מיסוי חלוקת דיבידנד שמקורו ברווחי שערוך | פטור ממס שבח במכירת דירות מגורים שנבנו ללא היתר על לול | תושבי אזור הנמצאים בהליכי איחוד משפחות

פסק-הדין בעניין אורון אחזקות מלונאות ותיירות בע"מ

פורסם פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין אורון אחזקות מלונאות ותיירות בע"מ.

עניינו של פסק-הדין בשאלה האם המערערת אינה חייבת במס בהתאם להוראות סעיף 126(ב) לפקודת מס הכנסה בגין דיבידנד שקיבלה מחברת בת ואשר מקורו ברווחי שערוך של נדל"ן להשקעה שבבעלותה,* ובפרט האם ניתן לומר, כי מקור הדיבידנד "בהכנסות שהופקו או שנצמחו בישראל שנתקבלו במישרין או בעקיפין מחבר-בני-אדם אחר החייב במס חברות" כאמור באותו סעיף.

* נזכיר, כי מחלוקת דומה נדוֹנה לאחרונה בפסק-הדין של השופט ד"ר א' סטולר בעניין אם.סי.אל קניון דרורים בע"מ (ע"מ (מרכז-לוד) 44118-10-14) שעליו הוגש ערעור לבית-המשפט העליון, ערעור התלוי ועומד.

בית-המשפט המחוזי, מפי השופט ה' קירש, דחה את הערעור (קישור לפסק-הדין).

השופט קירש ניתח את הוראות סעיף 126(ב) לפקודת מס הכנסה וקבע, כי על-מנת שהוראות אלו תחולנה והדיבידנד לא ייכלל בהכנסה החייבת של החברה המקבלת, צריכים להתקיים חמשת יסודותיהן של אותן הוראות: (א) חולקו רווחים או חולק דיבידנד; (ב) הדיבידנד מהווה הכנסה בידי מקבלו; (ג) מקור הדיבידנד הוא ב"הכנסות", דהיינו הכנסות של החברה המחלקת; (ד) ההכנסות, שהן מקור החלוקה, הופקו או נצמחו (בידי החברה המחלקת) בישראל; (ה) הדיבידנד נתקבל במישרין או בעקיפין מחבר-בני-אדם החייב במס.
עוד קבע השופט, כי מוקד המחלוקת בערעור מצוי בדרישה ש"מקורם בהכנסות", קרי: ביסוד (ג) לעיל.

לדבריו, לא יכולה להיות מחלוקת כי לעניין שומתה של חברת הבת דנן, רווחי השערוך לא נחשבו ל"הכנסה" בידיה. שכּן, חברת הבת נהגה לתאם את השינויים בערך הנדל"ן להשקעה בדו"חות ההתאמה לצורכי מס שלה, כך שרווחי השערוך לא נתפסו כחלק מה"הכנסה" שלה לצורכי מס ולא השפיעו על חבותה במס חברות. זאת, כמתחייב מעיקרון המימוש.
שעה שכך, המשיך והסביר השופט קירש, המערערת למעשה מזמינה אותנו לאמץ פרשנות לסעיף 126(ב) לפקודה לפיה די בהכנסה בכוח בידי חברה מחלקת דיבידנד – הכנסה פוטנציאלית שתיווצר לפי דיני המס רק בעתיד – כדי לקיים את דרישות ההוראה בנושא "מקורם בהכנסות".

בנקודה זו, הפנה השופט קירש זרקור לגלגוליו של סעיף 126(ב) לפקודה כמו גם לפסקי-הדין שעָסקו בסעיף זה ובהם נדרשו בתי-המשפט לפרשנות המונח "הכנסה" (על הטיותיו) בזיקה לרווחים חשבונאיים מסוגים שונים, תוך שהוא קובע, כי הפּסיקה הקיימת כלל איננה תומכת בעמדת המערערת.

השופט קירש הוסיף והתייחס לטענת המערערת לפיה מיָמים ימימה רשות המסים מסכימה להחיל את סעיף 126(ב) לפקודה ולהימנע מחיוב דיבידנדים בין-חברתיים במס גם כאשר החלוקה נעשית מתוך רווח שהוא גבוה מההכנסה החייבת המצטברת של החברה (כגון: במצב של ניכוי פחת מואץ בידי החברה המחלקת). לדבריו, גם בהנחה שהמערערת צודקת כי כך אכן פעלה ופועלת רשות המסים, אין בדבר כדי לסייע למערערת במקרה הנוכחי. שכּן, במקרה דנא, אין מדובר בהפרש עיתוי ("חוסר זמני") (דוגמת הפחת המואץ), אלא ב"חוסר מותנה" (מעין הפרש קבוע) שהשלמת המיסוי החסר בגינו תתרחש רק אם וכאשר יימכר הנכס שערכּו נמדד לפי שווי הוגן.

השופט קירש המשיך ונדרש להוראות סעיף 100א1 לפקודת מס הכנסה אשר חוקקו בשנת 2013 (במסגרת תיקון 197) ואינן חלות על המקרה דנן, וקבע, כי אין ללמוד מהוראות אלו על כך שלפי הדין הקודם (שחל כאן) סעיף 126(ב) לפקודה הוציא מבסיס המס של החברה המקבלת דיבידנדים שמקורם ברווחי שערוך אף בהיעדר מכירת הנכס בפועל על-ידי החברה המחלקת.

בשלב זה, בָּחן השופט קירש את טענת המערערת לפיה גישת המשיב מובילה בהכרח להטלת מס כפולה על עליית ערך הנדל"ן להשקעה עד למועד חלוקת הדיבידנד: פעם אחת בידי המערערת בְּשל אי-תחולתו של סעיף 126(ב) לפקודה על הדיבידנד עצמו; ופעם נוספת בעת מכירת הנדל"ן להשקעה, כאשר אותה עליית ערך תהיה חלק מן השבח אשר יחויב במס בידי חברת הבת.
השופט ציין שאינו מקל ראש בטענה זו כלל וכלל, אך אפשרות המיסוי הכפול אינה צריכה להוביל את בית-המשפט לפרשנות מאולצת וחסרת תקדים של הוראות סעיף 126(ב), ככל שהן נוגעות לחברה המקבלת, ובמקרה זה המערערת. 
עוד ציין השופט, כי פתרון לקושי כפל-המיסוי מצוי בהסדר שאוּמץ בסעיף 100א1 לפקודה (אך, כאמור, סעיף זה לא חל כאן).
בנוסף, ציין השופט, כי היות שנציגי המשיב לא התחייבו לכך שמיסוי הדיבידנדים הבין-חברתיים היום יבוא בחשבון בעת מיסוי מכירת הנדל"ן להשקעה בעתיד, ככל שהוא אכן ימומש, הוא מוצא לנכון לצוות על המשיב (ועל רשות המסים בכלל) "לשום כל מכירה עתידית של הנכס הנדון על ידי חברת הבת באופן המביא בחשבון את מיסוי הדיבידנדים שהוא תוצאת פסק דין זה" (ראו פס' 86 לפסק-הדין).

בטרם סיום, נדרש השופט קירש לפתרון החלופי שהציעה המערערת (כבר בשלב השומה) והוא להשיב את הדיבידנדים שבמחלוקת לידי חברת הבת, כלומר להחזיר את המצב לקדמותו ובכך לבטל למפרע את חבות המס הנטענת על-ידי המשיב. השופט קבע, שאין הצדקה לקבלת הצעת המערערת, וזאת הן לאור העובדה כי הדיבידנדים חולקו לפני שנים ומעשה חברת הבת בחלוקתם "הכה שורש בקרקע המציאות" והן, ובעיקר, מההיבט העקרוני לפיו אין להלום מצב בו נישומים, המאוכזבים או המופתעים מתוצאות המס המיוחסות לעסקות שבוצעו על-ידיהם, יהיו רשאים לבטלן בְּשל כך בלבד, וזאת על אף שכלוּל העסקות ותוקפן על-פי הדין הכללי.

---

פסק-הדין בעניין עליזה גבאי ואח'

פורסם פסק-הדין של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי בירושלים בעניין עליזה גבאי ואח'.

עניינו של פסק-הדין בערר על החלטת המשיב (מנהל מיסוי מקרקעין ירושלים) בהשגה שהגישו העוררים, בגדרהּ הוחלט כי האחרונים אינם זכאים לפטוֹר ממס שבח על-פי חוק מיסוי מקרקעין (הגדלת ההיצע של דירות מגורים – הוראת שעה), תשע"א-2011 ("הוראת-השעה") במכירת דירות מגורים שהוקמו ללא היתר על לול תרנגולות ונהרסו בסמוך לאחַר המכירה. זאת, לאחַר שבשומות המקוריות שהוציא המשיב קיבלו העוררים פטוֹר ממס שבח לשתיים מבין שלוש דירות המגורים שנבנו על הלול כאמור (וזאת, בנוסף לפטוֹר ממס שבח (על-פי חוק מיסוי מקרקעין) שאישר המשיב בגין מכירת דירה נוספת (הדירה העיקרית)).

ועדת-הערר, מפי יו"ר הוועדה השופט א' דורות (בהסכמת חברי הוועדה עו"ד ל' מרגלית ורו"ח ש' בלאיש), דחתה את הערר ברובו (קישור לפסק-הדין).

באשר לשאלת זכאותם של העוררים לפטוֹר ממס שבח על-פי הוראת-השעה קבע השופט דורות, כי מתן הפטוֹר כאמור אינו מגשים את מטרת הוראת-השעה וכי בדירות שהוסבו ונהרסו לא מתקיים המבחן האובייקטיבי בדבר פוטנציאל ממשי להשתמש באותן הדירות כדירות מגורים דרך קבע.
השופט דורות המשיך ונדרש לטענת העוררים, לפיה המשיב לא היה מוסמך לשלול בשלב ההשגה את הפטוֹרים ממס שבח שניתנו בשלב השומה, ודחה טענה זו. לדבריו, על-פי ההלכה הפסוקה (ובכלל זאת הלכת גורפינקל (ע"א 583/90)), המשיב רשאי להגדיל את השומה בשלב ההשגה מבלי לערוך הליך נפרד של תיקון שומה וזאת מטעמי נוחיות ויעילות.
עוד קבע השופט דורות, כי היות שהסבת הלול לדירות נעשתה ללא היתר ובניגוד לתוכניות ואותן דירות נהרסו סמוך לאחַר עסקת המכר, אין מקום להכרה בהוצאות ההסבה שאף לא הוכחו.

---

תושבי אזור הנמצאים בהליכי איחוד משפחות

פורסמה הנחייתה (קישור להנחייה) של רו"ח פזית קלימן, סמנכ"לית בכירה שומה וביקורת ברשות המסים, בנושא תושבי אזור הנמצאים בהליכי איחוד משפחות בישראל ואשר חל עליהם חוק האזרחות והכניסה לישראל (הוראת שעה), התשס"ג-2003 ("חוק הוראת השעה") והם מחזיקים בהיתרי שהייה מתחדשים (או רישיון ישיבה מסוג ב/1) ("אחמ"שים").
ההנחייה פורסמה בעקבות העתירה שהגיש המוקד להגנת הפרט לבית-המשפט העליון בשבתו כבג"ץ (במסגרת בג"ץ 1889/18 טבעוני ואח' נ' רשות האוכלוסין ואח') – ובכלל זאת כנגד רשות המסים – כשעניינה של עתירה זו בהקשר לרשות המסים היא בנוגע לחובת תשלום היטל עובדים זרים (מכוח חוק התוכנית להבראת כלכלת ישראל (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב והמדיניות הכלכלית לשנות הכספים 2003 ו-2004) התשס"ג-2003 ("חוק ההיטל")) ביחס למעסיקי האחמ"שים וכן בנוגע לשאלת זכאותם של האחמ"שים לנקודות זיכוי.

בגדרה של ההנחיה צוינה עמדת רשות המסים לעתירה, כדלקמן:
לעניין היטל העובדים הזרים, הסכימה רשות המסים, כי מעסיקי האחמ"שים יוחרגו מן החיוב בהיטל, וזאת בְּשל ההקשר הספציפי של האחמ"שים על נסיבותיהם הייחודיות, ובשים לב לקיומה של החרגה סטטוטורית להגדרת המונח "עובד זר" אשר קבועה בסעיף 44(א)(1) לחוק ההיטל, שעניינה במעסיקיהם של תושבי האזור ומשום שתכלית ההחרגה האמורה מובילה גם להכללת האחמ"שים תחת החרגה מפורשת זו.
לעניין נקודות הזיכוי צוין בהנחייה, כי עמדת רשות המסים היא שלתקנות מס הכנסה (זיכויים לעובד זר), תשע"ה-2014 ("התקנות") אין תחולה ביחס לאחמ"שים, וזאת לאור תקנה 2 לתקנות הקובעת כי "עובד זר", לצורך תקנות אלה, הוא מי שקיבל אשרה לפי סעיף 2 לחוק הכניסה לישראל, תשי"ב-1952 ("חוק הכניסה לישראל"). עוד צוין בהנחיה, כי הואיל ומעמדם של האחמ"שים נובע מחוק הוראת השעה בלבד, ולא מחוק הכניסה לישראל, התָקנות אינן חלות לגביהם.
עם זאת, צוין בהנחיה, כי  זכאותם של האחמ"שים לנקודות זיכוי תיבחן בהתאם לתנאי ההוראות הכלליות של פקודת מס הכנסה.