תשלום בגין אי-תחרות מחברה קשורה = דיבידנד?

המערער 1, דניאל יוניסיאן ("המערער"), הינו רואה-חשבון בהשכלתו, בעל תואר ראשון בכלכלה וניהול ותואר שני במנהל עסקים ובעל מומחיות בתחום התמריצים ובתחום הייעוץ הכלכלי לפי החוק לעידוד השקעות הון.
בשנת 1990 הקים המערער בצוותא עם מר יוחנן קורמן ("קורמן"), עמית לספסל הלימודים, חברה לייעוץ כלכלי בשם יוניסיאן-קורמן.
המערער הוביל במסגרת חברה זו את תחום התמריצים ואילו קורמן נתן ייעוץ כלכלי בעיקר בתחום שוק ההון וההנפקות. חברה זו פעלה במשך קרוב ל-14 שנים ולטענת המערער הייתה ידועה במומחיותה בתחום החוק לעידוד השקעות הון ונתנה ייעוץ בתחום זה למשרדי ראיית החשבון הגדולים בישראל, לחברות תעשייתיות רבות וללקוחות מוסדיים שונים.
בשנת 2003 הקימו המערער, קורמן ואדם נוסף בשם נמרוד בר-נס ("בר-נס") חברה חדשה בשם יוניסאן קורמן ייעוץ כלכלי י.ק.ב (2003) בע"מ ("חברת י.ק.ב"). המערער וקורמן החזיקו, כל אחד, ב-42.5% מהון המניות של החברה ובר-נס החזיק ב- 15% הנותרים.
בתאריך 24.11.2004 כרתה חברת י.ק.ב הסכם למתן שירותים עם משרד רואי חשבון ברייטמן-אלמגור ושות' ("דלויט").
בהתאם להסכם זה ("הסכם השירותים עם דלויט" או "ההסכם"), שנכנס לתוקף בתאריך 1.1.2005, חברת י.ק.ב התחייבה להקים, לנהל ולפַתח את מחלקת התמריצים במשרד ("תחום התמריצים").
לפי הסכם השירותים עם דלויט, דלויט התחייבה לשלם לחברת י.ק.ב תשלומים בְּשל השירותים שהעניקה לה גם לאחַר סיום ההתקשרות ביניהן, וזאת למשך תקופה של ארבע שנים. כמו-כן, נקבע בהסכם מנגנון לפיו, ככל שתקופת ניהול מחלקת התמריצים של דלויט תהיה ארוכה יותר כך חברת י.ק.ב תהיה זכאית בעתיד, לאחַר סיום ההתקשרות, לתשלום כספי גבוה יותר ("תשלומי ההפרשים"). עוד נקבע, כי ביצוע תשלומי ההפרשים מותנה בכך שהחברה לא תתחרה בעסקיה של דלויט בתחום התמריצים למשך תקופה של ארבע שנים מיום סיום ההתקשרות ביניהן ("תניית אי-התחרות בהסכם דלויט").
בשנת 2007 החליטו בעלי המניות בחברת י.ק.ב על סיום הפעילות העסקית המשותפת ביניהם. בהמשך לכך, המערערת 3, חברת יוניסיאן ייעוץ בע"מ ("החברה") – המוחזקת במלואה על ידי המערער באמצעות המערערת 2, חברה משפחתית בשם חברת יוניסיאן אחזקות בע"מ – הֵחלה לקבל את ההכנסות בגין שירותי ניהול מחלקת התמריצים בדלויט.
ביום 31.12.2010, לאחַר שש שנים בהן נוהלה מחלקת התמריצים בדלויט, הסתיימה ההתקשרות על-פי הסכם השירותים עם דלויט ("סיום ההתקשרות") והתגבשה הזכאות לקבלת תשלומי ההפרשים בגובה של "מנה מלאה" כהגדרתה בהסכם (50% מרִווחי מחלקת התמריצים) וזאת לתקופה של 4 שנים (2011–2014).
ביום 11.8.2011 חתמו המערער והחברה (המערערת 3) על הסכם ("הסכם אי-התחרות") לפיו המערער יקבל מהחברה פיצוי בסכום של 3 מיליון ש"ח ("הפיצוי") בגין וויתורו על זכותו להתחרות בדלויט למשך תקופה של ארבע שנים מיום הפסקת עבודתו כמנהל מחלקת התמריצים בדלויט.
המערער המשיך לספק שירותים לדלויט גם לאחַר סיום ההתקשרות, כך שבשנת 2011 שילמה דלויט למערער דמי ייעוץ בסכום של 10,000 ש"ח לחודש.
במסגרת הדו"ח לשנת-המס 2011 דיווח המערער על הכנסה בסכום של 3 מיליון ש"ח כרווח הון החייב בשיעור מס של 20%.; וכנגדו קיזז המערער הפסד הון בסכום של 1.1 מיליון ש"ח. ואילו בדו"חות החברה לשנים 2011–2013 נדרש הסכום הנ"ל כהוצאה שוטפת בפריסה על-פני 4 שנים (750,000 ש"ח לכל שנה).
לטענת המשיבים (פקיד-שומה תל-אביב 1 ופקיד-שומה פתח-תקווה), המהות האמיתית של התמורה בידי המערער היא של דיבידנד החייב במס בשיעור 25% (נכון לשנת-המס 2011, במהלכה, כאמור, שולם הפיצוי), וזאת מבלי שתותר הוצאה בחברה. לחלופין, סיוּוגה הנכון של התמורה הוא של הכנסת עבודה החייבת במס בשיעור שולי של 45% תוך הותרת הוצאת שכר עבודה בחברה.
מכאן הערעור.

בית-המשפט המחוזי, מפי השופטת י' סרוסי, דחה את הערעור (קישור לפסק-הדין).

השופטת סרוסי בָּחנה את הראיות שהוצגו בפניה וקבעה, כי יש לראות את המערער כמי שהיה מחויב באופן אישי, לצִדה של החברה, לתניית אי-התחרות כלפי דלויט מכוח הסכם השירותים; וכי די בקביעה זו כדי לשמוט את השטיח מתחת טענות המערערים. שכּן, אם יש לראות את המערער כמי שהיה מחויב באופן אישי לאי-תחרות בדלויט, כבר מכוח הסכם השירותים משנת 2004, לא ניתן לומר כי מכר לחברה בשנת 2011 את "זכות התחרות בדלויט", זכות שלא הייתה בידו. 

לחלופין, קבעה השופטת סרוסי, כי לאור העובדה שלא נחתם הסכם בכתב חדש בין דלויט לבין החברה, ולמצער לא הוכח כי כָּלל את תניית אי-התחרות, ספק אם החברה מחויבת באי-תחרות כלפי דלויט, וממילא ספק אם המערער מחויב בכך, וגם מטעם זה אין להסכם אי-התחרות כל תכלית אמיתית.

למעלה מן הצורך, הִמשיכה השופטת סרוסי ובחנה האם המערער היה מנוּע מלממש את זכותו להתחרות בדלויט. שהרי, ככל שהתשובה לשאלה זו חיובית, אין הצדקה לחששה של החברה מפני תחרות של המערער, חשש שעמד, לטענת החברה, ביסוֹד התקשרותה עם המערער בהסכם אי-התחרות. השופטת קבעה, כי אף אם יונח כי למערער הייתה הזכות האישית להתחרות בדלויט, מימושה של הזכות אינו עולה בקנה אחד עם חובת הנאמנות של המערער כדירקטור בחברה ועם האינטרס שלו לקבל את תשלומי ההפרשים לידיו כבעל מניות יחיד בחברה ועל-כן יש לראות את המערער כמי שהיה מנוּע מלהתחרות בדלויט. לאור זאת, קבעה השופטת, אין הצדקה לחששה של החברה (שהמערער הוא בעל מניותיה היחיד ומנהלה היחיד) מפני תחרות של המערער בדלויט ואין הצדקה להתקשרות שלה עִמו בהסכם אי-התחרות.

השופטת סרוסי הוסיפה וציינה, כי עדוּת המערער הצביעה על כך שלא הייתה לו כל כוונה לעסוֹק בתחום התמריצים לאחַר העזיבה את דלויט, וזאת לא משום שהתחייב לאי-תחרות, אלא משום שמיצה את העיסוק בתחום התמריצים ופניו היו לעיסוקים אחרים לגמרי. שעה שכך, לא היה בסיס לחששה של החברה מפני תחרות של המערער וגם מטעם זה לא הייתה תכלית אמיתית להתקשרותה עִמו בהסכם אי-התחרות.

בהמשך הדברים, נדרשה השופטת סרוסי לשאלה, האם מימוש זכות התחרות של המערער בדלויט היווה, מבּחינת החברה, גורם סיכון שחִייב אותה להתקשר עם המערער בהסכם אי-התחרות (זאת, בהנחה כי למערער היו היכולת והרצון לעסוֹק בתחום התמריצים לאחַר סיום ההתקשרות עם דלויט ותחת ההנחה כי לא חלה על המערער מניעוּת כזו או אחרת לעשות כן). השופטת ענתה על שאלה זו בשלילה, וזאת הן מהטעם שהמערער לא התכוון לעסוֹק עוד בתחום התמריצים והן משום שהמערער לא היה עושה שום פעולה שתסכן את קבלת תשלומי ההפרשים בידי החברה. עוד קבעה השופטת, כי זכאותה של החברה לתשלומי ההפרשים אינה מותנית באי-התחרות שלהּ או של המערער בדלויט; וכי הצגת הדברים על-ידה לפיה נדרשה להחתים את המערער על הסכם אי-התחרות אחרת לא הייתה זכאית לתשלומי ההפרשים, אינה מתיישבת עם העוּבדות.

לאור כל האמור, קבעה השופטת סרוסי, כי יש לקבל את טענתו העיקרית של המשיב, כי יש לסַווג את הפיצוי סיווג שונה ולראוֹת בו משיכת דיבידנד בידי המערער מהחברה, תוך תיאום ההוצאה ברמת החברה.

השופטת סרוסי הוסיפה וציינה, כי ניתן היה להגיע לתוצאה זהה גם באמצעות יישום הכְְּלָל האנטי-תכנוני של עסקה מלאכותית לפי סעיף 86 לפקודת מס הכנסה. שכּן, לא היה כל טעם הגיוני, וודאי לא יסוד מסחרי ראוי להגנה (כלשון השופט ריבלין בעניין סגנון) להתקשרות בין המערער לבין החברה במסגרת אי-התחרות; ומטרתו היחידה של הסכם אי-התחרות הייתה הפחתת מס. "העובדה שהמערער היה בעל המניות, המנהל והעובד היחיד בחברה ולכן היה יכול לערוך עם החברה כל הסכם, כעולה על רוחו, היא זו שאפשרה את עריכת הסכם אי התחרות באופן בו נערך, היינו, ללא כל יסוד הגיוני, כשהמלאכותיות שבו זועקת לשמיים."

לבסוף, ולמעלה מן הצורך, פנתה השופטת סרוסי לדון בסיוּוגם הנכון של תשלומי ההפרשים: האם כהכנסה הונית, או שמא כהכנסה שבפירות. זאת, תוך ההנחה שהתשלומים שולמו למערער במישרין מדלויט (ולא באמצעות החברה) בתמורה להתחייבותו שלא להתחרות בעסקי התמריצים של דלויט בתקופה של 4 שנים לאחַר סום ההתקשרות.

השופטת סרוסי קבעה, תוך שהיא מתבססת על הלכת ברנע (ע"א 5083/13) (קישור למבזק בנושא זה), כי אין לומר שתניית אי-התחרות "כרתה את העץ" או "גדעה ענף מענפיו", לבלתי-צמוח שוב, כלשונו הציורית של השופט עמית בעניין ברנע. מדובר בהגבלה זמנית של תחום עיסוקו של המערער בתחום התמריצים, ועל-כן, אפילו הייתה רואה בתשלומי ההפרשים כהכנסה שנתקבלה במישרין בידי המערער ובתמורה להתחייבותו האישית לאי-תחרות בדלויט, וכאמור אין זו דעתה, סיוּוגם הנכון הוא הכנסה פירותית המהווה הכנסה ממשלח-יד לפי סעיף 2(1) לפקודה החייבת בשיעור המס השולי (תוך התרת ההוצאה בחברה).