CFC | רכישה עצמית של אג"ח כמחילת חוב | סיווג כחברת בית | דיבידנד מוטב לפי הוראת-השעה | הארכת מועד של סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין מכוח סעיף 107 ועוד

דיבידנד מוטב לפי הוראת-השעה

במבזק מיום 20.12.2016 דיווחנו אודות פרסום חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה ליישום המדיניות הכלכלית לשנות התקציב 2017 ו-2018), התשע"ז-2016 ("חוק ההתייעלות") (קישור לחוק).
כפי שציינו שם, חוק ההתייעלות כולל, בין היתר (ראו סעיף 97 לחוק, ע' 282-281), הוראת-שעה ("הוראת-השעה") ביחס לחלוקת דיבידנד במס מופחת בשיעור 25% ללא מס נוסף ("דיבידנד מוטב") בכפוף למגבלות ותנאים שונים.
וזה נוסח הוראת-השעה:
"(א) על אף האמור בסעיף 125ב(2) ו-(3) לפקודה, שיעור המס על הכנסה מדיבידנד בידי יחיד שהוא בעל מניות מהותי, או בידי חברה משפחתית שהנישום, כמשמעותו בסעיף 64א לפקודה הוא בעל מניות מהותי, במישרין או בעקיפין, בחברה ששילמה את הדיבידנד, כאמור באותם סעיפים, שמקורו ברווחים שנצברו עד יום ב' בטבת התשע"ז (31 בדצמבר 2016) יהיה 25%, ולא יחולו על הדיבידנד האמור הוראות סעיף 121ב לפקודה, ובלבד שמתקיימים כל אלה:
(1) ההכנסה מדיבידנד שולמה על ידי החברה מחלקת הדיבידנד והתקבלה בידי מקבלה בתקופה שמיום ג' בטבת התשע"ז (1 בינואר 2017) עד יום י' בתשרי התשע"ח (30 בספטמבר 2017);
(2) בכל אחת משנות המס 2017 עד 2019, הסכום הכולל של הכנסת עבודה, דמי ניהול, הפרשי הצמדה או ריבית ותשלומים אחרים ששולמו למקבל ההכנסה מדיבידנד על ידי החברה מחלקת הדיבידנד, במישרין או בעקיפין, בהפחתת ההכנסה מדיבידנד שחויבה במס לפי סעיף זה, לא פחת מממוצע סכום התשלומים כאמור ששולמו לו על ידי החברה האמורה, במישרין או בעקיפין, בשנות המס 2015 ו-2016.
(ב) הוראות סעיף 92(א)(4)(ב) לפקודה לא יחולו על דיבידנד שחלות עליו הוראות סעיף קטן (א)."

בהמשך לכך, דיווחנו במבזק מיום 2.1.2017 אודות פרסום החוזר המקצועי של רשויות המס בנושא הוראת-השעה (קישור לחוזר) המבהיר את התנאים לחלוקת הדיבידנד המוטב והכולל גם, כנספח, טופס הצהרת מקבל הדיבידנד על זכאותו לדיבידנד מוטב כאמור.

עוד דיווחנו (במסגרת המבזק מיום 22.2.2017), כי פורסמה תוספת לחוזר הנ"ל (קישור לתוספת) הכוללת הנחיות לדיווח ושידור של דיבידנד מוטב על-ידי המיַיצגים.
התוספת כָּללה גם התייחסות למצב בו הדיבידנד המחולק משַמש להשבת יתרת משיכות בעלים כאמור בסעיף 2 לחוזר (לרבות דיבידנד המחולק אגב העברת דירה מהחברה לבעל המניות כאמור בסעיף 96 להוראות-המַעבר לחוק ההתייעלות) ותיק בעל המניות המהותי מקבל הדיבידנד המוטב אינו מתנהל בפקיד-השומה בו מתנהל תיק הניכויים של החברה מחלקת הדיבידנד המוטב (שאז ניתן לפְנות לפקיד-השומה בו מתנהל תיק היחיד בעל המניות המהותי ולהפיק שובר לתשלום המס בגין הדיבידנד המוטב בתיק היחיד).

בהמשך לאמוּר, דיווחנו במבזק מיום 18.6.2017 אודות פרסומן של שלוש החלטות מיסוי בנושא זה:

• עניינה של ההחלטה האחת (החלטת מיסוי 3232/17) בבעל מניות מהותי שהינו בגיל פרישה ועתיד לפרוש במהלך השנה הקרובה, כך שממילא הוא יפסיק לקבל משכורת מהחברה. מתוקף עבודתו בחברה והפרשות לצורכי פנסיה שביצע ממשכורות אותן קיבל מהחברה, יקבל בעל המניות המהותי עם פרישתו פיצויי פרישה וקצבה מקופות הפנסיה אליהן הפריש.
  נקבע, כי לצורך חישוב תנאי ממוצע ההכנסות בהוראת-השעה לאחַר פרישת בעל המניות המהותי מהחברה, יראו את ההכנסות מפיצויים וקצבה אותן יקבל בעל המניות בשנות-המס 2019-2016 כהכנסות המתקבלות בעקיפין מהחברה המחַלקת את הדיבידנד.

• ההחלטה השנייה (החלטת מיסוי 1728/17) דנה בבעל מניות מהותי בחברה שקיבל את מניותיו בירושה בשנת 2016, כאשר מוריש המניות עבד בחברה וקיבל הכנסות מהחברה עד מועד פטירתו. לבעל המניות המהותי היורש לא היו הכנסות מהחברה בשנות-המס 2015 ו-2016.
  נקבע, כי לצורך חישוב תנאי ממוצע ההכנסות בהוראת-השעה תחושבנה ההכנסות שהתקבלו על-ידי בעל המניות היורש בלבד; וכי בחישוב תנאי ממוצע ההכנסות של בעל המניות היורש לא תילקחנה בחשבון הכנסות המוריש מהחברה מחלקת הדיבידנד מהשנים 2015 ו-2016.

• ואילו עניינה של ההחלטה השלישית (החלטת מיסוי 5016/17) בבעל מניות שעתיד לקבל דיבידנד בתקופת הוראת-השעה שמקורו ברווחים שנצברו עד ליום 31.12.2016 ואשר יַלווה לחברה את סכום הדיבידנד פחות ניכוי המס במקור (דהיינו, בעל המניות עתיד לעמוֹד ביתרת זכות). לבעל המניות אין יתרת חובה בחברה במועד ההכרזה על הדיבידנד.
  נקבע, כי יראו בדיבידנד המוטב כמשולם על-ידי החברה והתקבל על-ידי בעל המניות לעניין הוראת-השעה וכן יראו את יתרת הדיבידנד המוטב לאחַר ניכוי המס במקור כמושקעת בחברה. כל זאת, בכפוף לשני התנאים הבאים: האחד: נוכה המס מהדיבידנד המוטב והועבר לפקיד-השומה עד ליום 15.10.2017; השני: הדיבידנד בניכוי המס כאמור נרשם בספרי החברה כהלוואה/יתרת זכות לבעל המניות.

בהמשך לכך, נבקש לעדכנכם בדבר פרסומה של החלטת מיסוי נוספת בנושא זה (קישור להחלטה).

עניינה של ההחלטה בחברה ששילמה בשנות-המס 2015 ו-2016 מענקים למנהליה שהינם בעלי מניות מהותיים בה, וזאת בנוסף להכנסות המשכורת אותן הם קיבלו באופן שוטף מהחברה.

החברה מעוניינת לחַלק דיבידנד מוטב בהתאם להוראת השעה, אך עֵקב הציפיה לירידה בהכנסות החברה, מנהלי החברה צופים כי לא ישולמו להם בשנות-המס הבאות מענקים בסכומים אותם קיבלו, כאמור, בשנים 2015 ו-2016.

בגדרהּ של ההחלטה נקבע, כי יש לעמוֹד בתנאי ממוצע הכנסות בכל אחת מהשנים 2017 עד 2019 בהתאם לממוצע ההכנסות שהיו בשנים 2016-2015; וכי יש להכליל לצורך חישוב ממוצע ההכנסות לשנים 2016-2015 גם את המענקים ששולמו לבעלי המניות-המנהלים.

עם זאת, ההחלטה מוסיפה וקובעת, כי לצורך חישוב ממוצע ההכנסות ניתן יהיה לקחת בחשבון דיבידנדים שיתקבלו על-ידי בעלי המניות; וכי בעלי המניות יוכלו להכליל, בחישוב ממוצע ההכנסות לשנים 2019-2017, חֵלק מהדיבידנד המחולק בשנת 2017 בכדי להגדיל את ממוצע ההכנסות החסר בעקבות הירידה במענקים ("חלק הדיבידנד המשלים") כאשר חֵלק הדיבידנד המשלים יחויב במס בשיעור רגיל לרבות מס יסף (ולא ייחשב לדיבידנד מוטב). ראו לעניין זה את הדוגמה המפורטת בסעיף 5 להחלטה.

סיווג כחברת בית

פורסם פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין ג'י כפר סבא בע"מ וג'י ווסט בע"מ.

המערערות, ג'י כפר סבא בע"מ וג'י ווסט בע"מ, מחזיקות במקרקעין ובכלל זה במרכזי קניות. המערערות הינן חֵלק מאשכול חברות נדל"ן והן מוחזקות בבעלות מלאה על-ידי ג'י ישראל מרכזים מסחריים בע"מ ("ג'י ישראל") אשר מוחזקת על-ידי גזית גלוב ישראל (פיתוח) בע"מ ("גלוב ישראל"). 75% ממניות גלוב ישראל מוחזקות על-ידי גזית גלוב בע"מ, חברה ציבורית הנסחרת בבורסה ("גזית גלוב"); ואילו 25% נוספים ממניות גלוב ישראל מוחזקים על-ידי רונן אשכנזי, באמצעות רונן אשכנזי החזקות בע"מ.
בדוחות ההתאמה למס שהוגשו למשיב (פקיד שומה למפעלים גדולים) בשנות-המס שבערעור, הצהירו ג'י כפר סבא וג'י ווסט כי הן "חברות בית" כמשמעות מונח זה בסעיף 64 לפקודת מס הכנסה ובהתאם ייחסו ג'י כפר סבא וג'י ווסט את הכנסותיהן לג'י ישראל וזו קיזזה מההכנסות האמורות הפסדים צבורים שהיו לה.
ברם, המשיב קבע, כי המערערות אינן "חברות בית" כאמור, וזאת מהטעם שאינן "חברת מעטים" כמשמעותה בסעיף 76 לפקודה, "היות שלציבור יש עניין ממשי" בהן במישרין ובעקיפין. עוד קבע המשיב, כי המערערות אינן עומדות בתנאי הנדרש לפיו כל רכושן ועסקיהן הם החזקת בניינים. מכאן הערעור.

בית-המשפט המחוזי, מפי השופט מ' אלטוביה, דחה את הערעור (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, דן השופט אלטוביה בשאלה האם כל רכושן ועסקיהן של המערערות הינם החזקת בניינים. 

באשר לג'י כפר סבא, קבע השופט אלטוביה, כי העובדה שאינה במחלוקת לפיה בתקופה הרלבנטית החזיקה חברה זו עתודות קרקע עליהן בנתה הרחבה של המרכז המסחרי – לגביו התקשרה בהסכמי שכירות – אשר הושלמה בשנת 2010, אינה מקיימת את התנאי הקבוע ברישא של סעיף 64 לפקודה, שכּל רכושה עסקים. עוד קבע השופט אלטוביה (תוך שהוא מתייחס לפסק-דינו בעניין דלגית (ע"מ 12970-02-10)), כי פעילותה העסקית של גזית גלוב בתחום עסקי הנדל"ן אינה מסוג הפעילויות שביקש המחוקק לעודד במסגרת הוראות סעיף 64 לפקודה, שכּן אין מדובר בפעילות עסקית של חברה פרטית קטנה.

באשר לג'י ווסט נקבע, כי זו החזיקה בשנות-המס שבערעור בשני מגרשים מֵעבר למרכזי המסחר שבבעלותה, וכנגזר מכך לא ניתן לומר עליה שכּל רכושה בניינים. השופט אלטוביה חזר גם לגבי חברה זו על כך שסעיף 64 נועד לעודד פעילות של השכרת בניינים על-ידי חברות פרטיות קטנות ועל-כן אין מקום לפרש את הוראות סעיף 64 לפקודה בניגוד ללשונן ולתכליתן.

למעשה, די היה בקביעה ששתי המערערות אינן מקיימות את התנאי לפיו כל רכושן ועסקיהן הם החזקת בניינים כדי שלא לראוֹת בהן חברות בית. עם זאת, השופט אלטוביה המשיך ונדרש לשאלה האם מתקיים במערערות התנאי לפיו אין לציבור עניין ממשי בהן. לדבריו, לאור העובדה שתוצאותיהן של המערערות מדוּוחות לציבור במסגרת דיווחיהן של החברות הציבוריות כמו גם בהתחשב בכך ששיעור ההחזקה של הציבור במערערות הינו 40%-30%, נראה כי לציבור יש עניין ממשי בהן (וראו לעניין זה, את הדיון בפסק-הדין, פסקה 13 ואילך).

ההחלטה בעניין בדראן

מינויים בכירים ברשות המיסים