קיזוז הפסדים לאחור או פליק פלאק לאחור?

במבזקים מיום 25.3.2013 ו-26.4.2013 נדרשנו לפסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב (השופט מ' אלטוביה) בעניין אברהם הירשזון (קישור לפסק-הדין) ולפסק-הדין של בית-המשפט המחוזי מרכז (השופט א' סטולר) בעניין אבישי ואילנה דמארי (קישור לפסק-הדין).
בשני המקרים, גנבו המערערים כספים בסכומים משמעותיים והחזיקו בהם מספר שנים, הורשעו בגין כך ונדוֹנו למאסר בפועל ותשלום קנס כספי, אך גם השיבו את כספי הגניבה לקרבנות העבירה במהלך ההליכים הפליליים שהתנהלו בעניינם. פקיד-השומה הוציא למערערים שומה המתייחסת לשנות-המס בהן ביצעו המערערים את הגניבות, בגדרהּ הוטל מס הכנסה על כספי הגניבה, אף שהכספים עצמם כבר הושבו.
השופטים ד"ר א' סטולר ומ' אלטוביה קבעו, כי כספי הגניבה הם "הכנסה חייבת" חֵרף השבתם, וכי אין להכיר בכספים שהשיבו המערערים כ"הוצאה" בשנות-המס נשוא השומות אלא בשנת-המס בה הושבו בפועל. 
על רקע זה ערערו הירשזון ודמארי לבית-המשפט העליון, כשהערעורים נסבים בעיקר על הטענה, כי אין לראות בכספי הגניבה, הן בעת החזקתם על-ידי הנישום והן – ובייחוד – לאחַר שהושבו, הכנסה החייבת במס, ואף נכון לסַווגם ככזו, יש להתיר בנסיבות העניין את ניכויָם כהוצאה בייצור ההכנסה או את קיזוזם כהפסד. עוד טוענים המערערים, כי יש להתיר להם את הקיזוז או הניכוי כנגד הכנסתם החייבת במס במסגרת שנות-המס שבשומות, אף כי בשני המקרים נעשו תשלומי ההשבה בשנות-מס מאוחרות יותר.
במבזק מיום 3.2.2015 דיווחנו אודות פרסום פסק-הדין של בית-המשפט העליון, מפי המשנה לנשיאה השופט א' רובינשטיין והשופטים נ' הנדל ונ' סולברג (קישור לפסק-הדין).
נזכיר, כי בפסק-הדין האוחז 92 עמודים, הוחלט ברוב דעות כאמור בחוות-דעתו של המשנה לנשיאה השופט א' רובינשטיין, בהסכמת השופט נ' סולברג, ובניגוד לדעתו החולקת של השופט נ' הנדל, לקבל את הערעורים בחלקם.
השופט רובינשטיין קבע, כי אין דין ההשבה של כספי הגניבה שבנדון בהכרח כדין קנס שאין לאפשר את ניכויו ואף אין להשקיף עליהם בנסיבות דנא כעל תחליף קנס, וממילא אין בהתרת ניכויָם משום סיכול תקנת הציבור. עם זאת, השופט רובינשטיין הוסיף וקבע, כי הגם שניתן לראות בתשלומי ההשבה בגֶדר הוצאה בייצור הכנסה, אין אפשרות חוקית לנַכותם כהוצאה בשנות-המס שבשומה באופן רטרואקטיבי.
שונה הייתה מסקנתו של השופט רובינשטיין ביחס לשאלת הזכאות לקזז את תשלומי ההשבה כהפסד באופן רטרואקטיבי לשנות ההכנסה שקָדמו לשנת ההשבה: לשיטתו, התוצאה לפיה לא יוכלו המערערים לקזז השבה זו כהפסד – ובפרט הירשזון אשר פרש לגמלאות ובפועל נעדר הכנסה עתידית שכנגדה יוכל לקזז הפסד זה – אינה צודקת, ובעניין זה הסכים השופט רובינשטיין עקרונית, ובכפוף לעניין שיעור הקיזוז (ראו להלן), עם גישתו של פרופ' אדרעי הדוגל בזכאות לבצע קיזוז הפסדים לאחוֹר, ותוך שהוא מבהיר כי גישה זו אף תואמת את המגמה בפסיקה לנקוט בפרשנות מרחיבה לטובתו של הנישום בנושא קיזוז הפסדים בדרך של הגדלת "סלי ההפסדים" המותרים לקיזוז לצורכי מס (וראו לעניין זה גם את דברי השופט נ' הנדל בסעיף 19 (פסקה שלישית) לחוות-דעתו).
השופט רובינשטיין ציין, כי הגם שסעיף 28 לפקודת מס הכנסה אינו מתייחס לאפשרות הקיזוז לאחוֹר ולמרות שהעמדה המקובלת בישראל היא שהשמטה זו מהווה הֶסדר שלילי, יש לאפשר, במקרים המתאימים וכדי להגשים צדק, לגְבות מס אמת ולמְנוע גרימת עוול, קיזוז לאחוֹר, כאשר המקרה דנא הוא אחד מאלה.
עם זאת, ועל-מנת לאזן את מתן אפשרות הקיזוז בשל הרצון למְנוע אי-צדק עם הרקע הלא חיובי במקרה דנא, קבע השופט רובינשטיין, כי יש לאפשר למערערים לקזז רק מחצית מהסכומים שהשיבו כהפסד כנגד הכנסתם בשנות-המס הרלבנטיות, ולא את הסכום המלא, בבחינת הטלת אשם תורם (שיסוֹדה בדיני נזיקין) על המערערים בגין גניבת הכספים ואי-השבתם למשך פרקי זמן משמעותיים.
לבסוף, ראה השופט רובינשטין להוסיף מספר הערות להבהרת עמדתו, וזאת לאחַר שעיין בחוות-דעת המיעוט של השופט נ' הנדל לפיה אין לאפשר קיזוז הפסדים לאחוֹר וכי יש להותיר לעת הזו את הפער בין הדין המצוי (בסעיף 28) לבין הדין הרצוי למחוקק. במסגרת זו, ציין השופט רובינשטיין, כי אין משמעות הדברים שמעתה תתקבל כל בקשתו של פלוני לקיזוז רטרואקטיבי בטענה כי רק כך תימנע עוולה, אלא אפשרות השימוש בכלי זה תהא מצומצמת בהתאם לשכל הישר ולנסיבות וממילא אין לחשוש מהשלכות רוחב של ממש.

על פסק-הדין הגישה המדינה בקשה לדיון נוסף שבעקבותיה הורתה נשיאת בית-המשפט העליון, השופטת מ' נאור, על קיומו של דיון נוסף בשאלה שבּה נחלקו הדעות בפסק-הדין: האם ניתן לקזז הפסדים לאחוֹר, קרי כנגד הכנסות שהופקו בשנות-מס שקָדמו לשנת ההפסד.
שלא למרבה ההפתעה, בית-המשפט העליון, מפי הנשיאה מ' נאור (בהסכמת המשנה לנשיאה (בדימ') השופט ס' ג'ובראן, השופטת א' חיות, השופט ח' מלצר, השופט נ' הנדל והשופט נ' סולברג וכנגד דעתו החולקת של המשנה לנשיאה (בדימ') השופט א' רובינשטיין), קבע כי דין העתירה לדיון נוסף להתקבל (קישור לפסק-הדין).

הנשיאה בָּחנה את הוראות סעיף 28 לפקודת מס הכנסה וקבעה, כי הוראות אלו קובעות הֶסדר שלם, מקיף וסדור שנועד להקנות זכות מוגבלת לקיזוז הפסדים לנישום בכפוף לתנאים ולמגבלות שנקבעו בו; וכי אי-התייחסות לקיזוז הפסדים במקרים מסוימים – בענייננו לקיזוז הפסדים לאחוֹר – אינה מהווה אי-שלמות העולה כדי חֶסֶר חקיקתי. זאת, הן לאור נוסחן של ההוראות, הן לאור ההיסטוריה החקיקתית שלהן והן לאור תכלית חקיקתן.

הנשיאה נאור המשיכה ונדרשה לנושא של "שיקולי צדק" תוך שהיא דוחה את טיעוני המשיבים בעניין זה ובכלל זאת מציינת, כי ככל שיש השלכה בענייננו למעורבותם של המשיבים בפעילויות בלתי-חוקיות, הרי שזו מַצדיקה דווקא הימנעות מהתרתו של קיזוז הפסדים לאחוֹר בעניינם (לאור העיקרון שלפיו אין לתת לחוטא לצאת נשכר). בנוסף, התייחסה הנשיאה בעניין זה לחוות-דעת המיעוט של המשנה לנשיאה, השופט א' רובינשטיין, שנותר איתן בעמדתו.

תשומת לבכם לאמור בסעיף 46 לפסק-דינה של הנשיאה נאור באשר לסיווג הראוי לצורכי מס של הכנסה מגנֵבה כמו גם ביחס לפסק-הדין בעניין א.ח.א גולדשטיין.