הצלחה נוספת למשרדנו בערעור מס שבח בנושא שינוי ייעוד ותיקון שומה | שינוי בעלוּת בחברה+השכרת מוניטין אישיים+קיזוז הפסדים=תאונת מס | מע"מ

שינוי ייעוד ותיקון שומה

ביום 8.1.2017 ניתן פסק-הדין של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי בחיפה בעניין רויכמן.

עניינו של פסק-הדין בשלושה עררים: שני עררים שהוגשו על-ידי מר שיר רויכמן ("שיר") באמצעות משרדנו; וערר נוסף שהוגש על-ידי מר אברהם רויכמן ("אברהם"), אחיו של שיר, באמצעות משרד עו"ד משה מזרחי-נח-קריגל.

עוּבדות המקרה הינן כדלקמן: 
חברת נכסי אשפר בע"מ ("החברה") התאגדה ביום 16.5.1991 על-ידי האחים שיר ואברהם, כאשר כל אחד משני האחים החזיק ב-50% ממניות החברה.
ביום 17.5.1991 ("מועד הרכישה המקורי"), דהיינו בסמוך  לאחַר ייסודה, רכשה החברה מקרקעין ביישוב צורן. מדובר בחטיבת קרקע שייעודה היה לחקלאות ואשר שימשה כפרדס.
בדוחות הכספיים שהגישה החברה בשנים הראשונות לאחַר ייסודה סוּוגו הזכויות במקרקעין כמלאי עסקי ונרשם בביאור לדוחות כי "החברה רכשה קרקע חקלאית ובכוונתה להקים עליה שכונת מגורים. שינוי הייעוד טרם בוצע והבניה, לפיכך, טרם החלה".
בשנת 1994 פנתה החברה לפקיד-שומה תל-אביב 1, באמצעות מיַיצגה, רו"ח ממשרד סומך חייקין, וביקשה לתקן את הרישום בדוחות, כך שהמקרקעין יסוּוגו כרכוש קבוע.
בין הצדדים נוהלו שיחות ובסופו של דבר, ביום 22.12.1994, נמסרה תשובת פקיד-שומה תל-אביב 1, כפי שנרשמה על-ידי מר טובול דוד (אז רכז חוליה 8 במשרדי פקיד-השומה). במכתב התשובה ציין מר טובול, כדלקמן: "בינתיים אין אנו מקבלים את טענותיכם כי רכישת המקרקעין נרשמה בטעות כמלאי, עם זאת במידה והקרקע כולה תוחזק עוד מספר שנים לפחות עד 31.12.96 כרכוש קבוע ולא תושבח בדרך יזומה מצדכם, משרדנו ישקול שוב את בקשתכם ובלבד שהחברה תגיש את דוחותיה החל משנת 1991 ותחיל עליה את פרק ב' לחוק מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה), התשמ"ה–1985. מבחינתנו רישום הקרקע כרכוש קבוע במאזן לא יחשב כאירוע מס וזאת מבלי לפגוע באמור בסעיף 1 לעיל."
אין חוֹלק, כי לאחַר קבלת מכתב זה, המַתְנה את תיקון הדוחות בעמידה בתנאים שונים, לא נעשה דבר והחברה לא חזרה לבקש את תיקון הדוחות. כך, בכל הדוחות בשנים שלאחר מכן נרשמו המקרקעין כמלאי עסקי.
ביום 21.8.1995 נחתם בין החברה לבין פקיד-השומה הסכם בעניין שומות מס הכנסה לשנים 1991–1994. על הסכם זה חתמה המפקחת מיטל דוידוב ובכך הסתיים הדיון לגבי שומות המס בשנים אלו.
בשנת 2002 החליפה החברה את רואי החשבון המטפלים בדוחותיה ובמקום משרד סומך חייקין הֵחל לייצגה משרד רו"ח ליובושיץ קסירר (שלימים התמזג לתוך משרד רו"ח קוסט פורר EY). את הטיפול בעניינה של החברה קיבל רו"ח חגי אופנהיים.
ביום 8.4.2002, דהיינו כשבועיים בלבד לאחַר פרסום תיקון 50 לחוק מיסוי מקרקעין – בגדרו הופחת שיעור מס השבח על יחידים ותאגידים ל-25%, תוך קביעת חישוב ליניארי לגבי מקרקעין שנרכשו לפני "יום התחילה" (7.11.2001) – פנה רו"ח אופנהיים בכתב למר עיקאב זחאלקה ("מר זחאלקה"), אז רכז חוליה 8 בפקיד-שומה תל-אביב 1.
בפנייתו, ביקש רו"ח אופנהיים לאשר לחברה לבצע שינוי ייעוד של המקרקעין ממלאי עסקי לרכוש קבוע, תוך שהוא מַפנה לאישורו של מר טובול מיום 22.12.1994, וזאת מבלי לנקוט בביטוי "תיקון טעות" בסיווג אלא מדגיש כי הבקשה היא ל"שינוי ייעוד". בבקשתו הבהיר רו"ח אופנהיים כי החברה החזיקה במקרקעין מבלי לבצע בהם כל פעילות בנייה או השבחה. כן ביקש כי שינוי הייעוד יאושר רטרואקטיבית ליום 22.12.1994.
בעקבות משלוח הבקשה הֵחל להתנהל משא ומתן עם פקיד-השומה, בגדרו גם נבדקו דוחות החברה משנת 1994 ועד שנת 2000.
בסופו של יום הושג בין הצדדים הסכם שומות ("הסכם השומות"). המדובר בהסכם שנחתם ביום 5.9.2002 בין החברה, באמצעות מיַיצגה רו"ח אופנהיים, לבין פקיד-שומה תל-אביב 1, כאשר מטעם פקיד-השומה חתם על ההסכם המפקח מר ליאור רצון.
במבוא להסכם השומות נאמר: "הואיל והחברה פנתה לפקיד השומה לשינוי ייעוד המקרקעין שבבעלותה, נכסי המקרקעין בצורן (להלן – "המקרקעין") ממלאי עסקי לרכוש קבוע."
ואילו בסעיפים 1 ו-2 להסכם השומות נאמר, כי:
"1. שינוי ייעוד המקרקעין בחברה ממלאי עסקי לרכוש קבוע ייקבע ויחול על השפעותיו המצטברות ליום 31.12.2000 וזאת בהמשך להודעת החברה והסכמת פקיד השומה מיום 22.12.1994 (ראה נספח א').
"2. המס החל על הכנסתה החייבת של החברה בגין שומות המס לשנים 1997 – 2000 לרבות המס בגין שינוי ייעוד המקרקעין ממלאי עסקי לרכוש קבוע הינו בסך של 580,000 ₪ כולל ריבית והפרשי הצמדה להיום."
בהתאם לאמוּר נקבע מועד שינוי הייעוד של המקרקעין ליום 31.12.2000 והחברה שילמה את המס המתחייב מהסכם השומות.
מאוחר יותר, ייעודם של המקרקעין שוּנה על ידי ועדות התכנון והבניה למגורים והחברה פעלה לחַלק את המקרקעין למגרשים.
ביום 19.7.2010 מכרה החברה את מגרש 205, המהווה חֵלק מהמקרקעין. על עסקת מכירה זו הגישה החברה ביום 16.8.2010 הצהרה למשרדי מיסוי מקרקעין נתניה.
ביום 5.9.2010 הוחלט על פירוקה מרצון של החברה והמקרקעין הועברו על-שמם של העוררים באופן אישי. החברה והעוררים הצהירו למשרדי המשיב (משרדי מיסוי מקרקעין חדרה) על פירוק החברה והעברת הזכויות לעוררים על-פי סעיף 71 לחוק מיסוי מקרקעין, דהיינו העברת זכויות המקרקעין אגב פירוק איגוד מקרקעין, תוך שהאחים שילמו מס רכישה בסך כולל של כ-5.5 מיליון ש"ח.
לאחר מכן, חולקו המקרקעין בין האחים בפטוֹר ממס שבח, כאמור בסעיף 67 לחוק מיסוי מקרקעין.
ביום 6.9.2010 נמכר מגרש נוסף, מגרש 206, לחברת י.ח. דמרי בניה ופיתוח בע"מ. הצהרה על המכירה הוגשה למשיב ביום 21.10.2010.
בשתי העִסקות, קרי העִסקות למכירת מגרשים 205 ו-206, הצהירו החברה והעוררים, כי מועד הרכישה הוא 31.12.2000, כלומר מועד שינוי הייעוד, תוך שהם מתייחסים בהצהרה להסכם השומות.
בעקבות שתי עִסקות אלו הוציאו משרדי מיסוי מקרקעין נתניה ומשרדי המשיב שומות מס, שבהן הכירו במועד הרכישה הנטען וקבעו את יום הרכישה של המקרקעין ל-31.12.2000, כלומר מועד שינוי הייעוד על-פי הסכם השומות.
בשנת 2013 ביצע שיר מספר עסקות מכר נוספות, בגינן הגיש הצהרות למשרדי המשיב וגם בהן צוין מועד הרכישה כמועד שינוי הייעוד, 31.12.2000. להצהרות צורפו מכתבי לוואי, שעָרך הח"מ, ובהם פוּרט מועד הרכישה וצוּרף גם הסכם השומות.
הפעם שינה המשיב עמדתו: המשיב קבע את יום הרכישה של המקרקעין למועד הרכישה המקורי, דהיינו 17.5.1991. המשיב גם מצא לנכון לבחון מחדש (יחד עם משרד מיסוי מקרקעין נתניה) את העסקאות למכירת מגרשים 205 ו-206 והחליט לפעול על-פי סמכותו בסעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין ולתקן את השומות.
בעקבות זאת תוקנו השומות למכירת מגרשים 205 ו- 206 ונקבע גם בהן כי יום הרכישה הוא מועד הרכישה המקורי – 17.5.1991.
על השומות שהוציא המשיב לשיר לעסקות המכירה משנת 2013, ועל החלטתו לפתוח את השומות במכירת מגרשים 205 ו-206, הגישו העוררים השגות. השגות אלו נדחו. מכאן העררים שהדיון בהם אוחד.
המחלוקת בין הצדדים מתמקדת בשתי שאלות:
האחת, והעיקרית, היא שאלת מועד הרכישה של המקרקעין. לטענת העוררים, הסכם השומות קבע במפורש שינוי ייעוד, כאמור בהוראות סעיף 85 לפקודת מס הכנסה. שינוי ייעוד שכזה מהווה למעשה מכירה של המקרקעין, ועל כן מועד שינוי הייעוד הוא מועד הרכישה. עוד טענו העוררים, כי המשיב קיבל את עמדתם כאשר אישר את מועד הרכישה בשומות למכירת מגרשים 205 ו-206.
השנייה, האם המשיב רשאי היה לתקן את השומות שהוצאו לעסקאות מכירת מגרשים 205 ו-206, דהיינו, האם התקיימו התנאים הקבועים בסעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין לתיקון שומות. העוררים הדגישו, כי כל העוּבדות וכל הנתונים היו בידי המשיב בטרם הוצאת השומות למגרשים 205 ו-206 ועל-כן, משקיבל את עמדת העוררים לגבי מועד הרכישה, לא היה מוסמך לתקן את השומות בשנת 2013.
המשיב, לעומתם, סבור, כי לא נפל כל פגם בהחלטותיו. המשיב טוען, כי הסכם השומות לא מהווה אישור לשינוי ייעוד במובן סעיף 85 לפקודת מס הכנסה. לטענתו, יש לבחון את הסכם השומות לאור השתלשלות ההליכים משנת 1994. לדבריו, בשנת 1994 הגישה החברה בקשה לתיקון הדוחות. הבקשה אושרה במלואה והסכם השומות מהווה אישור למילוי התנאים לתיקון הדוחות ולא אישור על מכירה רעיונית של המקרקעין. ההסכמה כי יראו בשינוי הייעוד מיום 31.12.2000 נועדה אך ורק להסביר את חבות המס בעקבות האישור המאוחר לתיקון הדוחות, חבות הנובעת מתיאומי אינפלציה, ולא נועדה לקבוֹע מועד רכישה חדש.
עוד טען המשיב, כי מלוא העוּבדות התבררו לו רק לאחַר הגשת ההצהרות ביחס לעסקות המכר משנת 2013. על-כן, משהתבררו העוּבדות, התברר כי השומות למגרשים 205 ו-206 הוצאו בטעות, ועל-כן היה המשיב מוסמך לתקנן.

ועדת-הערר, מפי יו"ר הוועדה השופט ר' סוקול (בהסכמת חברי הוועדה עו"ד ושמאי מקרקעין ד' מרגליות ועו"ד ד' שמואלביץ), קיבלה את הערר (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, ולאחַר שניתח את הוראות החוק הרלבנטיות, נדרש השופט סוקול בהרחבה לבחינת לשונו של הסכם השומות, נסיבות חתימתו ואומד דעתם של הצדדים, וזאת בין היתר לאור עדותם של רו"ח אופנהיים מטעם העוררים למול עדותו של מר ליאור רצון מטעם המשיב והעובדה כי הדיונים עם מר רצון נוהלו ללא רישום פרוטוקל (וראו בעניין זה את ביקורתו של חבר הוועדה, עו"ד ושמאי מקרקעין ד' מרגליות, בחוות-דעתו) וכי מר רצון ערך את התרשומת ביחס להסכם השומות 4 חודשים לאחר חתימתו (!!) ומעולם לא מסר אותה לחברה ולמיַיצגה.

השופט סוקול קבע, כי ממכלול הראיות מתחייבת המסקנה, כי בהסכם השומות הוסכם על שינוי ייעוד של המקרקעין במובן סעיף 85 לפקודת מס הכנסה, ולא על תיקון רטרואקטיבי של הדוחות; כי לשונו של ההסכם ברורה (שכּן, ובין היתר, ההסכם נוקט שוב ושוב בביטוי "שינוי ייעוד"); כי גם נסיבות כריתת ההסכם מתיישבות יותר עם המסקנה כי כוונת הצדדים הייתה להסכם בדבר שינוי ייעוד; כי העוררים הסתמכו על האמור בהסכם השומות ופעלו על סמך ההנחה הנלמדת מלשון ההסכם כי מדובר בשינוי ייעוד, כאשר על הסתמכות זו יש להגן; וכי גם המשיב עצמו פירש את ההסכם כהסכם לשינוי ייעוד.

לאור קביעתו זו, התייתר למעשה הדיון בשאלה האם בדין תיקן המשיב את השומות שהוציא בגין מכירת מגרשים 205 ו-206. עם זאת, השופט סוקול הוסיף והתייחס להוראות סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין ולתכליתן, תוך שהוא קובע לגופו של עניין, כי היות שהמשיב קיבל מלכתחילה את כל המידע הרלבנטי לשומות נשוא מכירת אותם מגרשים (ובכלל זאת את המידע ביחס להסכם השומות), הרי שדומה כי אפילו היה מקום לקבל את עמדת המשיב בדבר אופן פירושו של הסכם השומות, חובת ההגינות המוטלת על המשיב ואינטרס ההסתמכות של העוררים מחייבים את המסקנה כי המשיב לא היה רשאי לתקן את השומות.

שינוי בעלוּת בחברה+השכרת מוניטין אישיים+קיזוז הפסדים=תאונת מס

ביום 3.1.2017 ניתן פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בבאר-שבע בעניין רו"ח זאב שטיינר.

המערערת 1, חברת זאב שטיינר רואי חשבון ("החברה"), הוקמה במקור בשם חברת מתפרת רמון בע"מ, על-ידי המערער 2 רו"ח זאב שטיינר ("רו"ח שטיינר") ומר משה פרטוק, בחלקים שווים ביניהם.
מאוחר יותר, שוּנה יחס החזקת המניות בין הצדדים כך ש-51% מהמניות הוחזקו על-ידי רו"ח שטיינר ו-49% על-ידי מר פרטוק.
בשנת 1995 העביר רו"ח שטיינר את חֵלקו בחברה לרעייתו גב' יעל שטיינר, כך שמניות החברה הוחזקו על-ידה (51%) ועל-ידי מר פרטוק (49%). לטענת בני-הזוג, העֲברה זו נעשתה במטרה להבטיח את גב' שטיינר מפני נושים.
פעילותה העיקרית של החברה בשנים עברו, ועד להפסקתה, הייתה הפעלת מתפרה לצורך אספקת ביגוד לצה"ל. בנוסף, היו לחברה הכנסות מהשכרת נכסים.
ביום 31.12.2008, בְּשל סכסוך בין בעלי המניות וכחלק מהסכם כולל לגמר הסכסוך, רכשה החברה ברכישה עצמית את מניותיו של מר פרטוק, כך שגב' פרטוק הפכה לבעלים של מלוא המניות בחברה.
ביום 31.5.2009, העבירה גב' פרטוק את מניותיה בחברה לבעלה, רו"ח שטיינר, וזאת בפטוֹר ממס רווחי הון לפי סעיף 97(א)(5) לפקודה, כך שרו"ח שטיינר הפך לבעלים היחיד של החברה. מאוחר יותר, ועוד באותה שנת 2009, שינתה החברה את שמה מ"מתפרות רמון בע"מ" ל"זאב שטיינר רואי חשבון" והפכה לחברה שאינה מוגבלת בערבות (כנדרש לגבי חברת רואי חשבון). 
הָחל בשנת 2000 ועד ליום 30.6.2009 היה רו"ח שטיינר שותף בשותפות משרד רו"ח "שטיינר חילי ושות' רואי חשבון" ("השותפוּת"). ואילו ביום 30.6.2009 נחתמו הסכם בין רו"ח שטיינר לבין החברה בדבר השכרת המוניטין האישיים של רו"ח שטיינר לחברה תמורת 36,000 ש"ח לשנה; ונספח להסכם יסוּד השותפוּת בעניין העברת זכותו של רו"ח שטיינר בשותפוּת לחברה.
החברה ביקשה לקזז את הפסדי העבר שלהּ, אשר נצברו עד לתום שנת-המס 2008 מפעילות המתפרה כנגד הכנסות החברה מהשותפוּת.
ברם, המשיב, פקיד-שומה באר-שבע, שלל את הקיזוז כמבוקש, וזאת מהטעם שמדובר ברצף פעולות המהווה עִסקה מלאכותית שיש להתעלם ממנה לפי סעיף 86 לפקודת מס הכנסה.
עוד קבע המשיב, כי העברת המניות בין בני-הזוג בשנת 2009 לא נעשתה בתום לב ועל-כן לא חל לגבּיה הפטוֹר ממס רווחי הון שבסעיף 97(א)(5) לפקודה, וממילא מדובר במכירה החייבת במס.
בנוסף, קבע המשיב, כי העברת הזכות בשותפות מרו"ח שטיינר לחברה בשנת 2009 מהווה אירוע מס, וזאת כנגזר, בין היתר, מהלכת שדות.

בית-המשפט, מפי השופט ג' גדעון, דחה את הערעור (קישור לפסק-הדין).

השופט גדעון בָּחן בעיון את הראיות שהוצגו בפניו (ואנו ממליצים לקרוא את התיאור העובדתי בעניין זה) וקבע, כי לא היה טעם כלכלי ממשי בהעברת הבעלוּת במניות החברה מגב' שטיינר לבעלהּ, זולת קיזוז ההפסדים. בעניין זה יצוין, כי רק בעת חקירתו הנגדית, טען רו"ח שטיינר לראשונה כי היו טעמים לעסקות שבוצעו מלבד הרצון לקזז הפסדים (שאליו לא התכחש) ובכלל זאת ש"...בגלל ביטוח לאומי. הם הביאו לי את הסעיף".

השופט גדעון הוסיף וקבע, כי אין לקבל את טענת המערערים כי גם אם תידחה טענתם לקיומו של טעם מסחרי ממשי בפעולות שבוצעו הרי שלפי הלכת בן ארי (ע"א 7387/06) הם זכאים לקזז את הפסדיהם. זאת, מהטעם שרק גב' שטיינר הייתה בעלת המניות ובהתחשב בכך שבני-הזוג נישומו בנפרד.

אשר להעברת המניות בין בני-הזוג שטיינר קבע השופט גדעון, כי מאחַר שלא ניתן הסבר משכנע לסיבת הרצון לקזז הפסדים, אין מדובר בהעברה בתום לב הפטורה ממס רווחי הון,* וממילא המשיב היה רשאי לחיֵיב במס העברה זו.

* נזכיר, כי סעיף 97(א)(5) לפקודת מס הכנסה קובע פטוֹר ממס לגבי "מתנה לקרוב וכן מתנה ליחיד אחר אם שוכנע פקיד השומה כי המתנה ניתנה בתום לב ובתנאי שמקבל המתנה אינו תושב חוץ". השופט גדעון יצא אפוא, מנקודת הנחה, כי התנאי הקבוע בסיפא ביחס לתום לב חל גם על מתנה לקרוב. ראו בעניין זה גם את עמ"ה (חי') 628/2 גרייבר נ' פ"ש, אשר אוּשר בעליון (ע"א 271/83).

אשר להעברת הזכות בשותפוּת, קבע השופט גדעון, כי אין לקבל את טענת המערערים כי לא בוצעה כל פעולה של מכירה אלא בהשכרה בלבד. שכּן, ההסכמים הרלבנטיים מצביעים במפורש על כך שרו"ח שטיינר אכן מכר את זכויותיו בשותפוּת לחברה.

בית-המשפט המחוזי בחיפה, מפי השופטת א' וינשטיין, דחה את הערעור, וקבע, כי שוכנע שלכל הפחות התקיימו התנאים ליישומו של סעיף 106(ב1) לחוק מע"מ (קישור לפסק-הדין).

תשומת לבכם גם להחלטתה של השופטת וינשטיין בבקשה שהוגשה על-ידי המערערת לסעד זמני באותו עניין (קישור להחלטה).