בית-המשפט העליון קיבל את הערעור שהגיש פקיד-השומה על פסק-הדין בעניין גמול אמריקה בע"מ | זקיפת שווי שימוש רכב

פסק-הדין בעניין גמול אמריקה בע"מ

במבזק מיום 5.10.2016 דיווחנו אודות פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין גמול אמריקה בע"מ.
המערערת רכשה נכסי נדל"ן בארה"ב באמצעות חברות בשליטתה שהתאגדו בארה"ב כחברות LLC אשר לצורכי מס בארה"ב רואים אותן כשקופות.
בשנת 2006 מימשה המערערת חלק מהחזקותיה בחברות, תוך שנצמח לה רווח בסך של  53,168,679 ש"ח.
המערערת דיוְוחה לרשויות המס בארה"ב על הכנסותיה ורווחיה בשנת 2006, כאשר בהתאם לדין בארה"ב יוחסו ו/או נפרסו הרווחים שנצמחו לה מהעִסקות האמורות לשנים 2006, 2007 ו-2008. במקביל, ובמסגרת דו"ח מתקן, דרשה המערערת החזר מס בְּשל קיזוז הפסדים לאחוֹר.
בדו"ח השנתי בישראל לשנת-המס 2006, דיוְוחה המערערת על רווח הון בסך 53,168,679 ש"ח החייב במס בשיעור 25%, ומנגד דרשה לקזז מסי-חוץ.
ברם, המשיב התיר בקיזוז רק את מסי-חוץ ששילמה המערערת בשנת 2008 בסך 395,840 ש"ח, בעוד מיסי חוץ בסך 7,061,514 ש"ח ששילמה המערערת בפועל בשנת 2009 לא הותרו בקיזוז משום שתשלומם חורג מתקופת 24 החודשים הקבועה בסעיף 207ב לפקודה; ובנוסף, לא התיר בקיזוז 16,968,537 ש"ח משום שהמערערת לא שילמה סכום זה בפועל אלא יִיחסה את הסכום האמור להפסדים שקיזזה מהכנסותיה ואשר בטעיים נחסך ממנה תשלום המס בארה"ב.
לטענת המערערת, נוכח עליונות הוראות האמנה אין להחיל את הוראות סעיף 207ב לפקודה או שיש לפרש אותן באופן שניתן יהיה לקזז מסי-חוץ ששולמו אף אם התשלום בוצע שלא בתוך התקופה הקבועה בסעיף 207ב. עוד טענה המערערת, כי יש לראות בחיסכון מס-החוץ שהיה לה בְּשל קיזוז הפסדים עליהם דיוְוחה בשנים 2006–2008 כאילו היה מס ששולם על-ידה ולאפשר את קיזוזו מסכום המס בו היא חייבת בישראל. לחלופין, ביקשה המערערת לאפשר לה "לייבא" הפסדים שהיו לחברות בשליטתה בשנים שלאחַר שנת-המס 2006 לצורך חישוב המס בישראל.
המשיב, לעומת זאת, טען, כי הוראות האמנה קובעות שיש ליתן תוקף להוראות הדין הפנימי ככל שמדובר בקיזוז מסי-חוץ ובכללן הוראות סעיף 207ב לפקודה. עוד טען המשיב, כי הזכות לקיזוז מסי-חוץ מוגבלת למסים ששולמו בפועל בלבד, ואין להרחיב זכות זו גם למיסים שהיו צריכים להשתלם אלמלא קוזזו הפסדים. באשר לטענה החלופית של המערערת טען המשיב, כי הדין בישראל אינו מאפשר ייחוס הפסדים של גוף משפטי אחר מהנישום.
בית-המשפט המחוזי בתל-אביב, מפי השופט מ' אלטוביה, קיבל את הערעור באופן חלקי (קישור לפסק-הדין).
השופט אלטוביה בָּחן את הוראות סעיף 26 לאמנת המס עם ארה"ב ובפרט הרישא של סעיף-קטן (3) העוסק בתושבי ישראל וקבע, כי היות שאפשרות הקיזוז מתייחסת למסי-חוץ ש"שולמו" או "נצמחו", אין לקבל את עמדת המערערת לפיה ניתן לקזז מהמס בישראל לא רק מס ששולם בפועל אלא גם מס שהיה אמור להיות משולם בחו"ל בשנת-המס הרלבנטית אך לא שולם בְּשל הפסדי הון.
מנגד, השופט אלטוביה הוסיף וקבע, כי מקום בו המגבלה הקבועה בסעיף 207ב לפקודה מתנגשת עם העיקרון של מניעת כפל-מס, היא נסוגה בפניו; וכי בנסיבות המקרה כאן ומכוח הוראות סעיף 196 לפקודה (הקובע כי הוראות האמנה גוברות על כל חיקוק), אין ליתן תוקף להוראה הקבועה בסעיף 207ב לפקודה ויש לאפשר למערערת לקזז את המס ששילמה בשנת 2009 בכפוף לכך שבינתיים לא קיבלה החזרי מס בגין קיזוז הפסדים מרווח ההון שהיה לה בשנת 2006.
לבסוף, קבע השופט אלטוביה, כי החברות שהיו בשליטת המערערת בתקופה הרלבנטית הן יישויות משפטיות נפרדות מהמערערת, וגם אם על-פי הדין בארה"ב או במדינות שם הן מהוות חברות שקוּפות, הן אינן כך בישראל; ובהתאם, אין לייחֵס הפסדים שהיו לחברות האמורות למערערת.

על פסק-הדין הגישה המדינה ערעור לבית-המשפט העליון.
בעקבות המלצת בית-המשפט העליון (השופטים נ' סולברג, מ' מזוז וע' ברון) הסכימו הצדדים על קבלת הערעור ללא צו להוצאות (קישור לפסק-הדין).

וכך נקבע בפסק-הדין (ההדגשות אינן במקור):
"בגמר הדיון, בהמלצתנו, ניתנה הסכמה לקבלת הערעור.
המלצתנו נבעה מכך שסעיף 207ב לפקודת מס הכנסה שכותרתו 'זיכוי בשל מיסי חוץ', אכן מגביל את אפשרות הזיכוי על מיסי חוץ, וזאת למיסים ששולמו בפועל בתוך תקופה של 24 חודשים מתום אותה שנת מס: 'מס חוץ יהיה בר זיכוי כנגד מס ישראלי החל בשנת מס, רק אם שולם במדינת החוץ לא יאוחר מעשרים וארבעה חודשים מתום אותה שנת מס'. עם זאת, על-פי הסיפא של הסעיף, אפשרי זיכוי על מיסי חוץ בשנה בה ישולם המס בפועל, אך זאת ביחס לשנת המס שבה בוצע התשלום בלבד: 'מס חוץ ששולם לאחר התקופה האמורה במדינת החוץ, יהיה בר זיכוי בשנת המס שבה שולם במדינת החוץ כנגד המס החל בישראל על הכנסות חוץ מאותו מקור, ויחולו עליו הוראות פרק זה, בשינויים המחויבים'.
על-פי סעיף 26(3) לאמנה בין ממשלת ישראל ובין ממשלת ארצות הברית של אמריקה לגבי מיסים על הכנסה, יעשה הזיכוי 'בהתאם להוראותיהם ובכפוף להגבלותיהם של דיני ישראל (כפי שיתוקנו דינים אלה מזמן לזמן מבלי לשנות את העקרון הכללי שבכאן...). עינינו הרואות, כפיפות נורמטיבית של הוראות האמנה ביחס לעניין שלפנינו, לדין הישראלי. במענה להערותינו, הסכים גם ב"כ המשיבה לכך שהעקרון הכללי המצוין באמנה, והמאפשר זיכוי על מיסי חוץ ששולמו בארצות הברית, כפוף לדיני מדינת ישראל, ובכלל זה, לסעיף 207ב לפקודה.
זאת ועוד, הוראות האמנה הן כלליות, ועוצבו באופן שבו פרטי ישומן יושלמו, בין השאר, באמצעות דיני מדינת ישראל. קביעת המועדים שבהם ניתן להשלים את התשלומים המזכים בהחזר מס, באה בגדרם של אותם פרטים משלימים, ואין בכך משום סתירה לעקרון שנקבע באמנה. יתרה מכך, המחוקק הישראלי הותיר לנישום שחרג ממסגרת 24 החודשים, פתח נוסף לזיכוי בשל המיסים ששילם, בסיפא של סעיף 207ב. אין אפוא סתירה בין העקרון הכללי המותווה בסעיף 26(3) לאמנה, לבין הוראות סעיף 207ב לחוק..."