טיוטת חוזר מקצועי בעקבות פסה"ד בעניין לשם ובירן | הבהרה מעודכנת לגבי הוראות-המעבר לחברות בית | ניכוי הוצאות מימון ועוד

* יצוין, כי פסק-הדין נושא את הכיתוב "דלתיים סגורות" אך הוא אוּשר לפרסום.

בשני המקרים, קיבל בית-המשפט את הערעור וקבע, כי ההכנסות מהשכרת המקרקעין שבבעלות המערערים (27 נכסים מתוכם 24 דירות בעניין לשם ובין 21 ל-25 דירות בעניין בירן) אינן מהוות הכנסה מעסק לפי סעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה אלא הכנסה פסיבית לפי סעיף 2(6) לפקודה.

על פסקי-הדין הוגשו ערעורים לבית-המשפט העליון, ולאור העובדה כי אלה עוסקים בשאלה עקרונית דומה במהותה (מה דינן של הכנסות מהשכרת למעלה מ-20 נכסי מקרקעין) הדיון בהם אוחד.

במבזק מיום 2.1.2018 דיווחנו אודות פרסום פסק-הדין של בית-המשפט העליון, בגדרו קיבל בית-המשפט, מפי השופט ד' מינץ (בהסכמת השופטים ע' פוגלמן וד' ברק-ארז), את הערעורים (קישור לפסק-הדין).

בהמשך לכך, נבקש לעדכנכם, כי רשות המסים פרסמה טיוטת חוזר מקצועי בנושא "סיווג הכנסה מהשכרת דירות מגורים – כהכנסה אקטיבית או פאסיבית – לאור פסק הדין בעניין לשם ובירן" (קישור לטיוטת החוזר).

בגדרהּ של טיוטת החוזר – המתייחס להשכרה של דירות המשמשות למטרת מגורים (ולא להשכרת דירות נופש או להשכרת נכסים עסקיים אחרים) – מצוין, כי הכנסה מהשכרה של 10 דירות מגורים ומעלה תסוּוג כהכנסה מעסק; וכי השכרה של למעלה מ-5 דירות מגורים ופחות מ-10 דירות תיבחן בהתאם למבחנים השונים שהובאו בטיוטת החוזר ועל-פיהם יוכרע אופייה כהכנסה מעסק או כהכנסה פאסיבית. כמו-כן, צוין בטיוטת החוזר, כי "על מנת לאפשר ודאות מסוימת, נכונה רשות המסים להניח כי הכנסה מהשכרה של עד 5 דירות מגורים תיחשב כהכנסה פאסיבית".    
בין מבחני העזר הנמנים בטיוטת החוזר, טיב הנכס, אופן המימון, תקופת ההחזקה בנכס, בקיאות בתחום בו מתבצעות העסקאות, מנגנון, תדירות העסקאות או הפעולות, היקפן הכספי של העסקאות, מבחן היזמות (ההשבחה והשיווק) ו"מבחן העל" – מבחן הנסיבות, במסגרתו נבחנת כל נסיבה רלוונטית שיש בה כדי לסייע בגיבוש קו ההבחנה.  אין הכרח כי כל המבחנים יהיו רלוונטיים בכל מקרה; יישום מבחני העזר ייעשה באופן מצטבר ובשים לב לנסיבות, באופן המותיר מרחב של שיקול דעת ומקום להתרשמות מהתמונה המלאה של כל מקרה לגופו.

יושם אל לב, כי בדברי-ההסבר שפורסמו באתר האינטרנט של רשות המסים בקשר לטיוטת החוזר (קישור לדברי-ההסבר) צוין, בין היתר, כי "כאשר ההכנסה מופקת באופן נמשך, שיטתי ותדיר ומתקיים קשר ישיר בינה לבין היגיעה האישית וההון האנושי של הנישום או שלוחיו, וכאשר השכרת ריבוי דירות מצריכה היערכות מערכתית, יש בכך כדי לספק אינדיקציה משמעותית להתקיימות עסק של השכרה. אי לכך, לעמדת הרשות, הכנסה מהשכרה של 10 דירות מגורים ומעלה תסוּוג ככלל כהכנסה מעסק כאשר, על נישום הטוען אחרת, מוטל נטל משמעותי לשכנע כי מתקיימות בעניינו נסיבות מיוחדות החורגות מן הכלל" [ההדגשה שלי - א' ש'.]

עוד נציין, כי באותם דברי-הסבר, צורפה טבלת כמות הדירות המוחזקות בידי יחידים לפי מרשמי רשות המסים, וזאת נכון לחודש נובמבר 2017.

במבזק מיום 8.8.2014 דיווחנו אודות פרסומן של תקנות מס הכנסה (פטור מהגשת דין וחשבון) (תיקון), התשע"ד-2014 ("התיקון") (קישור לתיקון).
כפי שציינו במבזק האמור, במסגרת התיקון נקבע, כי סכום התקרה האמור ייקבע לפי הסכום הקבוע בסעיף 121ב לפקודת מס הכנסה, דהיינו התקרה הוקטנה לסך של 811,560 ש"ח! (נזכיר, כי מדובר במחזור ההכנסות ממכירת ניירות-ערך נסחרים ולא ברווח ממכירתם).
עוד ציינו שם, כי על-פי התיקון, יחיד שהוא או בן-זוגו חייבים במס נוסף (כאמור באותו סעיף 121ב לפקודה) לא יהיו פטוּרים מהגשת דו"ח שנתי.
תחולת התיקון נקבעה רטרואקטיבית לגבי הדו"ח השנתי שיש להגישו לשנת-המס 2013.

בהמשך לאמוּר, נבקש לעדכנכם, כי פורסמו ברשומות תקנות מס הכנסה (פטור מהגשת דין וחשבון) (תיקון), התשע"ח-2018 ("התיקון הנוסף") (קישור לתיקון הנוסף).

במסגרת התיקון הנוסף – שתחולתו נקבעה ככלל לגבי הדוח השנתי שיש להגישו בְּשל שנת-המס 2017 ואילך – נקבע, כי סכום התקרה יחזור להיות הסכום הקבוע בתוספת ו לתקנות; וכי סכום זה יהיה בגובה 2,500,000 ש"ח (נכון לשנת-המס 2017).
בנוסף, נקבעה בתיקון הנוסף הוראת-מַעבר לפיה מי שהייתה לו הכנסה ממכירת ניירות-ערך בשנת-המס 2016 שסכומה עלה על הסכום הקבוע בסעיף 121ב לפקודה אך היה נמוך מ-2,500,000 ש"ח ואלמלא הכנסה זו היה פטוּר מהגשת דוח שנתי לשנת-המס 2016, לא יהיה חייב בהגשת דוח שנתי לשנת-המס 2017 לפי הוראות תקנה 3(א)(5) לתקנות.
עוד נקבע בתיקון הנוסף, כי הפטוֹר מהגשת דוח לגבי תושב-חוץ הקבוע בתקנה 5 לתקנות לא יחול אם תושב-החוץ חייב במס נוסף בהתאם לסעיף 121ב לפקודת מס הכנסה (סייג זה נקבע בתקנה 5(ב) לתקנות תוך שתקנה 5 המקורית הפכה להיות תקנה 5(א)).
בנוסף, נוספה בתיקון הנוסף הוראה חדשה לתקנות (תקנה 5ב לתקנות) שכותרתה "סייג לפטור למי שחייב בדוחות נוספים" ולפיה הפטוֹר מהגשת דוח שנתי על-פי התקנות יחול רק על מי שחייב בדיווח לפי סעיפים 131(א)(1) עד (5) לפקודה.

נוסח מעודכן של החלטת מיסוי 6631/18

במבזק מיום 4.2.2018 דיווחנו אודות פרסום החלטת מיסוי 6631/18 (קישור להחלטה) העוסקת בשותפוּת זרה הפועלת בתחום ההשקעות.

בהמשך לכך נבקש לעדכן, כי למן פרסום המבזק כאמור, פרסמה רשות המסים נוסח מעודכן של ההחלטה (קישור) בגדרו צוין (ראו הערת שוליים מס' 1), כי "מאחר ומדובר בתאגיד השקעות המורכב ממשקיע יחיד הרי שאינו עומד בקריטריונים לקבלת פטור ממס על הכנסותיו על פי הסדרים לפטור מלא ממס הניתנים מכח סעיף 16א. תאגיד ההשקעות בחר שלא לקבל הסדר מיסוי אחר מכוח סעיף 16א' המיועד לקרנות השקעה בעלי מיעוט משקיעים".

ניכוי הוצאות מימון

פורסם פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין בן צבי.

המערערת 1, מריה בן צבי, היא אלמנה  ולה שתי בנות: ויויאן (המערערת 2) ונטלי.
המערערת 1 רכשה בשנת 1985 דירת מגורים בקומה גבוהה בבניין מגורים בחולון. שטחה העיקרי של הדירה כ-130 מ"ר והיא כוללת שלושה חדרי שינה, סלון, פינת אוכל, מטבח ושתי מרפסות.
בשנת 2005 הושכר לראשונה שטח בתוך הדירה לצורך הצבת ציוד הקשור לאנטנת סלולר. חברת סלקום הייתה השוכרת הראשונה ובשנת 2007 הצטרפה חברת פלאפון ששכרה מקום אחר בדירה. בהמשך, נכנסה גם חברת הוט מובייל.
בתקופה זו, המערערת 1 כבר לא התגוררה בדירה, אך בתה נטלי, אשר נפרדה מבעלה, התגוררה בדירה עם שניים מילדיה; ואילו הבן הבכור לן בדירה רק לעיתים, במהלך חופשות מהצבא. נטען, כי הבעל ברח לחוץ לארץ בגלל חובותיו.
בשנת 1995, עשור לאחַר רכישת הדירה, נטלה המערערת הלוואה בסך 450,000 ש"ח מבנק משכן (משכן – בנק הפועלים למשכנתאות בע"מ) ונרשמה משכנתא על הדירה. משכנתא זו הוסרה בשנת 1997 בעקבות לקיחת הלוואה אחרת, הפעם מבנק לאומי למשכנתאות, בסך 795,000 ש"ח. ככל הנראה חלק מסכום ההלוואה מבנק לאומי שימש לפירעון ההלוואה המקורית שהתקבלה ממשכן. משכנתא נרשמה לטובת בנק לאומי למשכנתאות.
בחודש נובמבר 1998 נחתם הסכם מכר בין המערערת לבין בתה נטלי, בגדרו מכרה המערערת את הדירה לנטלי תמורת 450,000 דולר ארה"ב. לצורך מימון רכישת הדירה, לָוותה נטלי סכום של 1,134,000 ש"ח מבנק לאומי למשכנתאות, תוך שסך של כ-274,000 ש"ח הועבר במישרין לידיה של המערערת ואילו היתרה שימשה לפירעון ההלוואה שהמערערת עצמה קיבלה בשנת 1997 מבנק לאומי למשכנתאות, וכתוצאה מכך, המשכנתא שהייתה רשומה על הדירה בקשר להלוואתה של המערערת משנת 1997 הוסרה.
תוך זמן קצר, התקשתה נטלי לעמוֹד בהחזרים הדרושים עלפי ההלוואה משנת 1998 והיא שקעה בחובות.
בחודש פברואר 2001 ביטלו המערערת ונטלי בהסכמה את הסכם המכר, אך הדבר לא מנע פעולות למימוש הדירה מצד בנק לאומי למשכנתאות. בסופו של יום, וככל הנראה כמוצא אחרון למניעת מימוש הדירה, צורפה המערערת כלוֹוה נוספת להלוואה משנת 1998, לצדה של נטלי.
המחלוקת העיקרית שהתגלעה בין המערערת לבין המשיב, פקיד-שומה חולון, הייתה ביחס לשאלת זכאותה של המערערת לנַכּוֹת את הוצאות המימון ששילמה בגין המשכנתא, כאשר טענת המערערת בעניין זה היא שהוצאות אלו שימשו במקור לצורך ייצור הכנסות השכירות שנתקבלו מחברות הסלולר ומאוחר יותר להצלת הדירה ממימושה על-ידי בנק לאומי למשכנתאות.

בית-המשפט המחוזי, מפי השופט ה' קירש, דחה את הערעור ברובו (קישור לפסק-הדין).

השופט קירש קבע, כי ניתן להביט על הוצאות המימון בשנים הנדונות בכל אחת משתי הדרכים הבאות: כפירעון הלוואה פרטית של נטלי, שהמערערת נרתמה לסייע בהחזרתה; או כתחליף לפירעון הלוואה פרטית שנטלה המערערת עצמה מהבנק בשנת 1997. בשני המקרים, אין כל קשר עובדתי, ישיר או עקיף, למימון רכישת הדירה של המערערת. דהיינו, אין בפנינו הוצאה שהוּצאה בייצור הכנסות השכירות ולשם כך.

השופט קירש הוסיף וציין, כי אכן מימוש הדירה לטובת הבנק בְּשל אי-פירעון ההלוואה משנת 1998 היה גודע את העץ ממנו נקטפו פירות דמי השכירות, אך הצורך "להציל את הנכס" בפני איום המימוש היה נעוץ בהתנהלות הכספית הפרטית של נטלי או של המערערת, או של שתיהן, ולא בכל דבר אחר. "הרי כל נישום עשוי להחליט להעמיד נכס המשמש בייצור הכנסתו כבטוחה לחוב פרטי. אם לימים החוב לא ייפרע והנכס המשועבד יעמוד בסכנת מימוש, הרי הדבר לא יהיה קשור להפקת ההכנסה ולא יהווה מקרה של 'שמירה על הקיים'" (פסקה 40 לפסק-הדין).

השופט קירש הוסיף והבהיר, כי הקושי במקרה דנא איננו טמון בעצם השימוש המעורב שנעשה בדירה (שימוש הן למגורי בני המשפחה והן להשכרת שטחים לחברות הסלולר). שכן, "במקרים המתאימים, וכאשר מצויה בידינו אפשרות לערוך הפרדה ברורה בין השימושים, ניתן להתיר ניכויה של הוצאה באופן חלקי כחלק המשמש בייצור ההכנסה" (פסקה 41 לפסק-הדין; וראו גם פסקה 36).

עוד הבהיר השופט קירש, כי דבריו אינם סותרים את עיקרון השקילוּת הכלכלית שהותווה בעניין פז גז (ע"א 6557/01) ובעניין פי גלילות (ע"א 8301/04).
שכּן, ביסוד הלכות אלו עומד ההיגיון לפיו אילו המימון היה נבנה בסדר הפוך – קודם שימוש בהון זר לשם רכישת נכסים קבועים מניבים ורק לאחר מכן שימוש בהון עצמי לשם תשלומים במישור הפרטי – לא היה מתעורר קושי בתביעת ההוצאות בגין המימון הזר. לעומת זאת, במקרה דנא, אין מקום לומר כי אילו רכישת הדירה הייתה ממומנת מלכתחילה (בשנת 1985) במימון זר, המערערת יכולה הייתה לתבוע הוצאות מימון. שכּן, הדירה נקנתה אז לשימוש פרטי ומשפחתי בלבד; ורק כעבור שני עשורים (בשנת 2005) הושכר לראשונה שטח קטן לשימושה של סלקום.