הבהרה נוספת לגבי "החוזר" בנושא מיסוי השכרת דירות מגורים | דחיית מועד הגשת הדו"ח השנתי לשנת-המס 2017 | דע זכויותיך וחובותיך | החלטות מיסוי חדשות ועוד

הוכחת נאמנות

פורסם פסק-הדין של ועדת-הערר שליד בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין אופק-בובליל בע"מ ואח'.

ביום 3.3.2014 נחתם הסכם בין העוררת 1, חברת אופק בובליל בע"מ, לבין הבעלים הרשומים של חלקה 25 בגוש 6884 בת"א ("הבעלים" או "המוכרים") לבנייתו של בניין, במסגרת הסכם קומבינציה בו רכשה העוררת 1 51% מהמקרקעין תמורת מתן שירותי בנייה לבעלים על יתרת 49% מהמקרקעין ("הסכם הקומבינציה").
באותו יום (3.3.2014) נחתם בין העוררת 1 לבין ניסים בובליל ואברהם בובליל, בעלי המניות (100%) בעוררת 1 ("הנהנים" או "עוררים 2 ו-3") הסכם נאמנות, לפיו 3.9% מהמקרקעין נרכשו בנאמנות עבור עורר 2 ו-9.4% מהמקרקעין נרכשו בנאמנות עבור עורר 3, וזאת נגד תמורה כספית מוסכמת כקבוע בהסכם הנאמנות.
באותו יום (3.3.2014) חתמו העוררים 2 ו-3 עם עוררת 1 על הסכם להזמנת שירותי בנייה, לפיו תבנה עוררת 1 על מקרקעי הנהנים את דירות העוררים 2 ו-3 (הנהנים) כנגד תמורה כספית מוסכמת כקבוע בהסכם שירותי הבנייה ("הסכם שירותי הבנייה").
על המקרקעין ניתן לבנות בניין בן 8 קומות ובו 22 יחידות דיור. 51% מהמקרקעין שרכשה עוררת 1 במסגרת הסכם הקומבינציה יוחדו ל-11 דירות ספציפיות כאשר מתוך אותן 11 דירות, שלוש דירות הוקצו מלכתחילה לעוררים 2 ו-3 (לעורר 3 הוקצו 2 דירות ולעורר 2 הוקצתה דירה אחת).
בהסכם הקומבינציה לא הוזכר עניין הנאמנויות ולא נאמר בו שבכוונת עוררים 2 ו-3 לרכוֹש אף הם חלק מהמקרקעין.
ביום 2.4.2014 (30 יום מיום החתימה על הסכם הקומבינציה) הוגשו למשיב שתי הודעות נאמנות, לפיהן עוררת 1 היא הנאמן והנהנים הם העוררים 2 ו-3, בגין חלק מהמקרקעין שנרכשו בנאמנות עבור העוררים 2 ו-3.
המשיב לא קיבל את הודעות הנאמנות ואת שומתה העצמית של עוררת 1 וביום 16.12.2014 הגישו עוררת 1 ועוררים 2 ו-3 השגה על החלטת המשיב אשר נדחתה על-ידיו. מכאן הערר.

ועדת-הערר, מפי חבר הוועדה רו"ח צ' פרידמן (בהסכמת יו"ר הוועדה השופט מ' אלטוביה וחבר הוועדה רו"ח א' מונד), דחתה את הערר (קישור לפסק-הדין).

בראשית חוות-דעתו, ניתח רו"ח פרידמן את מהותה של הנאמנות לפי חוק הנאמנות בכלל ולפי חוק מיסוי מקרעין בפרט.

לאחר מכן, בָּחן רו"ח פרידמן את חומר הראיות שהונח בפני הוועדה וקבע, כי העוררים לא הרימו את נטל הוכחת מהות הנאמנות, וזאת הן מהטעם שלאור הלכת חזון (ע"א 4639/91 ודנ"א 3017/94) יש לשלול הכרה במכשיר הנאמנות לצורכי מיסוי מקרקעין מקום בו הנהנה לא היה יכול להתקשר בעסקה כקונה לולא קיום הנאמנות (נאמנות נסתרת) והן מהטעם שהעוררים לא הצליחו להרים את הנטל ולהוכיח כי לנאמן אין אינטרס אישי וכלכלי כלשהו בנכס (וראו לעניין זה פס' 28–29 לחוות דעתו של רו"ח פרידמן).

עוד קבע רו"ח פרידמן, כי גם אם הנאמנות דכאן הייתה מסוּוגת כנאמנות מהותית, הרי שלאור הלכת בית-המשפט העליון בעניין בני ויינר ובניו (ע"א 204/07), כמו גם הלכות דומות אחרות, הרי שבחינת ההסכמים במקרה דנן מצביעה על קשר בין ההסכמים המגבשים יחד עסקה משולבת אחת של רכישת קרקע על-ידי העוררת 1 ומכירת דירות מגורים לעוררים 2 ו-3.

פסק-הדין בעניין אביב רייז

במבזק מיום 12.12.2016 דיווחנו אודות פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב , מפי השופט מ' אלטוביה, בעניין רוני לרנר.
היות שבפסק-דין זה נדונו סוגיות שונות בנסיבות זהוֹת או קשורות לנסיבות של פסק-הדין בעניין אביב רייז נקדים ונזכיר את עוּבדות פסק-הדין בעניין לרנר כמו גם את קביעותיו של השופט אלטוביה בעניין זה:
בשנות-המס שבערעור (2007 ו-2008) החזיקו לרנר באמצעות Pembroke Trading Ltd (חברה זרה) ("פמברוק") ועוד 10 יחידים (בהם תושב-חוץ) ("בעלי המניות") ב-Rockmore Holdings LTD ("רוקמור") וב-Sidmore Holdings LTD ("סידמור").
רוקמור התאגדה בשנת 1999 באיי הבתולה הבריטיים (BVI); ואילו סידמור התאגדה בשנת 2002 ב-Turks and Caicos Islands.
סידמור החזיקה בכ-21.1% ממניות חברת Livermore Investment LTD ("ליברמור"), שהתאגדה באיי הבתולה הבריטיים ועָסקה בהימורים באינטרנט (ליברמור התאגדה תחת השם Clevedon Services LTD ובין לבין שונה שמה ל-Empire Online LTD).
בשנת 2005 נרשמה ליברמור למסחר בלונדון ואגב כך ירד שיעור ההחזקה של סידמור בליברמור לכ-14.9%.
רוקמור החזיקה בכ-21.1% ממניות חברת Tradal LTD ("טרדל"), חברה-אחות של ליברמור.
במקביל להנפקתה בבורסה רכשה ליברמור את פעילות טרדל, אגב הקצאת כ-3% ממניות ליברמור.
כחלק מתהליך הנפקת ליברמור בבורסת לונדון התחייבו בעלי המניות כלפי חברת החיתום שלא למכור את מניותיהם עד ליום 10.6.2006 ובמשך שנה לאחר מכן למכור את מניותיהם רק באמצעות חברת החיתום.
חלק מבעלי המניות ביקשו לממש את אחזקתם במניות ליברמור ("המניות") ולשם כך פנו לרשות המיסים, ביום 10.5.2006, באמצעות רו"ח עדי ליואי ("רו"ח ליואי"), בבקשה לפיה העברת המניות מסידמור ורוקמור לידי היחידים תחויב במס במועד מכירת המניות על-ידי בעלי המניות.
את המשא-ומתן עם בעלי המניות מטעם רשות המסים ניהל רו"ח צביקה ברנשטיין ("ברנשטיין") בשם ובעבור פקידי-השומה שטיפלו בתיקי בעלי המניות.
בסופו של המשא-ומתן נוּסח הסכם שומה לפיו העברת המניות מרוקמור וסידמור לידי בעלי המניות תיחשב כמכירה לפי סעיף 88 לפקודת מס הכנסה, אולם חישוב התמורה ותשלום המס יידחו ליום מכירת המניות על-ידי כל אחד מבעלי המניות או עד ליום 30.11.2010, המוקדם מהם.
ביום 8.1.2007 נחתמו הסכמי שומה עם שניים מבעלי המניות שתיקם התנהל בפקיד-שומה ת"א 5.
עוד בטרם נחתמו הסכמי שומה עם יתר בעלי המניות הוציא ברנשטיין מכתב מיום 18.2.2007, לפיו הסכמי השומה האמורים, בטלים.
ביום 30.5.2007 הועברו המניות שהוחזקו בסידמור לידי חלק מבעלי המניות ובכלל זה הועברו ללרנר 8,327,002 מניות.
ביום 29.1.2008 הועברו מלוא המניות שהוחזקו ברוקמור לידי בעלי המניות ובכלל זה הועברו ללרנר 360,067 מניות.
ביום 22.12.2011 נקבעה למערער שומה לפי סעיף 145(א)(2)(ב) לפקודה, לפיה העברת המניות בשנות-המס 2007 ו-2008 היא הכנסה חייבת מדיבידנד לפי סעיף 75ב(1)(ב) לפקודה, ולחילופין הכנסה מ"דיבידנד בעין", בסך 29,399,688 ₪ בשנת-המס 2007, ו-925,604 ₪ בשנת-המס 2008, וכי על הכנסה זו חל מס בשיעור 25% לפי סעיף 125ב(2) לפקודה, בְּשל היות לרנר בעל מניות מהותי.
לרנר הגיש השגה על השומות שנקבעו לו.
ביום 12.3.2012 וביום 13.3.2012 מכר לרנר את המניות תמורת 0.15 ליש"ט למניה, לפי שער חליפין של 5.91 ₪ ל-1 ליש"ט, ובסה"כ קיבל תמורת המניות 7,703,532 ₪.
ביום 20.1.2013 ולאחר דיון בהשגת לרנר, קבע פקיד-שומה תל-אביב 3 בצו כי העברת המניות לידי לרנר בשנות-המס 2007 ו-2008 היא "דיבידנד בעין" וחיוב המס נותר כפי שנקבע בשומות שלב א'.
לטענת לרנר, סידמור ורוקמור החזיקו במניות בנאמנות לטובתו ולחילופין שימשו כ"צינור" שכּל תכליתן החזקת המניות, ועל-כן, העברת המניות לידיו אינה בגֶדר אירוע מס.
פקיד-שומה תל-אביב 3, לעומת זאת, דחה את טענת לרנר וטען, כי סידמור ורוקמור הן חברה נשלטת זרה כמשמעותה בסעיף 75ב לפקודה.
מכאן הערעור.
יצוין, כי חלק מבעלי המניות אשר הגישו ערעור על שומות שקבע המשיב בצו תוך שהוא נוקט כלפיהם באותו גישה, הגיעו להסכמי פשרה עם המשיב.
השופט מ' אלטוביה קיבל את הערעור ברובו (קישור לפסק-הדין).
השופט אלטוביה בּחן את הראיות שהוצגו בפניו וקבע, כי אכן מדובר בהסדר נאמנות לפיו רוקמור, סידמור ו/או עורך-הדין ששימש בזמנים הרלבנטיים כמנהלן של סידמור ורוקמור שימשו כנאמנים המחזיקים במניות ליברמור עבוּר בעלי המניות ואילו בעלי המניות ובהם המערער היו הנהנים.
עם זאת, השופט אלטוביה דחה את טענת המערער ביחס לסיוּוגו כ"בעל מניות מהותי".

השופט מ' אלטוביה קיבל את הערעור ברובו (קישור לפסק-הדין).

השופט אלטוביה קבע, כי הגם שהמערער לא הוכיח ששולמה ריבית בעד ההלוואות שנטל ואין חולק שסכומי ההלוואות שחילקה רוקמור לבעלי מניותיה תאם את שיעור החזקתם, אין בכך כדי לשלול את האפשרות שבכל זאת דוּבּר בהלוואה, לא כל שכּן לאור העובדה שבעניין לרנר מצא המשיב לראות בסכומים שקיבל לרנר בשנת 2005 באותן נסיבות כהלוואות. בהתאם, קבע השופט אלטוביה, כי אין מקום להתערב באופן בו הצהיר המערער על קבלת הלוואות בשנות-המס 2005 ו-2006 ויש לראות את קבלת הדיבידנד כאילו התקבל בשנת-המס 2007 בסכומים כפי שהתקבלו אצל המערער כספי ההלוואה בשנים 2005 ו-2006.

אשר לשאלת סיוּוגו של המערער כ"בעל מניות מהותי", חזר השופט על קביעותיו בנושא זה בעניין לרנר וקבע שהוא הדין בעניינו של המערער ויש לראותו כ"בעל מניות מהותי" בְּשל שיתוף הפעולה שהיה בינו לבין שאר בעלי המניות.

אשר להעברת מניות ליוורמור מסידמור למערער קיבל השופט אלטוביה את הערעור וקבע, כי סידמור החזיקה בנאמנות את חֵלקו של המערער במניות ליוורמור ועל-כן אין לראות בהעברת המניות דיבידנד בעין או אירוע מס.

נציין, כי פקיד-השומה הגיש ערעור לבית-המשפט העליון על פסק-הדין בעניין לרנר ויש להניח שערעור נוסף יוגש על פסק-הדין בעניין רייז.

פסק-הדין בעניין יו אס די אי בע"מ

עניינו של פסק-הדין בשתי מחלוקות שהתגלעו בין המערערת לבין המשיב, פקיד-שומה תל-אביב 5: האחת, שאלת חבותה של המערערת בהיטל העסקה בגין עובדים זרים שהועסקו על-ידיה; השנייה, האם היה על המערערת לנַכּוֹת מס במקור בְּשל תשלום שכר דירה ששילמה בגין דירות שהושכרו על-ידיה ושימשו את העובדים הזרים תוך שהחברה ניכתה תשלום זה כהוצאה לצורכי מס.*

* סוגיה נוספת אשר הייתה במחלוקת בין הצדדים היא שאלת זכאותם של העובדים הזרים לנקודות זיכוי, אך בעקבות פסק-הדין של בית-המשפט העליון בעניין סעד הוסכם בין הצדדים כי המערערת תהיה זכאית להגיש השגה מחודשת למשיב בעניין זה ולהציג בפניו את כל המסמכים והאסמכתאות הנדרשים לצורך עמידה בתנאים שנקבעו על-ידי בית-המשפט.

לגבי המחלוקת הראשונה, טענה המערערת, כי פסק-הדין של בית-המשפט העליון בעניין סעד אינו בגֶדר סוף פסוק, שכּן הוגשה בקשה לדיון נוסף וההלכה עשויה להשתנות. עוד ובנוסף, טענה המערערת, כי במסגרת הערעור שהגישה, הועלו טענות נוספות בחלקן עובדתיות אשר יש בהן כדי לאבחן את פסיקת בית-המשפט בעניין סעד.

לגבי המחלוקת השנייה, טענה המערערת, כי שכרה את הדירות כנאמן עבוּר עובדיה, וזאת מהטעם שמשכירי הדירות לא היו מוכנים להתקשר ישירות עם העובדים הזרים. עוד טענה המערערת, כי במסגרת חישוב ההכנסה של עובדיה אשר התגוררו בדירות ששכרה, נזקף על-ידיה שווי והיא אף ניכתה במקור את המס הנגזר מכך משכרם של העובדים. בנוסף, טענה המערערת, כי החובה לנַכּוֹת מס במקור על-פי תקנות מס הכנסה (ניכוי מתשלום דמי שכירות), התשנ"ח-1998 חלה על שוכר המשלם למשכיר "דמי שכירות" המוגדרים בצו מס הכנסה (קביעת די שכירות כהכנסה לענין ניכוי במקור), התשנ"ח-1998 ("צו ניכוי במקור משכירות") כלמעט תשלומים שעליהם חלה חובת ניכוי מס במקור לפי תקנות מס הכנסה ומס מעסיקים (ניכוי ממשכורת ומשכר עבודה ותשלום מס מעסיקים), התשנ"ג–1993 ("תקנות ניכוי ממשכורת"); ועל-כן, די בכך שחלה חובת ניכוי מס במקור לפי תקנות ניכוי ממשכורת על-מנת שתשלומי דמי השכירות ששולמו על-ידיה, יצאו מגֶדר ההגדרה של דמי שכירות בצו ניכוי במקור משכירות, מה גם שאימוץ עמדת המשיב תביא לכפל-מס. עוד טענה המערערת, כי גם אם הייתה קיימת לה חובה לנַכּוֹת מס במקור מדמי השכירות, הרי שדמי השכירות היו פטוּרים ממס בידי המשכירים (באשר הם לא עברו את תקרת הפטוֹר) או, לחלופין, חייבים במס בשיעור 10% בלבד בהתאם לסעיף 122 לפקודה.

בית-המשפט המחוזי בחיפה, מפי השופטת א' וינשטיין, דחה את הערעור (קישור לפסק-הדין).

אשר לשאלת חבותה של המערערת בהיטל, קבעה השופטת וינשטיין, כי בקשה לקיום דיון נוסף אין בה כדי לשלול את תוקפו של פסק-הדין הקיים, מה גם שטרם נקבע אם אמנם תינתן רשות לקיום דיון נוסף אם לאו ואף אם תקבע נשיאת בית-המשפט העליון כי יש מקום לדון בדיון נוסף בטענות שהועלו כנגד פסק-הדין בעניין סעד, אין לדעת מה תהיה התוצאה של הדיון בדיון הנוסף. עוד קבעה הושפטת וינשטיין, כי הטענות אשר הועלו על-ידי המערערת כאן הינן טענות זהוֹת לטענות אשר נדונו על-ידי בית-המשפט העליון בעניין סעד ונדחו על-ידיו.

אשר לחובת המערערת לנַכּוֹת מס במקור בגין תשלום דמי השכירות עבוּר הדירות, קבעה השופטת וינשטיין, כי התשלום האמור אינו בגֶדר תשלום שחלה לגביו חובת ניכוי מס במקור לפי תקנות ניכוי ממשכורת, שכּן קביעה זו רלבנטית למישור היחסים שבין המערערת לבין המשכירים. לשון אחר, התשלום של דמי השכירות במישור מערכת יחסים זו אינו בגֶדר תשלום שחלה עליו חובת ניכוי מס במקור לפי תקנות ניכוי ממשכורת. לדבריה, במישור מערכת היחסים שבין המערערת לבין העובדים אשר עבורם הושכרו הדירות ואשר עבורם שילמה המערערת את דמי השכירות, אכן נוכה מס במקור ממשכורתם, וזאת מהטעם כי דמי השכירות היוו חלק משכרם. במצב דברים זה, אכן היה מקום לניכוי המס במקור ולזקיפת שווי כפי שנעשה, מה גם שמתכונת התנהלות זו של המערערת שוללת את טענתה לפיה שכרה את הדירות אך ורק כנאמנה עבוּר העובדים (שהרי, אם אמנם המערערת הייתה אך ורק בגֶדר נאמנה, לא היה מקום לניכוי הוצאות דמי השכירות כהוצאה בייצור הכנסה על-ידיה).

השופטת וינשטיין הוסיפה וציינה, כי משכירי הדירות לא הגיעו להעיד בפני בית-המשפט, וממילא המערערת לא הוכיחה כי הללו פטוּרים מתשלום מס, או כי בשלב מאוחר להוצאת הצווים שולם על-ידי אותם משכירים מס בְּשל אותן דמי שכירות. לדבריה, נטל הראיה מונח על כתפי המערערת להוכיח לבית-המשפט את הטענה בדבר קיומו של כפל-מס, והמערערת לא הרימה נטל זה.

לבסוף, קבעה השופטת וינשטיין, כי נוכח העובדה כי תשלום דמי השכירות נעשה כתשלום נטו לידי המשכירים, הרי שבדין ביצע המשיב גילום של המס. עם זאת, לאור טענת המערערת לפיה רכיב הגילום לא נוכה על-ידי כהוצאה ובהינתן התייחסות המשיב לעניין זה, קבעה השופטת, כי המערערת תהיה זכאית להגיש בקשה לתיקון הדו"ח אך רק בסוגיה זו (של ניכוי רכיב הגילום כהוצאה) וככל שהמשיב ייווכח כי אכן רכיב זה לא נוכה על-ידיה, יתיר המשיב את ניכוי רכיב זה מהכנסות המערערת.