הליכי גביה של חוב מס 13 שנים לאחר מתן פסק-הדין | התיישנות שומה שהוגשה לגביה השגה | ניכיון שיקים של חברה באמצעות הבנק המחתרתי שבבורסה ליהלומים

פסק-הדין בעניין אפרים בן מנחם

המשיב, פקיד-שומה חיפה, הוציא למערער דרישות תשלום בגין שנות המס 1993–1998.
המערער חָלק על דרישות אלו, ובין הצדדים התנהלה התדיינות שהוכרעה לטובת המשיב בפסק-דין שהפך חלוט ביום 24.3.2002 ("החוב הפסוק").
המערער לא שילם את החוב הפסוק, ובעקבות זאת הֵחל המשיב בשנת 2004 לנקוט בהליכי גבייה על פי פקודת המסים (גביה) נגדו.
הָחל מיום 23.12.2004 ועד ליום 12.1.2012 נשלחו למערער מספר דרישות תשלום בהתאם לסעיפים 4 ו-5 לפקודה בתדירות של פעם בשנה. כל דרישות התשלום נשלחו לאותה כתובת שנמסרה על-ידי המערער: סביון 9 קרית ים.
אין חולק, כי על דרישות תשלום אלו לא התקבלה תגובה. אין גם מחלוקת כי בעת משלוח דרישות התשלום הללו לא התגורר עוד המערער בכתובת האמורה, אלא עבר להתגורר בכתובות אחרות, תוך שהוא מעדכן בהתאם את כתובתו הרשומה במרשם האוכלוסין.
ביום 29.1.2015, כלומר למעלה מעשר שנים לאחַר תחילת הליכי הגבייה לפי פקודת המסים (גביה), נשלחה דרישת תשלום נוספת למערער בהתאם לסעיפים 4 ו-5 לפקודה.
הפעם נשלחה הדרישה לכתובתו העדכנית של המערער לפי מרשם האוכלוסין: אבא הלל סילבר 119 חיפה.
אין מחלוקת, כי דרישת תשלום זו התקבלה על-ידי המערער. אין גם מחלוקת, כי עדכון כתובת המשלוח נעשה מיוזמת המשיב, אשר טרח ככל הנראה הפעם לברר במרשם האוכלוסין מהי כתובתו העדכנית של המערער.

המערער סבר, כי רשלנותה של רשות המסים, אשר הביאה לכך שהודעות לפי פקודת המסים (גביה) נשלחו לכתובת לא עדכנית, צריכה לשלול ממנה את האפשרות לנקוט בהליכי גבייה לפי פקודה זו בקשר לחוב הפסוק.
לפיכך עתר בהמרצת פתיחה לבית-המשפט המחוזי בחיפה בבקשה למתן צו מניעה האוסר על המשיב לנקוט נגדו בהליכים לפי הפקודה לגביית החוב הפסוק, בטענה להתיישנות החוב או לשיהוי בגבייתו.

בית-המשפט המחוזי בחיפה, מפי השופט א' אליקים, דחה את הבקשה (קישור לפסק-הדין).
השופט אליקים מצא, כי דרישות החוב נשלחו לאורך שנים לכתובת שנמסרה על-ידי המערער בשעתו, וכי הוטלו במהלך השנים עיקולים שהובאו לידיעתו של המערער.
בונסף, נקבע כי "לאורך כל הדרך ידע [המערער] כי הוא חייב סכומים גבוהים מאוד למס הכנסה", אך התחמק מתשלום חובותיו. לאור זאת, נדחתה תביעתו של המערער ונקבע, כי המשיב רשאי להמשיך בהליכי הגבייה לפי הפקודה נגדו.

המערער הגיש ערעור לבית-המשפט העליון על פסק-הדין.

בית-המשפט העליון דחה את הערעור ברוב דעות (השופטת ד' ברק-ארז והשופט י' עמית כנגד דעתו החולקת של השופט ע' גרוסקופף) (קישור לפסק-הדין).

השופט גרוסקופף ניתח את פקודת המסים (גביה) ואת הכללים לנקוט בפעולות מכוחה.
לאחר מכן, נדרש השופט לראיות שעמדו בפניו וקבע, כי רשות המיסים הייתה רשלנית במימוש כוחה לפעול במסלול הגבייה המינהלית ולא הביאה ראיות לכך שהמערער אחראי לטעות של הרשות או כי ידע על דבר הטעות ואף לא לכך שידע על הפעלת פקודת המסים (גביה) נגדו.
לפיכך, קבע השופט גרוסקופף, הרשות לא סתרה את החזקה שרשלנותה היא שגרמה לאי-הגעת דרישות התשלום לפי פקודת המסים (גביה) ליעדן.
לאור זאת, המליץ השופט לחבריו בהרכב לקבל את הערעור ולבטל את פסק-דינו של בית-המשפט המחוזי, כך שיינתן צו מניעה קבוע אשר ימנע מהמשיב להמשיך ולנקוט הליכי גבייה במסלול של פקודת המסים (גביה).

השופת ד' ברק-ארז ראתה את העוּבדות באופן שונה, וכנגזר מכך, גם את נטלי ההוכחה הרלבנטיים.
השופת קבעה, כי עומדת למשיב חזקת תקינוּת המינהל (שנועדה, לשיטתה, בדיוק למקרים מסוג זה, שבהם הרשות עשויה להידרש להציג ראיות לפעולות שבהן נקטה לאחַר שנים רבות), וכל עוד לא הוכח אחרת חזקה שהודעות העיקול הגיעו ליעדן.
השופטת ברק-ארז הוסיפה וציינה, כי אין מדובר בהודעות שנשלחו למערער על-מנת להודיע לו לראשונה על קיומו של חוב, אלא בדרישות תשלום שנשלחו אליו לאחַר שהתנהל בין הצדדים הליך משפטי שהסתיים בפסק-דין בו נקבעה חבותו של המערער; כך שהמערער בהכרח ידע על קיומו של החוב כבר משנת 2002.
השופטת הוסיפה וקבעה, כי במקרה דנא מדובר בבעל עסק (להבדיל מנישום "פרטי") שמסר את כתובתו לרשות המסים, ועל-כן הפרשנות הסבירה היא שזוהי הכתובת שאליה הוא מבקש שיישָלחו לו דברי הדואר עבורו ורשות המסים רשאית להניח כי הכתובת שנמסרה על-ידי נישום שהוא בעל עסק היא כתובת עִסקו, ולאו דווקא כתובת מגוריו. על כל אלה הוסיפה השופטת, כי סעיף 238 לפקודת מס הכנסה קובע במפורש, כי "הודעה ניתן להמציאה לאדם בין לידו ובין בדואר רשום לפי מען עסקו או מענו הפרטי", וממילא המצאה למקום שהודע בעבר לרשות המסים כמקום עִסקו של שאדם היא לא רק הגיונית אלא גם אפשרית על-פי הדין.
מטעמים אלה, הציעה השופטת ברק-ארז לדחות את הערעור ללא צו להוצאות.

השופט י' עמית הצטרף לדעתה של השופטת ברק-ארז, תוך שהוא קובע, כי התנהלותו של המערער מָקשה לקבל את הטענה לשיהוי בגביית החוב; וכי הגם שהמשיב לא פעל בצורה היעילה ביותר, אין הצדקה להתערב במסקנה אליה הגיע בית-המשפט המחוזי.

ההחלטה בעניין אבי אילון

פורסמה החלטתו של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בבקשה שהגיש המערער לביטול השומה שהוּצאה לו על-המשיב, פקיד-שומה תל-אביב 1, ולקבלת הערעור שהגיש על הסף מחמת התיישנות.

ביום 25.12.2016 הגיש המערער השגה על שומה לפי מיטב השפיטה שהוציא לו המשיב וכן על הטלת קנס גירעון.
ביום 21.12.2017 נמסרו למערער במסירה אישית קבוצת מסמכים הכוללים את נימוקי השומות בעניינו וכן פלטים ממערכת שע"מ המפַרטים את הסכומים הכספיים הנגזרים מהשומות. בנוסף, נשלחו מסמכים אלה באותו יום גם למיַיצגו של המערער, וזאת הן בפקס, הן בדוא"ל והן במסירה אישית. מסמכים אלה נשלחו למערער ולמיַיצגו גם בדואר רשום ביום 24.12.2017.
ביום 23.12.2017 הופקו על-ידי המשיב הודעות על הטלת קנס גירעון לשנות-המס 2011 ו-2012. הודעות אלו הודפסו ביום 24.12.2017, נשלחו למערער בדואר רגיל בתאריך שאינו ידוע והתקבלו בידי המערער לכל המוקדם ביום 7.1.2018.
ביום 3.1.2018 קיבל המערער בדואר רשום הודעות על שומות בצו לשנות-המס 2011 ו-2012. המערער צירף אישור מדואר ישראל ממנו עולה, כי הודעות אלו נשלחו על-ידי המשיב רק ביום 27.12.2017.
לטענת המערער, ביום 27.12.2017, עת נשלחו לו הודעות השומות בצו, חָלפה לה תקופת ההתיישנות שעָמדה למשיב לשימוש בסמכותו למתן החלטה בהשגה בהתאם להוראות סעיף 152(ג) לפקודה, ועל-כן יש לראות את ההשגה כאילו התקבלה (הן לעניין הודעות השומות והן לעניין ההודעה על הטלת קנס גירעון).
לשיטתו, המסמכים שהכילו את נימוקי השומה ואת העתקי התשדורות למערכת שע"מ, שהתקבלו בידיו ביום 21.12.2017 ובטרם חלוֹף תקופת התיישנות, אינם מהווים הודעות שומה וגם לא הודעה על קנס גירעון ולכן אין בהם לעצור את מירוץ תקופת ההתיישנות.

בית-המשפט המחוזי, מפי השופטת י' סרוסי, דחה את הבקשה (קישור להחלטה).
בראשית הדברים, הבהירה השופטת סרוסי, כי שני הצדדים מסכימים כי לפי ההלכה הפסוקה, המועד בו נפסק מירוץ תקופת ההתיישנות להוצאת שומה בצו הוא המועד בו השלים פקיד-השומה את סמכותו ושלח את השומה הסופית למערער; וכי משלוח השומות לנישום לאחַר תום תקופת ההתיישנות תביא לקבלת ההשגה כמות שהיא מחמת התיישנות, באשר המועד הקובע הוא מועד משלוח השומה לנישום ולא מועד קבלתה בידיו.
בנוסף, הדגישה השופטת סרוסי, כי המועד האחרון למתן החלטה בהשגה היה ביום 25.12.2017, וזאת לאור סעיף 10(ב) לחוק הפרשנות (לפיו "תקופה קצובה במספר חדשים או שנים לאחר אירוע פלוני תסתיים בחדשה האחרון ביום שמספרו בחודש כמספר יום האירוע, ואם היה החודש חסר אותו יום – ביום האחרון של החודש") וסעיף 3 לחוק זה (המגדיר "יום" כתקופה מחצות הלילה עד חצות הלילה שלאחריו). דהיינו, אם ההשגה הוגשה ביום 25.12.2016, היה על המשיב לתת את החלטתו בהשגה ולשלוח אותה למערער עד לתאריך 25.12.2017 בחצות הלילה; כך שרק אם המשיב היה עושה כן ביום 26.12.2017 ואילך היה המערער רשאי לטעון כי המשיב חרג ממסגרת תקופת ההתיישנות.
לגופו של עניין, קבעה השופטת סרוסי, כי המסמכים שנמסרו למערער ביום 21.12.2017 מהווים "צו בכתב" כדרישת סעיף 152(ב) לפקודת מס הכנסה. שכּן, על "צו בכתב" לכלוֹל את החלטת המשיב בהשגה ו"לקבוע את המס" ואין נפקא מינה אם הוא נושא את הכותרת "צו בכתב" (וממילא גם מסמך שכותרתו "צו" אך אין בו את קביעת המס בו חייב הנישום לא יהווה צו על אף כותרתו).
עוד קבעה השופטת, כי אף אם נפלה טעות בצורת הצווים, והיא אינה אומרת שכך, מדובר לכל היותר בפגם שבצורה שאינו מבטל את הצו, וזאת בהתאם להוראות סעיף 159(ב) לפקודת מס הכנסה (בפסק-הדין צוינו בטעות הוראות סעיף 159(א) לפקודה) לפיהן "שומה לא תיפגם ולא תיפגע מחמת טעות שחלה בה בשמו או בשם משפחתו של אדם חייב מס, או בתיאורה של הכנסה, או בסכום המס שהוטל, או מחמת שוני שבין השומה לבין ההודעה עליה; ובלבד שהודעת השומה הומצאה כהלכה, לאדם שעליו עומדים להטיל המס והיא מכילה, בעצם ובפועל, את הפרטים שעל פיהם נעשתה השומה."
בנוסף, קבעה השופטת, כי אין לקבל את טענת המערער, כי המסמכים שקיבל ביום 21.12.2017 לא כללו פירוט מלא ומספק של כלל הפריטים שיש לכלוֹל בהודעת השומה (ולכן הם אינם עונים על הגדרת "צו שבכתב") וכי נימוקי השומה אינם נוקבים בסכום סופי וקבוע של המס לתשלום (ולכן גם מטעם זה אינם מהווים "צו בכתב"). עוד קבעה השופטת, כי אין לקבל את טענותיו הנוספות של המערער, כי לפי הפּסיקה בעניין ינקו וייס (ע"א 805/14) לא ניתן לראות בפלטי שע"מ משום "שומה"; וכי הצו נחתם שלא כדין (ואגב כך ציינה שאין כל ממש בטענה לפיה מירוץ ההתיישנות נעצר רק כאשר נשלחת לנישום הודעת שומה סופית חתומה על-ידי פקיד-השומה בעצמו).
לאור זאת, קבעה השופטת סרוסי, כי המסמכים שנמסרו למערער ולמיַיצגו ביום 21.12.2017 עונים על דרישות הפקודה ל"צו שבכתב" ועל-כן אין בסיס לטענת ההתיישנות של המערער.
באשר לקנס גירעון שהוטל על המערער, קבעה השופטת סרוסי, כי גם בעניין זה אין בסיס לטענת ההתיישנות שהעלה המערער. אומנם, קבעה השופטת, צודק המערער בטענתו כי במסמכים שנמסרו לו בטרם חָלפה תקופת ההתיישנות, לא נכלל סכום קנס על גירעון לתשלום. עם זאת, בנימוקי השומות בצו שערך המשיב, שנשלחו למערער במועד, נכללים כל יסודות החישוב של הקנס, המשיב לא היה יכול לשנות מהם והמערער היה מודע לקנס האמור שכּן הגיש עליו השגה. שעה שכך, לא ניתן לומר כי המשיב לא הפעיל את סמכותו לעניין הטלת קנס הגירעון במועד ואף לא ניתן לומר כי המערער היה שרוי באי-וודאות לגבי עצם הטלת הקנס ולאופן חישובו.

פסק-הדין בעניין נחאיסי

המערער, מנהל ובעל מניות מהותי (80%) בחברה שעָסקה במסחר ביהלומים בבורסה ליהלומים ("החברה"), נהג למשוך שיקים של החברה ולמסור אותם ל"בנק המחתרתי" שפעל באותה תקופה בבורסה.
כנגד השיקים, קיבל המערער כסף מזומן ("הכספים מהבנק המחתרתי") וחשבוניות פיקטיביות (בניכוי עמלה) שהתיימרו להעיד על ביצוע עסקת יהלומים כשרה לכאורה.
בנוסף לכך, מכרה החברה, באמצעות המערער, יהלומים לצד שלישי, כאשר חלק מהמכירות בוצע כנגד תשלום במזומן ("המכירות בשחור") לידי המערער מבלי שהוצאו כנגדו חשבוניות מס.
אין מחלוקת שהכספים מהבנק המחתרתי והכספים שהתקבלו מהמכירות בשחור לא נרשמו בזמן אמת בספרי החברה וגם מעולם לא הועברו לחשבון הבנק של החברה. הכספים לא תועדו בספרי החברה בזמן אמת אלא בדיעבד בעקבות פתיחת חקירה פלילית בעניינו של המערער.
לטענת המערער, הכספים במזומן הועברו על-ידיו לידי אדם שהעמיד הלוואה לחברה במהלך השנים ("המַלווה"), וזאת כהחזר של אותה הלוואה.
המשיב דחה את גרסתו של המערער וקבע כי יש לחייבו במס על הכנסה מדיבידנד שמקורו בחברה. מכאן הערעור.

בית-המשפט המחוזי, מפי השופטת י' סרוסי, דחה את הערעור (קישור לפסק-הדין).
בראשית הדברים, נדרשה השופטת סרוסי לטענת המערער, כי היות שהמשיב עשה שימוש בהוראות סעיף 86 לפקודת מס הכנסה (עסקה מלאכותית) נטל הראיה לביסוס הטענה שהמזומנים נותרו בידיו ולא שימשו להחזר ההלוואה, מוטל על המשיב; וכי המשיב לא עמד בנטל האמור. השופטת דחתה טענה זו בקובעה, כי המשיב סיווג מחדש את הכספי שהגיעו לידי המערער כהכנסה מדיבידנד חֶלף הצגתם כהחזר הלוואה למַלווה.
לגופו של עניין, קבעה השופטת סרוסי, לאחַר שנדרשה לראיות שהוצגה בפניה ולמחדליו של המערער בעניין זה (ובכלל זאת הכשלים בחקירתו הנגדית, אי-העדת המַלווה, הימנעות המערער מהבאת ראיות רלבנטיות, הוספת מסמכים חדשים לסיכומים מבלי שנתקבלה רשותו של בית-המשפט ועוד), כי גרסתו של המערער לפיה הכספים במזומן שימשו להחזר ההלוואה לא הוּכחה ואינה סבירה על פניה.
בהמשך, דחתה השופטת סרוסי את טענת המערער לפיה העובדה שהמשיב קיבל את השומה העצמית של החברה ולא ערך לה שומה לפי מיטב השפיטה מהווה אישור פוזיטיבי לכך שהוא קיבל את הטענה בדבר החזר ההלוואה לחברה (ראו פס' 34–37 לפסק-הדין) כמו גם את טענתו הנוספת לפיה ברגע שנפתחה החקירה הגלויה בעניינו נרשמו פקודות יומן שמטרתן הייתה לתקן את ספרי החברה בנושא המכירות בשחור וההוצאות הפיקטיביות וכן נרשמה פקודת יומן שהקטינה את יתרת ההלוואה של המַלווה (ראו פס' 38–45 לפסק-הדין). עוד קבעה השופטת, כי בניגוד לטענת המערער, הקביעה שמדובר בדיבידנד דווקא, ולא בהכנסת עבודה, מטיבה עִמו ולפקיד-השומה סמכות לקבוע כי מדובר בדיבידנד גם אם מדובר בחלוקה שאינה עונה על כללי חוק החברות (בעניין זה, הפנתה השופטת סרוסי לפס' 16 לפסק-הדין של בית-המשפט העליון בעניין שמואל לוי (ע"א 4254/13)).
לאור כל האמור, דחתה השופטת סרוסי את הערעור במלואו והותירה את שומת המס על כנה (לרבות החלטת המשיב להטיל על המערער קנס גירעון) תוך חיובו של המערער בהוצאות בסך 55,000 ש"ח.