הבהרה לגבי הוראות-המעבר לחברות בית | מועד חזרתו של תושב חוזר ותיק ומיסויו | פריסה של שבח ריאלי בידי חברה | שינוי סיווגם של מלכ"רים הניגשים למכרזים לעוסק

הבהרה לגבי הוראות-המעבר בחקיקה החדשה לגבי חברות בית

במבזק מיום 17.1.2018 דיווחנו אודות פרסום החוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 245), התשע"ח-2018 ("התיקון") (קישור לתיקון), בגדרו, בין היתר, הוחלפו הוראות סעיף 64 לפקודת מס הכנסה שעניינן בחברת בית ותוך שנקבעו בתיקון הוראות-מַעבר (ראו סעיף 5(ב) ואילך לתיקון).

בהמשך לכך, נבקש לעדכנכם בדבר בקשת הבהרה שהפנה רו"ח ועו"ד ג' בלנגה (ס' נשיא לשכת רו"ח ויו"ר ועדת המיסים והקשר עם רשות המסים בלשכה) לרו"ח (משפטן) ר' עם-שלם, סמנכ"ל בכיר לעניינים מקצועיים ברשות המיסים, ותשובתו של מר עם-שלם לבקשה זו (קישור).

פסק-הדין בעניין יהודה תלמי

ביום 22.1.2018 ניתן פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד בעניין יהודה תלמי.

עניינו של פסק-הדין בשומות שהוציא המשיב, פקיד-שומה כפר-סבא, למערער, תושב חוזר ותיק שחזר לישראל בשנת-המס 2007 לאחַר שהִייה ארוכה מחוץ לישראל, בגין שנות-המס 2011-2007.
בדוחות שהגיש המערער למשיב, ביקש המערער להחיל על הכנסותיו ממשכורת שקיבל מחברה אנגלית בה עבד לפני חזרתו לישראל ("החברה") את הוראות סעיף 14(א) לפקודת מס הכנסה המקנות למשך 10 שנים פטוֹר ממס על הכנסותיו של יחיד שהיה לתושב ישראל לראשונה (עולה חדש) ותושב חוזר ותיק ובלבד שהכנסות אלו הופקו או נצמחו מחוץ לישראל או שמקורן בנכסים מחוץ לישראל. באותם דוחות, ציין המערער, כי רק 36.68% מתוך הכנסותיו ממשכורת הופקו בישראל ועל-כן יתרת ההכנסות פטורה ממס מכוח אותו סעיף 14(א) לפקודה. חלוקה זו בדוחותיו של המערער נתמכה במכתבו של הממונה עליו בחברה ("הממונה").
לטענת המערער, הוא חזר ארצה בחודש יולי 2007, ולפיכך ייחוס 36.68% מההכנסות לישראל בשנה זו חל על הכנסתו בחודשים יולי-דצמבר בלבד.
בעקבות ביקורת שביצע המשיב, הוציא המשיב למערער שומה בה נקבע, כי מירב עבודתו של המערער בוצעה בישראל ובגין שירותים שניתנו ללקוחות בישראל. 
למרות זאת, ולפנים משורת הדין (כדברי המשיב), הסכים המשיב להכיר בחלק מהכנסותיו של המערער ככאלו שהופקו בחו"ל ולפיכך פטורות ממס, ותוך שייחוס זה נעשה לפי מספר ימי העסקים בהם שהה המערער בחו"ל בשנת-המס ביחס לכלל ימי העסקים בשנת-המס.
עוד קבע המשיב, כי המערער הגיע לישראל כבר בתחילת שנת-המס 2007 ולא בחודש יולי בשנה זו, כפי שטען.
בערעורו, טען המערער כי יש להעמיד את הכנסותיו החייבות מהחברה על סכום אפס בהיותו תושב חוזר ותיק הזכאי לפטוֹר ממס, באשר התמורה ששולמה לו נובעת מנכסים שפיתח עבוּר החברה בהיותו תושב אנגליה (דהיינו, המדובר בהכנסות שמקורן בנכס מחוץ לישראל כאמור בסעיף 14(א) לפקודה) ותמורה זו אינה קשורה כלל ועיקר למשך שהותו בחו"ל. לחילופין, עתר המערער להעמדת הכנסותיו החייבות על הסכום המוצהר בדוחותיו בהתאם לייחוס ההכנסות שקבעה החברה. לחילופי חילופין, עתר המערער להוספת "מכפיל" משמעותי ביותר לימי שהייתו בחו"ל.

בית-המשפט המחוזי, מפי השופט ד"ר ש' בורנשטין, דחה את הערעור ברובו (קישור לפסק-הדין).
באשר למחלוקת העיקרית  בתיק, דהיינו, האם הכנסותיו של המערער "הופקו או שנצמחו מחוץ לישראל או שמקורן בנכסים מחוץ לישראל" קבע השופט בורנשטין, כי הגם שנכון וראוי לפרש את המונח "נכס" בהקשר זה בצורה רחבה (לא רק משום שלמונח עצמו קיימת פרשנות רחבה אלא אף בהתחשב בתכלית חקיקת תיקון 168 לפקודה לעודד חזרתם לישראל של תושבים חוזרים), הרי שתנאי להכרה בהכנסה שמקורהּ בנכס בחו"ל כפטורה ממס לפי סעיף 14(א) לפקודה הוא שעלה בידי הנישום להוכיח שאכן יש בידו "נכס" מהסוג האמור וכי נכס זה הוא המקור להפקת ההכנסה. בענייננו, כך קובע השופט, המערער לא עמד בנטל ההוכחה הנדרש לרבות לאור העובדה שהממונה לא התייצב לעדוּת. כמו-כן, המערער כָּשל מלהפריך את הממצאים שהעלו הביקורת שערך המשיב ביחס לשאלה האם אותו חלק בהכנסתו של המערער הנובע מפעילותו האקטיבית בוצע רובו ככולו בישראל, כטענת המשיב, או מחוצה לה, כטענת המערער.
בהמשך הדברים, נדרש השופט בורנשטין לעובדה כי תוך כדי ניהול ההליך שינה המערער את גרסתו הנסמכת על חלוקת ההכנסות באופן כזה ש-36.68% מהן הופקו בישראל וטען בסיכומיו, כי "כל ניסיון לפצל את הכנסותיו, בין הכנסות המיוחסות לישראל לבין הכנסות המיוחסות לחו"ל הוא שרירותי ומלאכותי". השופט בורנשטין ציין, כי לא רק שאין לאפשר בנקל לנישום לסגת מהמוצהר בדיווחיו לרשויות המס אלא שבנסיבות העניין, ולאור דבריו המפורשים האמורים של המערער, אין מקום אף לאפשר לו לאחוז בטענתו החלופית לפיה ככל שלא יתקבל ערעורו במלואו תיקבע ההכנסה שיש לייחֵס לישראל על-בסיס האמור במכתבו של הממונה.
בנסיבות אלו, בהיעדר ראיות מצדו של המערער בכל הנוגע לאופן שבו יש לפצל את ההכנסה בין זו שהופקה מעבודתו בישראל לבין זו שהופקה בחו"ל, קבע השופט בורנשטין שאין מקום שלא לאמץ את "המפתח האובייקטיבי" בו עשה המשיב שימוש, דהיינו את המפתח המתבסס על חלוקת ימי העסקים בהם שהה המערער בחו"ל מתוך סך ימי העסקים בשנות-המס נשוא הערעור, כאמור בחוזר מס הכנסה 1/2011.
באשר למחלוקת הנוגעת למועד חזרתו של המערער לישראל ראה השופט בורנשטין לנכון לקבל את עמדת המערער. לדבריו, בחינה מדוקדקת של מספר הימים בהם שהה המערער בישראל ובחו"ל בכל אחד מחודשי שנת-המס 2007 מלמדת על תהליך הדרגתי של התבססות בישראל,* מה גם שלהבדיל מעניינים אחרים בערעור לגביהם לא הציג המערער ראיות של ממש לתמיכה בגרסתו, הרי שבנקודה זו טענתו לפיה בחודש יולי חל שינוי בהגדרת תפקידו נתמכה במכתב מטעם החברה אותה צירף לתצהירו.

* בחמשת החודשים הראשונים של שנת 2007 שהה המערער כמחצית לערך מהתקופה בישראל ומחצית מהתקופה בחו"ל; בחודש יוני כבר שהה בישראל 26 ימים (בסך הכל שהה בישראל במחצית הראשונה של אותה שנה 107 ימים); ואילו במחצית השנייה של השנה שהה בישראל 132 ימים, כאשר בחלק מהחודשים באותה תקופה שהה בישראל במהלך מרבית ימי החודש.

יצוין, כי המערער הסביר בתצהירו כי שהותו בישראל באופן חריג זמן מעט ארוך מהמתוכנן נבעה מפטירת אמו בחודש ינואר 2007.

פסק-הדין בעניין טוונטי האנדרד

לפני מספר ימים ניתן פסק-הדין של ועדת-הערר שליד בית-המשפט המחוזי בחיפה בעניין טוונטי האנדרד נהריה בע"מ.
עניינו של פסק-הדין בשאלה האם חברה המוֹכרת מקרקעין רשאית לבקש לבצע פריסה של השבח הריאלי שנצמח במכירה בהתאם להוראות סעיף 48א(ה) לחוק מיסוי מקרקעין.
באותו מקרה, ביקשו שלוש העוררות לבצע פריסה של השבח הריאלי שנצמח להן בשנת-המס 2015 ממכירת זכויות במקרקעין שרכשו בשנת-המס 2010, כך שהפריסה תתבצע על-גבי שנות-המס 2015-2012 וכנגזר מכך חלק מהשבח הריאלי (וליֶתֶר דיוק מחצית) יחויב במס בשיעור 25% (מס החברות בשנות-המס 2012 ו-2013) במקום 26.5% (מס החברות בשנת-המס 2015 היא שנת המכירה).
המשיב, מנהל מיסוי מקרקעין חיפה, סירב לבקשה, בטענה כי הזכות לבקש פריסה נתונה אך ורק למוֹכר יחיד.

ועדת-הערר, מפי יו"ר הוועדה השופט ר' סוקול (בהסכמת חברי הוועדה עו"ד ושמאי מקרקעין ד' מרגליות ועו"ד ד' שמואלביץ), קיבלה את הערר (קישור לפסק-הדין).
בראשית הדברים, נדרש השופט סוקול לתכלית הוראת הפריסה הקבועה, כאמור, בסעיף 48א(ה) לחוק מיסוי מקרקעין (ולמקבילתה שבסעיף 91(ה) לפקודת מס הכנסה).
לגופו של עניין, קבע השופט סוקול, כי אין בלשון הוראות סעיף 48א(ה) לחוק (לרבות בהתייחסות המחוקק לשיעורי המס של היחיד ולנקודות הזיכוי המוקנות לו) או בתכליתן עיגון להחרגת הוראות אלו ביחס לחברה.

יצוין, כי פסק-הדין דן אומנם בביצוע הפריסה מכוח הוראות סעיף 48א(ה) לחוק מיסוי מקרקעין, אך הדברים יפים כמובן גם לגבי פריסה מכוח הוראות סעיף 91(ה) לפקודה (בין של שבח ריאלי ובין של רווח הון ריאלי "רגיל") וראו לעניין זה את דבריו של חבר הוועדה עו"ד ד' שמואלביץ.
עוד יצוין, כי לאור הקטנת שיעור מס החברות משנת-המס 2016 ואילך אין עוד כדאיות בביצוע פריסה של שבח (רווח הון) ריאלי בידי חברה, וזאת בניגוד לנסיבות פסק-הדין (מכירה בשנת-המס 2015).

עניינה של ההחלטה בבקשה שהגישו המערערים לשופטת י' סרוסי לפסול את עצמה מלדון בערעורם, וזאת נוכח החלטתה (בתיק ע"מ 50109-08-16) לאשר את בקשת פקיד-השומה להטיל לעיקול זמני בהתאם להוראות סעיף 194 לפקודת מס הכנסה.
לטענת המבקשים, במסגרת ההחלטה הביעה השופטת דיעה באשר לסבירות שומת המס שהוציא המשיב למערערים וכן הובעה דיעה על מערער מס' 1 באופן המקים חשש של ממש לפיו דעתה של השופטת "נעולה" ומגובשת באופן העלול להביא למשוא פנים בניהול המשפט.

השופטת סרוסי דחתה את הבקשה (קישור להחלטה).