הסדר מיסוי חדש לחברות בית ותיקון ההסדר לגבי חברות משפחתיות | החרגת חברה שאינה תאגיד שקוף מתחולת הוראות סעיף 3(ט1) לפקודה | Relocation וטופס הצהרת תושבות
17/01/2018
תיקון 245 לפקודת מס הכנסה
פורסם החוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 245), התשע"ח-2018 ("התיקון") (קישור לתיקון).
בגדרו של התיקון נקבעו שלושה תיקונים עיקריים:
האחד – תיקון הוראות סעיף 3(ט1) לפקודת מס הכנסה – הקובעות חיוב במס של משיכת כספים או נכסים מחברה בידי בעל מניות מהותי אשר אינם מוחזרים במועד שנקבע לעניין זה – כך שהן לא תחולנה על חברה שאינה תאגיד שקוף (לעניין זה, "תאגיד שקוף" משמע חברה שהכנסתה או הכנסתה החייבת מיוחסת לבעלי הזכויות בה, למעט אם כל בעלי הזכויות בה הן חברות החייבות במס לפי סעיף 126(א) לפקודה).
השני – קביעת הוראות חדשות (בהן נעסוק בהרחבה בהמשך) לגבי מיסוי חברת בית, וזאת בדומה להוראות שנקבעו במסגרת תיקון 197 לגבי חברה משפחתית;*
* תשומת לבכם להוראות המַעבר.
השלישי – תיקון חלק מההוראות שנקבעו, כאמור, בתיקון 197 לגבי חברה משפחתית.
Relocation וטופס הצהרות תושבוּת
ככלל, הגדרת "תושב ישראל" לגבי יחיד משתיתה את מקום מושבו של יחיד על עקרון מרכז החיים. זאת, בהתחשב במספר מבחנים מהותיים: קשריו המשפחתיים, הכלכליים והחברתיים של היחיד, מקום ביתו הקבוע, מקום המגורים שלוֹ ושל בני משפחתו, מקום עיסוקו, מקום האינטרסים הכלכליים הפעילים והמהותיים שלוֹ ומקום פעילותו בארגונים, באיגודים ובמוסדות שונים.
בנוסף, נקבעו בהגדרה שתי חזקות ניתנות לסתירה לפיהן מרכז חייו של היחיד בשנת-המס הוא בישראל: האחת – לגבי יחיד שתקופת שהִייתו בישראל בשנת-המס מגיעה כדי 183 ימים או יותר;* השנייה – לגבי יחיד שתקופת שהִייתו בישראל בשנת-המס מגיעה כדי 30 ימים או יותר, וסך כל תקופת שהִייתו בישראל בשנת-המס ובשנתיים שקָדמו לה הוא 425 ימים או יותר.
* יצוין, כי שהות העולה על 183 יום בתוך תקופה של 12 חודשים בשתי שנות-מס אינה הופכת בהכרח את הנישום לתושב ישראל, שכּן "שנת מס" כוללת את התקופה שבין 1.1 לבין 31.12. כלומר, אם במהלך התקופה שבין 1.1 לבין 31.12 לא יִשהה הנישום בישראל במשך 183 יום או יותר, לא תחול לגביו אותה חזקה שכּן בכל שנת-המס שהה בישראל תקופה הקצרה מ-183 יום. כך, למשל, שהות בישראל מיום 15.7 בשנת-המס עד ליום 15.5 בשנת-המס שלאחריה אינה עונה לתנאי אותה חזקה.
מהאמור עולה, כי יחיד תושב ישראל המבקש להגר למדינה זרה והחפץ להיחשב לתושב חוץ בשנת-המס 2018 (השנה הנוכחית), ייטיב לעשות אם יקפיד לעזוב את ישראל עד ליום 29.1.2018, אחרת ייתכן ותחול לגביו החזקה השנייה דלעיל (הניתנת לסתירה), לפיה הוא נחשב לתושב ישראל.
אכן, במסגרת תיקון 168, תוקנה הגדרת המונח "תושב חוץ", וזו כוללת, למן התיקון, לא רק את מי שאינו תושב ישראל, אלא גם יחיד ששהה מחוץ לישראל 183 ימים לפחות, בכל שנה, בשנת-המס ובשנת-המס שלאחריה וכן שמרכז חייו לא היה בישראל בשתי שנות-המס שלאחַר שנות-המס האמורות ("חלופת 4 השנים"). כלומר, יחיד שייצא מישראל בשנת-המס 2018 ובמשך 2018 ו-2019 יִשהה בחו"ל 183 ימים לפחות (בכל שנה), וימשיך לשהוֹת בחו"ל גם בשנות-המס 2020 וב-2021 כשמרכז חייו בשנים אלו (2020 ו-2021) יהיה מחוץ לישראל, ייחשב לתושב-חוץ רטרואקטיבית מיום עזיבתו את ישראל.* זאת, אף אם בשנות-המס 2018 ו-2019 מרכז חייו עדיין נותר בישראל.
* לדעתנו, סיוּוגו של אותו יחיד כתושב-חוץ יהיה רטרואקטיבית מתחילת שנת העזיבה, קרי: כבר מיום 1.1.2018.
עם זאת, באותם מקרים בהם קיים חשש שלא ניתן יהיה ליישם את חלופת 4 השנים (כמשמעותה לעיל), כגון: אם היחיד עתיד לשהוֹת בחו"ל פחות מ-183 ימים בשנת-המס 2018 או 2019 וכו', יש לשקוֹל לעזוב את ישראל עד ליום 29.1.2018.
בכל מקרה, על יחיד השוקל לבצע Relocation לבחון את מִכלוֹל השלכות המס הגלומות בהגירתו למדינה הזרה, לרבות שאלת חבותו במס יציאה.*
* ההוראות שעניינן במס יציאה קבועות בסעיף 100א לפקודת מס הכנסה.
בהמשך לכך, נבקש להזכיר, כי במסגרת החוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 223), התשע"ו–2016 ("התיקון") (קישור לתיקון) הורחבה רשימת החייבים בהגשת דו"ח שנתי לפי סעיף 131 לפקודת מס הכנסה כך, ובין היתר, שיחיד שמתקיימת בו החֲזָקה הקבועה בפסקה (א)(2) להגדרת "'תושב ישראל' או 'תושב'" שבסעיף 1 לפקודת מס הכנסה ("חזקת הימים") ולטענת היחיד היא נסתרת – יחויב להגיש דו"ח המפַרט את העוּבדות שעליהן מבוססת טענתו בלבד שאליו יצרף את המסמכים התומכים בטענתו (אם יש כאלה).*
* הוראה זו לא תחול על בן-זוגו וילדיו של יחיד כאמור, על יחיד שמתקיים לגבי האמור בסיפא של פסקה (א)(4) להגדרת "'תושב ישראל' או 'תושב'" שבסעיף 1 לפקודה (דהיינו, יחיד ששר האוצר קבע, כי לא יראו אותו כתושב ישראל על אף שלפי פסקאות (1) או (2) להגדרה יש לראוֹת בו תושב ישראל) ועל עובד זר כהגדרתו בסעיף 48א לפקודה.
כמו-כן, אין בהוראה זו כדי לגרוֹע מחובת הדיווח החָלה על יחיד תושב-חוץ שהייתה לו הכנסה חייבת בשנת-המס (והקבועה בסעיף 131(א)(4) לפקודה). כלומר, גם אם היחיד טוען, כי הוא תושב-חוץ, הוא יהיה חייב בהגשת דו"ח שנתי לגבי הכנסתו החייבת במס בישראל.
בהקשר זה, נבקש להפנות את תשומת לבכם לטופס חדש (טופס 1348) שפורסם באתר האינטרנט של רשות המסים שכותרתו "הצהרת תושבות" והמהווה נספח לדוח השנתי לשנת-המס 2017.*
* במקביל, נוספה בטופס 1301 לשנת-המס 2017 (קישור לטופס) ההצהרה הבאה: "אינני תושב ישראל אך מתקיימת לגבי 'חזקת ימי שהייה בישראל' הנסתרת על-ידי ואני חייב בהגשת דוח לפי סעיף 131(5ה) לפקודה. מצ"ב טופס 1348."
במסגרת הטופס יש למלא את מספר ימי השהִייה של היחיד בישראל בשנת-המס (2017), בשנת-המס שקָדמה לשנת-המס (2016) ובשנתיים שקָדמו לשנת-המס (2015).
בנוסף, יש לציין בטופס את מדינת תושבותו של היחיד בשנת-המס (2017) ולצרף אישור תושבוּת.
כמו-כן, יש לענות על 26 (!!) שאלות ולצרף הסבר מילולי (בצירוף אסמכתאות) להצהרה.
למותר לציין, כי הצהרת התושבוּת אוצרת בחובה נפקויות רבות, וממילא מומלץ לקבל ייעוץ משפטי בקשר לכך.
טיוטת חוזר מקצועי בנושא ICO
רשות המסים פרסמה טיוטת חוזר מקצועי, להתייחסויות הציבור, המַסדירה ומפרטת את היבטי המיסוי בכל הנוגע לחברות המגייסות כספים בדרך של ICO* על-בסיס טכנולוגיית הבלוקצ'יין (קישור לטיוטת החוזר).
* Initial Coin Offering
מדריך לתשלום מס על השכרת דירה למגורים בישראל
רשות המסים פרסמה נוסח מעודכן לחודש ינואר 2018 של המדריך לתשלום ולהקלות במס על הכנסה של יחיד מהשכרת דירה למגורים בישראל (קישור למדריך).
המדריך כולל פירוט של שלושת מסלולי המיסוי: פטוֹר ממס (מלא או חלקי); חיוב במס בשיעור 10%; וחיוב במס שולי.
בגדרו של המדריך, ובדומה למדריך שפורסם בשנות-המס האחרונות, מצוין (ובצדק), כי לא ניתן לדרוש פטוֹר ממס לצד שיעור מופחת של 10% על הכנסה מהשכרת אותה דירה.
מכאן גם עולה (והדבר אף מצוין בדוגמאות המובאות במדריך), כי אין מניעה לדרוש פטוֹר ממס (לרבות פטוֹר חלקי) על הכנסה מהשכרה דירה אחת ושיעור מופחת של 10% על הכנסה מהשכרת דירה אחרת, ובלבד שלעניין קביעת סכום ההכנסה הפטורה והחריגה מתקרת הפטוֹר תובאנה בחשבון ההכנסות מכל הדירות יחדיו.
לוח עזר לחישוב מס הכנסה
רשות המסים פרסמה את לוח העזר לחישוב מס הכנסה ממשכורת ושכר עבודה לחודש ינואר 2018 (קישור ללוח העזר).
במסגרת הלוח נכללים סכומים מעודכנים הרלבנטיים לחישוב החבות במס בשנת-המס 2018 ובכלל זאת מדרגות המס, מס נוסף, נקודות זיכוי, שיעורי ריבית 3(ט) ו-3(י), הטבות מס, תרומות, הוצאות וניכויים, פטוֹר ממס לנכה, הגרלות הימורים ופרסים, פטוֹר מהגשת דוח שנתי, שווי שימוש, ישובים מוטבים ועוד.
הרחבת הפטור מהגשת דוח שנתי
כידוע, לאור תקנות מס הכנסה (פטור מהגשת דין וחשבון), התשמ"ח-1988 ("תקנות הפטוֹר"), יחיד תושב-ישראל פטוּר מהגשת דו"ח שנתי בתנאי שכּל הכנסתו באותה שנת-מס הייתה מההכנסות המנויות בתקנות או מצירוף של כולן או חלקן.
זאת, בכפוף לסייגים המנויים בתקנות הנ"ל.
בהקשר זה נבקש לעדכנכם, כי פורסמו תקנות מס הכנסה (פטור מהגשת דין וחשבון) (תיקון), התשע"ח-2018 ("התקנות") (קישור לתיקון).
במסגרת התיקון, נוספה לרשימת ההכנסות המנויות, כאמור, בתקנות הפטוֹר, הכנסה מאנרגיה מתחדשת המוגדרת כהכנסה כאמור בסעיפים 2 ו-3 לחוק לעידוד השקעה באנרגיות מתחדשות (הטבות מס בשל הפקת חשמל מאנרגיה מתחדשת), התשע"ז-2016* ובלבד שסך כל ההכנסה לא עלה על הסכום המרבי כהגדרתו בחוק האמור.
* כפי שדיווחנו במסגרת המבזק מיום 26.12.2016, מטרת החוק לעידוד השקעה באנרגיות מתחדשות (הטבות מס בשל הפקת חשמל מאנרגיה מתחדשת), התשע"ז–2016 ("החוק") (קישור לחוק), המבוסס על תכנית ממשלתית רחבת היקף לעידוד הפקת חשמל מאנרגיה מתחדשת ועל מספר החלטות ממשלה בנושא, לעודד יצרני חשמל ביתיים, לרבות ועדי בתים, להפיק חשמל באמצעות טכנולוגייה פוטו וולטאית או טורבינת רוח, כשעודפי החשמל המיוצר יימכר לבעל רישיון ספק חיוני. התמריץ בחוק כולל פטוֹר מתשלום דמי ביטוח לאומי/בריאות על מלוא ההכנסה ממכירת החשמל וכן הקלוֹת במס הכנסה בשני מסלולים בכפוף לתקרה. בנוסף, ניתן בכל אחד מהמסלולים פטוֹר מרישום כעוסק לצורכי חוק מע"מ וכן פטוֹר מניהול פנקסי חשבונות והגשת דו"חות שנתיים. כמו-כן, ניתנות הטבות מס לאדם המשכיר קרקע ליצרן חשמל ביתי אשר עליה מוקם ומופעל מתקן לייצור חשמל מאנרגיה מתחדשת.
פסק-הדין בעניין בובליל
פורסם פסק-הדין של ועדת-הערר שליד בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין דליה ליהיא בובליל.
עניינו של פסק-הדין בבקשת העוררת לתקן שומת מס שבח שהוּצאה לה על-ידי המשיב, מנהל מיסוי מקרקעין תל-אביב, וזאת בחלוֹף כשש שנים ממועד הוצאתה. במסגרת אותה שומה, שהוכתרה תחת הכותרת "שומת מס שבח – הודעת שומה זמנית לפי סעיף 78(ב)(1) לחוק מיסוי מקרקעין", הגדיל המשיב את שווי המכירה (בְּשל היטל השבחה שהקונה לקח על עצמו) ובמקביל שלל מספר ניכויים, וכתוצאה מכך ההפסד עליו דיווחה העוררת בשומתה העצמית הפך לשבח נומינלי (שכולו שבח אינפלציוני שאינו חייב במס).
לטענת העוררת – שביקשה לקזז את ההפסד עליו דיווחה כנגד שבח ממכירה שנעשתה מאוחר יותר – ניתן היה להבין כי המשיב קיבל את השומה העצמית. לחילופין, טענה העוררת, כי השומה נותרה זמנית וממילא ניתן לתקנה כל עוד אינה סופית. לחילופי חילופין, טענה העוררת, כי ניתן לעשות שימוש בסמכות המנויה בסעיף 107 לחוק מיסוי מקרקעין לצורך הארכת המועד הקבוע בסעיף 85 לחוק.
ועדת-הערר, מפי חבר הוועדה רו"ח צ' פרידמן (בהסכמת יו"ר הוועדה השופט מ' אלטוביה וחבר הוועדה רו"ח א' מונד), דחתה את הערר (קישור לפסק-הדין).
בראשית הדברים, ציין רו"ח פרידמן, כי על אף הכותרת "שומה זמנית", הרי שעיון בשומה עצמה מעלה שיש פערים גדולים בין השומה העצמית שהגישה העוררת לבין השומה שהוציא המשיב וברי כי אין המדובר בשומה זמנית על-פי הדוח שהוגש.
עוד ציין רו"ח פרידמן, כי העוררת לא הגיבה לפערים בין השומה העצמית שהגישה (שומת הפסד) לבין השומה שהוציא המשיב, ורק בחלוֹף כשש שנים ממועד הוצאת השומה הגישה העוררת בקשה לתיקון השומה; וכי העוררת לא כללה בדוח שהוגש על-ידיה לפקיד-השומה את הפסד ההון אליו היא טוענת.
לגופו של עניין קבע רו"ח פרידמן, כי הגם שטרם הוכרעה השְאֵלה האם סעיף 107 לחוק מיסוי מקרקעין מאפשר להאריך את התקופה הקבועה בסעיף 85 לחוק, הרי שגם על-פי הגישה המרחיבה לפיה סעיף 107 אכן מַקנה למנהל סמכות להאריך את התקופה האמורה, סמכות זו שמורה רק למקרים חריגים ומיוחדים המצדיקים זאת, כאשר המדובר בטעות בתום-לב ומנהל מיסוי מקרקעין השתכנע שאכן יש "סיבה מספקת" להארכת המועד; אך לא זה המקרה דכאן.
רו"ח פרידמן הוסיף וציין, כי בכל מקרה מנהל מיסוי מקרקעין אינו רשאי לקזז את הפסד ההון לו טוענת העוררת ללא אישורו של פקיד-השומה; וכי פקיד-השומה אינו רשאי לאשר את ההפסד האמור, וזאת הן מהטעם שלא נמסר לו דיווח כלשהו לגבי ההפסד והן מהטעם שהשומה לשנת-המס בה נוצר אותו הפסד התיישנה.
תזכיר חוק ההתייעלות הכלכלית לשנת 2019
פורסם תזכיר חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנת 2019), התשע"ח-2018 – פרק __': מיסים (קישור לתזכיר).
במסגרת התזכיר מוצע, בין היתר, לתקן את פקודת מס הכנסה, כך שהטבות המס שניתנו לשנות-המס 2017 ו-2018 בחוק מס הכנסה (הגדלת נקודות זיכוי להורים) (הוראת שעה), התשע"ז-2017 (קישור לחוק) תיכללנה באופן קבוע לשנת 2019 ואילך; להאריך את הוראת-השעה לגבי סעיפים 40ג ו-40ד לפקודת מס הכנסה שעניינם במתן נקודות זיכוי למי שלמד תואר אקדמי או לימודי מקצוע; לפטוֹר את משרתי המילואים מתשלום מס בגין התגמול המיוחד הניתן מכוח הוראות סעיף 18(א) לחוק שירות המילואים; לבטל את הוראות סעיף 14(ד) לפקודה ועוד.