רק במועד העברתו לחברת הבת.
השופט דחה גישה זו, בציינו כי זו אינה מתיישבת עם התפיסה שלפיה אם פעילות והמוניטין שצמח לאותה פעילות מועברים במקשה אחת, לא ניתן לנתק ביניהם לצורכי מס, ועל-כן "יום רכישת הנכס שהועבר" לצורך סעיף 104ו(3) הוא היום שבּו הֵחלה פעילות השילוח הבינלאומית, כטענת פקיד-השומה.

לבסוף, ציין השופט גרוסקופף, כי היות שטענת המבקשים נדחתה לגופה, אין צורך להכריע בשאלה הדיונית ועל-כן היא תיוותר לעת מצוא.

---

פרסום פרטים אישיים/מזהים של מערער

במבזק מיום 13.3.2017 (קישור למבזק) נדרשנו לפסק-הדין של בית-המשפט העליון בעניין פלוני נ' פקיד שומה אשקלון.

כזכור, עניינו של פסק-הדין בשומות שהוצאו לפלוני לשנות-המס 2005–2007 בגדרן הוגדר כתושב ישראל וחויב בתשלום מס בסכום משוער של 830 מיליון ש"ח.
המבקש הגיש לבית-המשפט המחוזי בבאר-שבע ערעור על הקביעה לפיה הוא היה תושב ישראל בשנות-המס האמורות ועל סכום המס בו חויב, אך בית-המשפט דחה את הערעור תוך שהוא קובע, כי בשנות-מס אלו מרכז חייו היה בישראל.

פלוני ערער על פסק-הדין לבית-המשפט העליון. בערעורו, חזר פלוני וטען, כי מרכז חייו במהלך שנות-המס לא היה בישראל. לחלופין, טען פלוני, כי על-סמך העובדה שהוכר כתושב-חוץ במשך קרוב לעשור עוֹבר לשנות-המס, יש להכיר בו בשנות-המס כתושב-חוזר כמשמעות מונח זה בסעיף 14 לפקודה.
בית-המשפט העליון דחה את הערעור (ע"א 3328/15), תוך שהוא דוחה, בין היתר, את טענתו החלופית של פלוני שלפיה יש להכיר בו כתושב חוזר, וזאת בנימוק כי "הכרתו כ'תושב חוץ' בשומות לא יכולה להיחשב כהכרה מהותית בו לצורך מתן הטבת מס או פטור ממס, שעה שהיא בוצעה על-יסוד הצהרתו, ללא הליך שומה וללא בחינה או קביעה פוזיטיבית לגבי סטאטוס התושבות שלו" (פס' 25 לפסק-הדין).

על רקע קביעה זו, הגיש פלוני בקשה לקיים דיון נוסף בפסק-הדין, תוך שהוא טוען, כי פסק-הדין הפך את ההלכה הנוהגת בנוגע לתוקפה של שומת מס שהתיישנה ולהשפעתה על שנות-מס עתידיות. עוד טען פלוני, כי ההלכה הקודמת שנסתרה בפסק-הדין היא ששומת מס שהתיישנה היא בעלת תוקף סופי ומחיֵיב לא רק לעניין שנת-המס שהתיישנה, אלא גם לעניין שנות-מס עתידיות; וכי העובדה שבית-המשפט לא הכיר בו כתושב חוזר – אף שבשנים שקדמו לשנות-המס הוא הוכר כתושב-חוץ בשומות המס שהתיישנו, ובשנות-המס הוא הוכר כתושב ישראל – מַצביעה על שינוי ההלכה הנזכרת בכך שהיא אינה מקבלת את הקביעוֹת לגבי מקום מושבו בשומות המס שהתיישנו.
נשיאת בית-המשפט העליון, השופטת מ' נאור, דחתה את הבקשה (קישור להחלטה).

בהמשך לכך, נבקש לעדכנכם, כי אתמול ניתנה החלטתו של בית-המשפט העליון בבקשה לביטול או הסרה של צו איסור הפרסום שניתן לגבי הפרטים האישיים והמזהים של פלוני-המערער.
בקשה זו, שהוגשה על-ידי העיתונאית תמי אברהמי, מהווה למעשה המשך של סוגיית איסור הפרסום, וזאת לאחַר שביום 31.7.2017 ניתן פסק-דין בנושא על-ידי בית-המשפט העליון.

בית-המשפט העליון, מפי השופטים ע' פוגלמן, ד' ברק-ארז וג' קרא, דחה את הבקשה (קישור להחלטה).