חוזר בנושא פילוג רווחים | מכירת מוניטין אישיים לצד מניות נסחרות (פס"ד ריזמן) | שיעורי הריבית המעודכנים לגבי סעיפים 3(ט) ו-3(י) לפקודה | ניכוי הכנסות המועברות לאחר במפעל טכנולוגי

שיעורי הריבית לגבי סעיפים 3(ט) ו-3(י) לפקודה

פורסמו ברשומות הודעות שר האוצר (קישור להודעות), לפיהן שיעור הריבית בשנת-המס 2019 לעניין סעיף 3(ט) לפקודת מס הכנסה* הינו 3.41%; ואילו שיעור הריבית לעניין סעיף 3(י) לפקודה** הינו 2.56%.

* תקנה 2 לתקנות מס הכנסה (קביעת שיעור ריבית), התשמ"ה-1985.

** תקנה 2 לתקנות מס הכנסה (קביעת שיעור ריבית לעניין סעיף 3(י)), התשמ"ו-1986.

---

החלטת מיסוי 2235/18

כידוע, המונח "מפעל טכנולוגי מועדף" מוגדר בסעיף 51כד לחוק לעידוד השקעות הון ("החוק") כדלקמן:

"מפעל שהתקיימו בו, בכל שנת המס, כל התנאים הקבועים בפסקאות (1) ו-(2) שלהלן או התנאי הקבוע בפסקה (3) שלהלן, וכן התנאים האמורים בפסקאות (4) ו-(5) שלהלן:
(1) ההוצאות המסווגות כהוצאות מחקר ופיתוח לפי כללי החשבונאות המקובלים (בהגדרה זו - הוצאות המחקר והפיתוח) של המפעל, בשלוש השנים שקדמו לשנת המס, היו בשיעור של 7% לפחות בממוצע לשנה מסך הכנסות החברה בעלת המפעל, או עלו על 75 מיליון שקלים חדשים בשנה, ואם המפעל הוקם במהלך שלוש שנות המס האמורות – האמור בפסקה זו התקיים לגבי הוצאות המחקר והפיתוח שלו בתקופה שממועד הקמתו; לעניין זה, 'הכנסות' – בניכוי הכנסות מסוגים שיקבע שר האוצר, המועברות לאחר, ובלבד שלגבי הנעבר התקיים אחד מאלה:
(א) הוא אינו צד קשור לחברה בעלת המפעל;
(ב) הוא צד קשור לחברה בעלת המפעל ומנהל רשות המסים אישר את ניכוי ההכנסה;
..." [ההדגשות אינן במקור - א' ש.']

בהקשר זה, דיווחנו במסגרת מבזק מס' 1752 מיום 7.11.2018 על פרסום צו לעידוד השקעות הון (ניכוי הכנסות המועברות לאחר במפעל טכנולוגי), התשע"ט-2018 ("הצו") (קישור לצו).
נזכיר, כי בגדרו של הצו נקבע, כי יש לנַכּוֹת מהכנסות החברה בעלת המפעל הכנסה טכנולוגית* הנובעת משירותי פרסום המבוססים על תוכנה** המועברת מהלקוח*** לספק**** על-בסיס הסכמי התקשרות למתן שירותי פרסום.

* כמשמעותה בסעיף 51כד לחוק. 

** תוכנה" מוגדרת בסעיף 1 לצו כ"תוכנה המפותחת במפעל החברה לפרסום מקוון באינטרנט שמקשרת בין לקוח לבין ספק".

*** לקוח" מוגדר בסעיף 1 לצו כ"מי שמפרסם באינטרנט באמצעות התוכנה".

**** ספק" מוגדר בסעיף 1 לצו כ"בעל שטח פרסום באינטרנט שמקבל שירותים באמצעות התוכנה".

תחולתו של הצו נקבעה רטרואקטיבית ליום 1.1.2017.

בהמשך לכך, נבקש לעדכנכם בדבר פרסומה של החלטת המיסוי שבנדון (קישור להחלטה), שעניינה בהחלת הוראות הצו האמור על החברה מושא ההחלטה שהינה חברה פרטית העוסקת בפיתוח תוכנה המיועדת לפרסום באינטרנט והמקשרת בין מפרסמים לבין בעלי שטח פרסום המעוניינים להגדיל את הכנסותיהם. 

---

פסק-הדין בעניין ריזמן

ביום 15.12.2018 ניתן פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד בעניין שלמה ריזמן וש. ריזמן בע"מ.
פסק-הדין הותר לפרסום הָחל מיום 30.12.2018.

להלן עוּבדות המקרה כפי שהובאו בפתח פסק-הדין:
המערער 1, שלמה ריזמן ("המערער"), הינו תושב ישראל, מהנדס בהשכלתו, סא"ל במיל, ששירת בסיירת מטכ"ל, מנהל ומחזיק ב-100% ממניותיה של המערערת 2, ש. ריזמן בע"מ ("המערערת").
המערערת היא חברה משפחתית כמשמעותה בסעיף 64א לפקודת מס הכנסה והמערער הינו הנישום המיַיצג.
בשנת 1986 ייסד המערער חברה פרטית בשם אזימוט טכנולוגיות בע"מ ("אזימוט") העוסקת בפיתוח, ייצור, שיווק ומכירה של מערכות ניווט לווין (GPS), אלקטרו-אופטיקה, ותקשורת נתונים המיועדים לשימוש צבאי ואזרחי.
המערער שימש כיו"ר דירקטוריון באזימוט והחזיק במישרין ובעקיפין בכ-56% ממניותיה.
משנת 1986 ועד לשנת 2003 שימש המערער כמנכ"ל ויו"ר דירקטוריון של אזימוט. ואילו בשנת 2003, בְּשל מגבלות רגולטוריות, חדל לכהן כמנכ"ל אזימוט והמשיך לכהן כיו"ר דירקטוריון פעיל.
ביום 20.7.2000 נרשמו מניותיה של אזימוט למסחר בבורסה לניירות-ערך בתל-אביב.
המערער הודיע על בחירתו בחלופה הקבועה בסעיף 101(א)(2) לפקודת מס הכנסה (כנוסחו באותו מועד), דהיינו לדחות את מועד חבות המס בגין הרישום למועד מכירת המניות בפועל.
בשנת 2002 הוקצו 19% ממניות החברה למשקיע זר ("המשקיע הזר"), וכתוצאה החזיק המערער בכ-59% ממניות אזימוט. ואילו בשלהי שנת 2008 רכשה חברת אלביט מערכות בע"מ ("אלביט") את מניות המשקיע הזר.
בשנת 2009 הֵחל מו"מ בין אלביט למערער בכדי לברר את ההיתכנות למכירת זכויותיו באזימוט. הצדדים (המערער ואלביט) הגיעו להסכמות על מתווה העסקה, שעיקרם הוא התמורה שתשולם למערער בעבור מכירת כל זכויותיו הקשורות לאזימוט.
לטענת המערערים נקודת המוצא בהסכמות אלו הייתה שהמערער יהא רתום להצלחת המיזוג ולצורך כך גם יעביר לאלביט את המוניטין שלו בתחום הפעילות של אזימוט.
אלביט רצתה להיות בעלת מניות יחידה באזימוט ולפיכך במקביל לרכישת כל זכויות המערער, היא רכשה את כל יתרת המניות המוחזקות בידי הציבור בבורסה (כ-25% ממניות החברה). המערער הסכים לתנאי זה, ובלבד שהתמורה עבור מכירת זכויותיו לא תיפגע. כך היה בפועל: סוכם כי העִסקה תבוצע במתווה של מיזוג משולש הופכי; כאשר, במתווה זה, שנבחר על-מנת לתת מענה למגבלות רגולטוריות שונות, ובכדי שניתן יהא לאשר העִסקה ללא תלות במיעוט בעלי מניות מקרב הציבור, הכרח היה שלכל בעלי המניות תוענק תמורה שאינה פחותה מזו של המערער (בעל השליטה), קרי מחיר אחיד ושווה לכל מניה.
לפי עמדת המערערים המשמעות היא שעל אף שהתמורה עליה סוכם עם המערער שיקפה מכירת כל זכויותיו (לרבות המוניטין שלו), הרי שגם בעלי המניות מהציבור נהנו מהסכמות אלו ו"רכבו על גבו", שכּן התמורה ששולמה להם כָּללה הלכה למעשה גם את רכיב המוניטין של המערער.
ביום 24.1.2010, נחתם הסכם בין אלביט לבין אזימוט, תוך שהמערער נדרש לחתום באופן אישי על ההסכם ("ההסכם").
ביום 14.3.2010 ניתן אישור האסיפה הכללית של חברת אזימוט לביצוע המיזוג. במסגרת ההסכם רכשה חברת אלביט את מלוא מניות אזימוט שהוחזקו בידי המערערת ובעלי מניות אחרים. בהסכם נקבע, כי המערער מתחייב להעביר לאלביט את המוניטין שלו.
המערער הוסיף לכַהן כיו"ר הדירקטוריון גם לאחַר מכירת המניות ונתן שירותי ניהול לאלביט הרוכשת משך כשנתיים לאחַר מועד העִסקה באמצעות חברה בבעלותו.
במסגרת ההסכם, התחייב המערער שלא להתחרות באלביט במשך 4 שנים; וכן, להעמיד את המוניטין שלו בתחומי העיסוק של אזימוט לרשות החברה הממוזגת (התחייבות ללא הגבלת זמן).
דיווחים אודות ההסכם הוגשו בזמן אמת לבורסה, לרשות ניירות-ערך ולרשות המסים, כאשר בכל המסמכים הללו דוּוח גם על העברת מוניטין המערער לאלביט.

המחלוקת בין המערערים לבין המשיב (פקיד-שומה כפר סבא) נעה סביב שלוש סוגיות:
האחת: מהו שיעור המס שיש להחיל על רווח ההון שנצמח מעסקת מכירת מניות אזימוט לאלביט? האם יש לקבוע את שיעור המס על-בסיס חישוב לינארי, כך שחֵלק רווח ההון הריאלי עד למועד הקובע יחויב בשיעור מס שולי, ויתרת רווח ההון הריאלי תחויב במס בשיעור של 25% (כעמדת המשיב), או שמא יש לקבוע כי כל רווח ההון הריאלי שנצמח יחויב במס בשיעור 25% (כעמדת המערער).
השנייה: האם יש למסות את העִסקה באופן שיש לייחֵס את מלוא התמורה למכירת מניות (כטענת המשיב), או שיש לראות את התמורה ככזו שחלקהּ שולם בגין מוניטין אישי של המערער (כטענת המערער).
השלישית: האם רווח הון ממכירת המניות נצמח, כעמדת המשיב, בשנת-המס 2010 (השנה בה נחתם ההסכם ואוּשר על-ידי האסיפה הכללית), או שמא יש לייחֵס את רווח ההון לשנת קבלת התקבולים בפועל.

בית-המשפט המחוזי, מפי השופט ד"ר א' סטולר, קיבל את הערעור בעיקרו (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, בהתייחסו לסוגיה הראשונה שבמחלוקת, ניתח השופט סטולר את ההיסטוריה החקיקתית של הוראות סעיף 101 לפקודת מס הכנסה עד וכולל תיקון 147 לפקודה ובכלל זאת הוראות-המעבר שנקבעו בתיקון זה ובתיקון 132.
על רקע ניתוח זה, הגיע השופט סטולר למסקנה, כי עמדתו של המערער עולה בקנה אחד עם לשון הוראות החוק הרלבנטיות ותכלית חקיקתן, דהיינו שמלוא רווח ההון שנצמח למערער ממכירת מניות אזימוט לאלביט יחויב במס בשיעור 25%.

השופט סטולר המשיך ונדרש לסוגיה השניה שבמחלוקת, תוך שהוא סוקר את הפרמטרים שהותוו בפסיקה ביחס לשאלה מהו מוניטין ומתי מבוצעת מכירה של נכס זה.
השְאֵלה הראשונה שנבחנה על-ידיו הייתה האם היה למערער מוניטין אישי תוך שהוא משיב על שאלה זו בחיוב וקובע, כי המקרה של המערער וחברת אזימוט מהווה את אחד מאותם מקרים חריגים שצוינו בהלכת שרון: העדים היו תמימי דעים כי המערער היה "הפנים" של אזימוט, הגורם שהיווה את "כוח המשיכה" כלפי לקוחות ובמידה רבה, הלקוחות ראו זהוּת, כמעט מוחלטת, בין אזימוט לבין המערער.
על רקע קביעה זו, המשיך השופט סטולר ובָּחן האם המוניטין האישי של המערער הועבר לאלביט כחלק מעסקת המיזוג. השופט ציין, כי הסממנים העיקרים המלמדים על מכירת נכס מוניטין והעברתו אל החברה הרוכשת הם תניית אי-תחרות, העברת חוג לקוחות, פעולות המוכר ל"העברה חלקה" של העסק, מכירת העסק כ"עסק-חי", כוונת הצדדים לעסקה, אופן הצגת העִסקה בהסכם, אופן הדיווח לרשויות המס ולרשויות אחרות, העברת סיכונים/סיכויים הכרוכים במוניטין ועוד. עוד ציין השופט, כי יישום סממנים אלו במקרה דנא מוביל למסקנה ברורה שכתוצאה מהסכם המיזוג העביר המערער לאלביט גם את המוניטין שלו. 
לאור קביעותיו האמורות, הוסיף השופט סטולר וקבע, כי משנמנע המשיב מלהביא ראיות לסתור את שווי המוניטין המדוּוח ואשר אוּמת גם בחוות-דעת המומחה מטעם המערער, יש לקבל את השומה העצמית שהגיש המערער ולייחֵס רבע מסכום התמורה שנתקבלה בידיו למכר המוניטין, ואילו יתרת התמורה תיוחס למכירת מניות אזימוט. 

בסוגיה השלישית שבמחלוקת, אימץ השופט סטולר את עמדת המשיב וקבע – תוך שהוא מַפנה, בין היתר, לפסק-הדין בעניין קליין (עמ"ה (ת"א) 343/67) – כי המועד בו אוּשר המיזוג על-ידי האסיפה הכללית משַקף את נקודת הזמן שבה היה מפגש רצונות בין הצדדים, הייתה גמירות דעת ולפיכך זו נקודת הזמן שבו נכרת הסכם בין הצדדים וזהו גם "יום המכירה" לעניין החבות במס רווחי הון.