ניכוי הוצאות משפטיות בגין הליך פלילי נגד מנהל החברה ובעל מניותיה | יתרת חובה – האם דיבידנד או משכורת | השכרת ציוד לעוסקים תושבי אזור אילת | עד שלא הגיע לדיון ההוכחות | תובענה ייצוגית נגד רשות המסים

במבזק מיום 12.12.2016 דיווחנו אודות פרסום פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין מרכז ארכיאולוגי בע"מ וד"ר רוברט דויטש.
המערער 2, ד"ר רוברט דויטש ("המערער"), הוא ארכיאולוג וסוחר עתיקות, המחזיק ברישיון לסחר בעתיקות בישראל, לפי סעיף 15 לחוק העתיקות. המערער פעל כעצמאי בתחום סחר העתיקות עד ליום 31.12.2002 ודיווח על הכנסותיו בתיקו האישי.
ביום 1.1.2003 העביר המערער את כלל פעילותו העסקית למערערת 1, מרכז ארכיאולוגי בע"מ ("המערערת" או "החברה"), חברה אשר בבעלותו (בשיעור של 99% מהמניות), והֵחל לעבוד בה כשכיר.
ביום 14.3.2012 ניתן בבית-המשפט המחוזי בירושלים פסק-דין, אשר סיים הליך פלילי ממושך נגד המערער ואחרים, בגין אישומים של החזקת נכס החשוד כגנוב, זיוף, קבלת דבר במרמה ואישומים לפי חוק העתיקות ("ההליך הפלילי" או "פסק-הדין הפלילי").
נגד המערער הופנו שישה אישומים, אך בפסק-הדין הפלילי בוטלו חמישה מהאישומים מחמת התיישנות ומהאישום השישי זוּכּה המערער.
יודגש, כי כתב האישום הוגש נגד המערער עצמו ולא נגד החברה. עוד יצוין, כי העבירות שיוחסו למערער התייחסו לאירועים שהתרחשו בעת שפעל כעצמאי ועובר להקמת החברה.
בדו"חות החברה לשנים 2005–2007 ביקשה החברה לנַכּוֹת כהוצאות בייצור הכנסה את התשלומים ששילמה לטענתה עבוּר ייצוג המערער בהליך הפלילי. סך ההוצאות המשפטיות שנתבעו בניכוי על ידי החברה עמד על למעלה מחצי מיליון ש"ח.
פקיד-שומה תל-אביב 4 לא התיר את ניכוי ההוצאות הואיל ו"העבירות שפורטו בכתב האישום נוגעות לבעל המניות, ולא למערערת עצמה" ועל-כן ההוצאות המשפטיות "אינן בגדר הוצאה בייצור הכנסתה של המערערת, שעל כן אינה רשאית לתבוע אותה בניכוי". השגות המערערים על החלטת פקיד-השומה נדחו ועל כך הוגש ערעור לבית-המשפט המחוזי.
המערערים טענו, כי מטרת ההגנה המשפטית של המערער הייתה שמירה על שמו הטוב והמוניטין שלו, שהינם אינטרס ישיר של החברה, שכּן הרשעה פלילית הייתה עלולה לפגוע גם בשמה הטוב של החברה. על-כן, לגישתם, יש להכיר בהוצאות המשפט כהוצאות בייצור הכנסתה של החברה. עוד נטען, כי זיכויו של המערער מוכיח את צדקת ההוצאות וניכויָן וכי ניכוי ההוצאות הנדונות עומד במבחן תקנת הציבור ועונה על המבחנים שנקבעו בפסיקה.
המשיב, לעומת זאת, טען, כי אין להכיר בהוצאות המשפט כהוצאות בייצור הכנסה של החברה משום שכתב האישום הוגש נגד המערער ולא נגד החברה. כן נטען, כי מטרת ההוצאות הייתה שמירה על חירותו של המערער באופן אישי ולא הוֹצאה של החברה לשם ייצור הכנסה או שמירה על הקיים. עוד נטען, כי בהתחשב בחומרת העבירוֹת המיוחסות אין להתיר את ההוצאות מטעמים של תקנת הציבור.
בית-המשפט המחוזי בתל-אביב, מפי השופט י' אטדגי, דחה את הערעור (קישור לפסק-הדין). 
השופט אטדגי קבע, כי החברה אינה רשאית לנַכּוֹת את ההוצאות בגין ייצוגו של המערער בהליך הפלילי. זאת, הואיל ומעשיו של המערער, בגינם הוגש כתב האישום, לא היו קשורים כלל לחברה מן הטעם שכולם נעשו עוֹבר להקמת החברה. לפיכך, נקבע, כי "לא ניתן לקשור בין המעשים שנדונו בכתב האישום לבין החברה, כל שכן לפעילותה העסקית השוטפת, ומכאן גם שלא ניתן לקשור את ההוצאות המשפטיות שהוצאו לצורך ייצוגו של דויטש באותו משפט [ההליך הפלילי] לחברה ולהוצאותיה" (פסקה 18 לפסק-הדין).
מֵעבר לכך, הוסיף השופט אטדגי, כי המוניטין של המערער הוא אישי ואינו שייך לחברה. על-כן, גם אם בעקיפין הפגיעה במוניטין המערער גרמה לפגיעה עקיפה כלשהי במוניטין החברה, הרי שהפגיעה במוניטין האישי עלתה לאין ערוך על הפגיעה במוניטין החברה. אמנם, סעיף 17 לפקודה מתיר ניכוי במצבים של "הוצאות מעורבות" על-פי החלק היחסי שהוצא בייצור הכנסה, אך הנטל להוכיח הפרדה זו (בין הוצאה בייצור הכנסה למעביד המותרת בניכוי לבין הוצאה פרטית לעובד האסורה בניכוי) מוטל על הנישום המבקש את הניכוי. החברה לא טענה, וממילא לא הוכיחה, הפרדה כזו, ומכל מקום, בענייננו, החלק המרכזי והעיקרי של ההוצאה קשור למוניטין של המערער ולא למוניטין החברה.

על פסק-דין זה הוגש ערעור לבית-המשפט העליון.
בית-המשפט העליון, מפי השופט ע' גרוסקופף (בהסכמת השופטים נ' סולברג וד' מינץ), דחה את הערעור (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, הציג השופט גרוסקופף את המבחנים הכלליים להכרה בהוצאה כמותרת בניכוי לעניין מס הכנסה ובכללם מבחן האינצידנטליות, מבחן השמירה על הקיים ותקנת הציבור, תוך שהוא מתייחס, בין היתר, לאפשרות לנַכּוֹת הוצאה מעורבת.

לאחר מכן, נדרש השופט גרוסקופף לשאלה האם ההוצאות נשוא הערעור שלובות בייצור הכנסתה של החברה-המערערת. זאת, לאחַר שציין, כי המשיב לא טען שהוצאות הן הוניות וכי שלמרות שנטען תחילה על-ידי המשיב כי הכרה בהן, בנסיבות העניין, נוגדת את תקנת הציבור הרי שטענה זו נזנחה ובצדק.

לדבריו, הוצאות התדיינות משפטית, ובכלל זה הוצאות התדיינות פלילית, עשויות להיות שלובות בייצור הכנסתו של הנישום באחד משני מצבים שעמידה בהם דורשת בדיקה עובדתית: האחד, כאשר הפעילות נשוא ההתדיינות התרחשה במהלך הפעילות העסקית של הנישום; השנייה, כאשר תכלית ההתדיינות היא שימור או השבחה של נכס השייך לנישום, גם אם הפעילות נשוא ההתדיינות התרחשה בעבר, שלא במסגרת הפעילות העסקית, הגם שכאשר התכלית היא השבחת נכס יש לבחון אם מדובר בהצאה פירותית.

בענייננו, קבע השופט גרוסקופף, ההוצאות לא נכנסות בגֶדר החלופה הראשונה. שכּן, אמנם ההתדיינות המשפטית התנהלה לאחַר שנוסדה החברה, אך לפי העוּבדות שנקבעו בפסק-הדין הפלילי, האירועים נשוא ההליך התרחשו בין השנים 1993–2002 כשבשנים אלו פעל המערער כעצמאי ואילו החברה לא הייתה קיימת. על כן, לא ניתן לומר כי האירועים התרחשו במהלך הפעילות העסקית של החברה, שכּן החברה טרם באה לעולם.

השופט גרוסקופף הוסיף וציין, כי ההוצאות אף לא נכנסות בגֶדר החלופה השנייה. שכּן, אפילו תתקבל טענת המערערים כי ניהול ההליך הפלילי נועד להגן על רישיון הסחר בעתיקות של המערער וכן על המוניטין שלו (אף כי טענה זו נדחתה על ידי בית-המשפט קמא), באף שלב לא טענו המערערים כי רישיון הסחר של המערער, שמו הטוב והמוניטין שלו שייכים לחברה. בהתאם, אף לא נאמר כי בעת הקמת החברה העביר המערער את הרישיון (וספק אם הדבר אפשרי) ואת המוניטין לבעלות החברה. כל שנטען הוא, כי שלילת הרישיון ופגיעה במוניטין של המערער היו מביאים לפגיעה בפעילות החברה. על-כן, תכלית ההתדיינות הייתה להגן על נכסים של המערער, ולא על נכסי החברה.

השופט גרוסקופף דחה את ניסיונם של המערערים להרחיב את קשת המקרים בהם הוצאה נחשבת שלובה בייצור הכנסה ולכלוֹל בגדרהּ גם הוצאות הנחוצות לצורך מניעת פגיעה ישירה בעובד באופן העלול לפגוע בעקיפין בחברה. לדבריו, לא ניתן לקבל הרחבה זו, לא בהקשר הכללי ולא בהקשר הקונקרטי של הוצאות התדיינות משפטית. משמעה של הרחבה זו היא למעשה מַעבר ממבחן האינצידנטליות למבחן של קשר סיבתי עובדתי, דהיינו לא נדרש שההוצאה תהיה שלובה בייצור ההכנסה, אלא שתהיה נחוצה על מנת לאפשר את ייצור ההכנסה. הרחבה זו נוגדת את תיקון 170 לפקודה ואת ההיגיון שבבסיס סעיף 32(1) לפקודה. זאת ועוד, כמעט תמיד יכולה להיות השפעה כלשהי על החברה ופעילותה העסקית כתוצאה מעִניין שקשור לאחד מעובדיה. לפיכך, קבע השופט גרוסקופף, ההרחבה אותה מבקשים המערערים היא בגֶדר פריצת גדרות, שאין מקום לאפשר.

לאור כל האמור, קבע השופט גרוסקופף, כי הוצאות ההתדיינות בהן עסקינן אינן שלובות בייצור הכנסת החברה ולפיכך לא ניתן להכיר בהן כהוצאות של החברה. עוד קבע השופט גרוסקופף, כי ניתן היה להתיר את ההוצאות בניכוי אם החברה הייתה מדַווחת על הוצאות ההתדיינות כהוצאת שכר, דבר שלא נעשה, ואשר היה מגדיל את חבות המס של המערער ומחיֵיב ניכוי מס במקור מצד החברה.