האם הסכם אופציה ייחודית לרכישת מקרקעין מהווה הסכם מכר שאינו פטוּר ממס? | סמכות להוצאת שומות מס שכר

האם הסכם אופציה ייחודית לרכישת מקרקעין מהווה הסכם מכר שאינו פטוּר ממס?

במסגרת תיקון 50 לחוק מיסוי מקרקעין הוסף פרק חמישי2 לחוק זה ובו הוראות ייחודיות הקובעות פטוֹר ממס רכישה לגבי מכירה (הסבה) של אופציה במקרקעין.
המונח "אופציה" מוגדר כ"זכות לרכישה של זכות במקרקעין למעט זכות לרכישה של זכות באיגוד" ואשר מתקיימים לגבּיה התנאים המצטברים הבאים: האופציה ניתנה בכתב; האופציה ניתנת להעברה או למימוש בתנאים הקבועים בהסכם האופציה; התחייבות המוכר בהסכם האופציה למכירת הזכות במקרקעין בתנאים הכתובים בהסכם היא בלתי-חוזרת; האופציה ניתנת למימוש בתקופה שאינה עולה על 24 חודשים מיום מתן אופציה לראשונה על-ידי בעל הזכות במקרקעין; התמורה ששולמה בעבור האופציה במועד מתן האופציה לראשונה לא עולה על 5% משווי הזכות במקרקעין או ממחיר המימוש שנקבע בהסכם האופציה – לפי הגבוה; למחזיק האופציה לא ניתנה זכות חזקה במקרקעין נשוא האופציה; ונמסרה למנהל מיסוי מקרקעין הודעה על מכירת האופציה וזאת תוך 30 ימים מיום מתן האופציה.
מִטבע הדברים, מכשיר האופציה אוצֵר בחוּבּו יתרונות מס משמעותיים והפך לאֶחד מהכלים העיקריים לתכנון מס בעסקות מקרקעין.

במבזק מיום 14.9.2014 דיווחנו אודות פרסום פסק-דין בהקשר זה של ועדת-הערר שליד בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין ד.ד. ליה יזום והשקעות בע"מ (קישור לפסק-הדין).
באותו מקרה, התקשרו שתי חברות יזמיות בהסכם שכותרתו "כתב אופציה בלתי חוזרת" עם תשעה מתוך עשרת בעלי חלקת מקרקעין בתל-אביב (בעל הזכויות העשירי, מיכאל קיקוזאשוילי, סירב לחתום על ההסכם), בגדרו ניתנו לחברות אופציה לרכוֹש את הנכס.
תקופת האופציה הייתה ל-3 חודשים כאשר לחברות ניתנה הזכות להאריכה ב-3 תקופות אופציה נוספות בנות 3 חודשים כל אחת. בנוסף, נקבע, כי האופציה מותנית בפינוי הדיירים המוגנים שהחזיקו בחנויות שהיו קיימות בחזית הנכס.
מאוחר יותר, חתמו שתי החברות על הסכם משולש לסיחור האופציה. הסכם זה נכרת מול קבוצת הרכישה שאורגנה על-ידי החברות ומול בעלי המקרקעין, זולת שניים מבעלי המקרקעין: מיכאל קיקוזאשוילי (שכאמור מלכתחילה לא היה צד להסכם האופציה) וכן בעל זכויות נוסף בשם גדעון קדושין שביני לביני חזר בו מהסכם האופציה.
בהתאם להסכם סיחור האופציה, זו נמכרה לקבוצת הרכישה, כשבמסגרת התמורה המוסמכת נכלל תשלום של "דמי ארגון" ששילמו יחידי קבוצת הרכישה לחברות (גדעון, שכאמור חזר בו מהסכם האופציה, חתם על הסכם נפרד עם המערערות לפיו הוא הצטרף בתור חבר לקבוצת הרכישה).
ביום חתימת הסכם סיחור האופציה, הודיעה קבוצת הרכישה על מימוש האופציה, ובחלוֹף יומיים חתמו קבוצת הרכישה ובעלי החֵלקה (זולת מיכאל) על הסכם למימושה.
להשלמת התמונה יצוין, כי בחלוֹף כחודשיים, מכר גדעון – שכזכור היה חלק מקבוצת הרכישה – מחצית מזכויותיו לרוכשת אחרת, חגית קוטון, תמורת 350,000 ש"ח.
בעקבות ההשתלשלות שתוארה לעיל, הוציא מנהל מיסוי מקרקעין מספר שומות: שומת מס רכישה ומס שבח לחברות; שומת מס שבח ומס רכישה לגדעון; שומת מס רכישה לקבוצת הרכישה; ושומת מס רכשה לחגית. לשיטתו, יש להשקיף על עסקת האופציה כעל עסקת מכר. דהיינו, במסגרת הסכם האופציה, החברות למעשה רכשו את הקרקע מידי בעלי הקרקע (ולכן החברות חייבות במס רכישה), ובהמשך מכרו אותה לקבוצת הרכישה (ולכן החברות חייבות במס שבח). באשר לגדעון, הרי שבמסגרת הסכם האופציה הוא מכר את חֵלקו בקרקע לחברות, אולם לאחר מכן הוא חזר בו ורכש את הקרקע בחזרה מידי החברות, ובהמשך מכר מחצית מזכויותיו לחגית (ועל-כן גם הוא חייב הן במס שבח והן במס רכישה). באשר לקבוצת הרכישה, נקבע, כי יש להוסיף את דמי הארגון ששולמו לחברות על-ידי חברי קבוצת הרכישה, בתור חלק משווי הרכישה, ובהתאם לכך הוגדל שיעורו של מס הרכישה שהוטל עליה. ואילו באשר לחגית, מנהל מיסוי מקרקעין טען כי עֵרכּן האמיתי של הזכויות בקרקע שמכר גדעון לחגית הוא 550,000 ש"ח ולא 350,000 ש"ח, ולכן על חגית לשלם מס רכישה גבוה יותר. מכאן הערר.
ועדת-הערר, מפי יו"ר הוועדה השופט מ' אלטוביה (בהסכמת חברי הוועדה רו"ח א' מונד ורו"ח צ' פרידמן) דחתה את הערר (קישור לפסק-הדין) וקבעה, כי יש לסַווג את הסכם האופציה כהסכם מכר.
אומנם, הוועדה קבעה, כי עצם קיומו של תנאי מַתלה באופציה אינו אסור ואינו מעיד כלשעצמו על עסקת מכר, על אחת כמה וכמה מקום בו נוסח התנאי המַתלה מקיים את ההלכה לפיו הינו אירוע חיצוני להסכם ואינו תלוי רק בהתנהגות הצדדים להסכם ורצונם.
ואולם, הוועדה קבעה, כי במקרה דנא הוראות הסכם האופציה מצביעות על כך שלחברות – דהיינו, מקבלות האופציה – לא הייתה כלל זכות בחירה לממש את האופציה אלא הייתה חובת מימוש וחובת קיום להסכם. כלומר, בין הצדדים הייתה הבנה והסכמה כי אם הדיירים יפונו העִסקה תמשיך לשלב הבא של מימוש האופציה, דהיינו רכישה ממש.
הוועדה הוסיפה וקבעה, כי מלבד חובת המימוש בעת קיומו של התנאי המַתלה, במכלול הנסיבות המצטבר המושך לאפיון העִסקה כעסקת מכר, יש להוסיף את הקביעוֹת הן בכתב האופציה, הן בהסכם הסיחור והן בהסכם המכר, לפיהן דמי האופציה יקוזזו מתשלום התמורה שבהסכם. דהיינו, דמי האופציה ששולמו היוו מעין "מקדמה על חשבון". עובדה זו, קובעת הוועדה, אינה מעידה בהכרח כי מדובר במכר, אך היא מצריכה הוכחה מוגברת כי מדובר באופציה אך המערערים לא נשאו בנטל לעשות כן.
בנוסף, קבעה הוועדה, כי העובדה שהצדדים קבעו שהתמורה מדמי האופציה תשמש לצורך קיום התנאי המַתלה ופינוי הדיירים ואף נקבע מנגנון פיצוי שעל החברות לשלם לבעלי הנכס במקרה שהאופציה לא תמומש, תומכת אף היא במכלול הזיקות המצטברות ההופכות את ההסכם להסכם מכר.
באשר לשומה שהוּצאה לגדעון, נקבע כי משעה שנקבע כי הסכם האופציה הוא הסכם מכר, ממילא יש לראות את גדעון כמי שמכר לחברות את חֵלקו בעת שהתקשרו בהסכם האופציה; ובהמשך, בשעה שגדעון התקשר בהסכם החדש עם החברות, נכרת דה-פקטו הסכם חדש בו רכש גדעון את חֵלקו המקורי בחזרה והָפך לחֵלק מקבוצת הרכישה.

שניים מהנישומים – החברות וגדעון – הגישו ערעור לבית-המשפט העליון על פסק-הדין של ועדת-הערר.
בית-המשפט העליון דחה ברוב דעות (כאמור בחוות-דעתו של השופט נ' סולברג אליה הצטרף המשנה לנשיאה א' רובינשטיין, כנגד דעת המיעוט של השופט י' עמית) את ערעורן של החברות וקיבל פה-אחד את ערעורו של גדעון (קישור לפסק-הדין).*

* יצוין, כי בסיפא לפסק-הדין צוין, כי הוחלט ברוב דעות לדחות את הערעור, אך כאמור הדברים נכונים רק לגבי החברות, שכן ערעורו של גדעון התקבל פה-אחד.

בדעת מיעוט, קבע השופט עמית, כי לשון ההסכם וההיגיון העסקי העומד בבסיסו תומכים במסקנה כי הסכם האופציה שנכרת בין החברות לבין בעלי הקרקע לא היה הסכם מכר, אלא הסכם אופציה אמיתי הנכנס בגדרו של סעיף 49י לחוק מיסוי מקרקעין. בהתאם, לא היה מקום לחיֵיב את החברות במס רכישה בגין התקשרותן בהסכם האופציה ואף לא במס שבח בגין ההסכם שנחתם לאחר מכן מול קבוצת הרכישה. באשר לגדעון, קבע השופט עמית, לא היה מקום לחייבו במס שבח בגין התקשרותו בהסכם האופציה עם החברות ואף לא במס רכישה לאחַר שחזר בו בו מהסכם האופציה, הצטרף לקבוצת הרכישה ושילם לחברות דמי ארגון.

השופט סולברג, לעומת זאת, קבע, כי ניתוח הסכם האופציה מצביע על כך כי הצדדים בחרו לנסח את המוסכם ביניהם בדרך בה "הכל צפוי והרשות נתונה" – כלפי חוץ נחזה ההסכם ככזה המעניק בחירה חופשית לחברות, אך תוכו-מהותו רצוף רמיזות המטילות ספק רב אם ניתנה לחברות ברירה אמיתית. באשר לגדעון, החליט השופט סולברג להצטרף לדעתו של השופט עמית ולקבל את הערעור. שכּן, לא מצא טעם ונימוק בסיכומי המשיב אשר יש בהם כדי להסביר את השינוי שחל בהערכתו את גובה התמורה עבוּר המקרקעין; וכי נוכח מהותה של העברת הכספים, האפשרות המסתברת היא כי הצדדים התכוונו לבטל את הסכם המכר וכי הכספים שהעביר גדעון משַקפים את דמי הארגון והטיפול שנגבו מתוקף חֵלקו כחָבר בקבוצת הרכישה.

המשנה לנשיאה, השופט א' רובינשטיין, צירף דעתו, כאמור, לדעתו של השופט סולברג.

ההחלטה בעניין איגוד ספורטיבי דתי

עניינה של ההחלטה בבקשת המערער, איגוד ספורטיבי דתי אליצור קרית אתא, להורוֹת על קבלת הערעור על הסף, וזאת מהטעם שלמפקחים שהוציאו את השומות שבמחלוקת (שומות מס שכר) לא הייתה סמכות לעשות כן ומטעם זה השומות בטלות מעיקרן.

בית-המשפט המחוזי בחיפה, מפי השופטת א' וינשטיין, דחה את הבקשה (קישור להחלטה).

בראשית הדברים, ניתחה השופטת וינשטיין את הוראות החוק הרלבנטיות כמו גם את העוּבדות שאינן שנויות במחלוקת ביחס להסמכת המפקחים.

לאחר מכן, נדרשה השופטת וינשטיין לשאלה שבמחלוקת, דהיינו האם המפקחים הוסמכו כדין להוציא שומות מס שכר. לדבריה, כאשר ביקש מנהל רשות המיסים להאציל לגורמים הכפופים לו את הסמכות הנתונה לו להוציא שומות מס שכר ולדון בהשגות עליהן, היה עליו לעשות כן מכוח הסמכות שניתנה לו בחוק מע"מ ולא בפקודת מס הכנסה. שעה שכך, והיות שההסמכה שניתנה למפקחים בתיק נעשתה מכוח סמכותו של מנהל רשות המיסים לפי פקודת מס הכנסה, לא הייתה בענייננו הסמכה מפורשת להוציא את שומות מס השכר אלא הסכמה "מכללא".
ואולם, היות שהמבקש לא העלה את טענת חוסר הסמכות בהזדמנות הראשונה (בשלב א' ואף לא בשלב ב') אלא רק תשעה חודשים לאחַר הודעת הערעור, ובהינתן העובדה שהפגם שנפל בהסמכת המפקחים אינו נופל לגדרם של הפגמים המהותיים שכּן מדובר במעין אצילת סמכות "מכללא", אין מקום לקבל את הבקשה.

השופטת וינשטיין הוסיפה וציינה, כי דחיית הבקשה מתחייבת גם מדוקטרינת "התוצאה היחסית" או "הבטלות היחסית" המאפשרת גמישוּת לבית-המשפט הדן בטענה לקיומו של פגם במעשה המינהלי, בעניין הסעד שיוענק בְּשל אותו פגם, תוך עריכת איזון הולם ומידתי בין מכלוֹל האינטרסים המונחים על כפות המאזניים; וכי הפעלתה של דוקטרינת הבטלות היחסית מובילה למסקנה בנסיבות הקונקרטיות נשוא הבקשה שאין מקום ליתן סעד של בטלות השומות שהוצאו למערער.