פסק-הדין בעניין פליינג קרגו: מכר מניות בלבד או שמא מכר מוניטין ומניות, הפחתת מוניטין

פורסם פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד, מפי השופט ד"ר א' סטולר, בעניין פליינג קרגו בע"מ ואח'.

המערערת 1, פליינג קרגו בע"מ ("פליינג קרגו" או "חברת האֵם"), עָסקה הָחל משנת 1982 ועד לשנת 2000 (כולל) בשני תחומי פעילות: פעילות שילוח בינלאומית; ופעילות בלדרות.
מלוא הון מניותיה של חברת האם מוחזק בידיהם של האחים דניאל ואברהם רייק, ולבקשתה של החברה בשנות-המס שבערעור, יש לראוֹת בה חברה משפחתית כהגדרתה בסעיף 64א לפקודת מס הכנסה. הנישום המיַיצג במערערת הינו דניאל רייק, הוא המערער 2.
בסוף שנת 2000, הקימה חברת האֵם שתי חברות בנות: את המערערת 3, חברת אף.סי. (פליינג קרגו) תובלה בינלאומית בע"מ ("חברת הבת"), וחברה נוספת, אף. סי. (פליינג קרגו) אקספרס בע"מ ("החברה האחות").
ביום 1.1.2001 הועברו מחברת האֵם לחברות הבנות נכסים הקשורים לפעילות השילוח הבינלאומית ולפעילות הבלדרות (בהתאמה) ("שינוי המבנה"): לחברת הבת הועברו כאמור נכסים שונים ששימשו את חברת האֵם בפעילות השילוח הבינלאומית, כשהעברת הנכסים בוצעה במתווה הקבוע בסעיף 104א לפקודה. במסגרת ההליך, מסרה חברת האֵם למשיב, ביום 30.1.2001, הודעה כמתחייב על-פי הוראות סעיף 104ז לפקודה ("ההודעה") אליה צוּרפה רשימת הנכסים שהועברו מחברת האם אל חברת הבת (רכבים, ציוד מסחרי ואלקטרוני, שיפורים במושכר ומחשבים וכד'  – כמפורט בהודעה).
ברשימה האמורה לא נכלל חלק כלשהו מהמוניטין של חברת האֵם אלא רק נכסים מוחשיים.
באוקטובר 2007, מכרה חברת האֵם את מניות חברת הבת לחברת Deutsche Post International BV ("דויטשה פוסט") – חברה זרה תושבת הולנד המהווה חלק מקונצרן Deutsche Post. מניות חברת הבת נמכרו בתמורה לסך של כ-9 מיליון ₪. 
על-פי הסכם המכר, מיד לאחַר מכירת המניות, רכשה חברת הבת (שכבר הייתה בבעלות דויטשה פוסט), את כל המוניטין שנותרו בחברת האֵם, בתמורה לסך של כ-531,000,000  ש"ח (ששולם בפריסה על-פני מספר שנים ולאחר ביצוע התאמות שונות למחיר כמפורט בהסכם המכר).
במסגרת מסמכי העִסקה, הצהירה חברת האֵם כי היא הבעלים היחידי של המוניטין שהוזכרו בהסכם וכי עם השלמת העִסקה יועברו המוניטין אל חברת הבת ולאף חברה אחרת בקבוצת החברות המוחזקות על-ידי חברת האֵם לא יהיה בהם חלק. 
לצורך מימון הרכישה, הֶעמידה דויטשה פוסט לחברת הבת הלוואה בסך של כ-518 מיליון ש"ח, נושאת ריבית בשיעור שנתי של 2.65%–5.85%  ("ההלוואה"). חברת הבת הֶעבירה לדויטשה פוסט תשלומי ריבית וסכומים שונים על-חשבון פירעון הקרן באופן שוטף.
בדוחותיה השנתיים בתקופה שלאחַר הרכישה, דרשה חברת הבת בניכוי את הוצאות המימון בהן נשאה בגין ההלוואה ("הוצאות המימון") ואת הוצאות הפחתת המוניטין שרכשה מחברת האֵם ("הוצאות הפחתת המוניטין").
לטענת המשיב, לא היו בחברת האם בשנת 2007 מוניטין בתחום השילוח הבינלאומי, שכּן מוניטין צמודים לעסק, ובחברת האם לא היה כל עסק. ככל שהיו בה מוניטין הקשורים בשילוח בינלאומי, אלה הועברו אל חברת הבת או "חלחלו" אליה עם הזמן, או התפוגגו ואינם במהלך 7 שנים של אפס פעילות.
באשר להפחתת המוניטין, טען המשיב, כי אין מקום להפחתה זו לאור סעיף 2(א) לתקנות מס הכנסה (שיעור פחת למוניטין), התשס"ג-2003, אשר אינו מאפשר הפחתת מוניטין ברכישת מוניטין מקרוב.
המשיב גם לא התיר בניכוי את הוצאות המימון בגין ההלוואה שנטלה חברת הבת מדויטשה פוסט לצורך רכישת המוניטין. זאת, מהטעם שהוצאות המימון אינם לשם ייצור הכנסתה של חברת הבת ואף לא לצורך רכישת נכסים שישמשו בייצור הכנסה אצלה.
בנוסף, קבע המשיב כי המערערת התרשלה בקביעת הכנסתה החייבת במס ועל-כן הטיל עליה קנס גירעון על הפרש המס לשנות השומה בהתאם להוראות סעיף 191 לפקודה.

נזכיר, כי במבזק מיום 26.4.2013 התייחסנו להחלטתו של השופט סטולר (קישור להחלטה) בבקשה שהוגשה בתיק זה על-ידי המערערים להעברת נטל ההוכחה. באותה החלטה נקבע, כי עמדת המשיב כפי שבאה לידי ביטוי בנימוקי השומה משמעה שהעִסקה האמיתית לא התבצעה בדרך שהמערערים דיווחו  עליה, ולפיכך מדובר בטענה מן הסוג של עִסקה מלאכותית או בדויה. בהתאם לכך, נקבע שנטל הוכחה רובץ על המשיב והוא זה אשר יִפתח בהבאת הראיות.

בפסק-דין מפורט ומנומק האוחז 111 עמודים, קיבל בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד, מפי השופט ד"ר א' סטולר, את הערעור ברובו (קישור לפסק-הדין).

ראשית, קבע השופט סטולר, כי לאור טענתו של פקיד-השומה כי בניגוד להסכם שעשו הצדדים המוניטין לא עבר מחברת הבת לדויטשה פוסט בשנת 2007, עליו נטל השכנוע להוכיח טענה זו. עם זאת, השופט סטולר הוסיף וציין, כי בסופו של יום ההכרעה בתיק לא הושפעה מעניין היפוך הנטל כאמור.

לאחר מכן נדרש השופט לשאלת משמעות שינוי המבנה בשנת 2001 שבמסגרתו הופרדה, כאמור, פעילות החטיבות בחברת האֵם והועברה לחברות הבנות. השופט קבע, כי הראיות שהוצגו בפניו מצביעות על כך ששינוי המבנה כאמור נולד מצורך עסקי ולא מצורכי מס. עוד קבע השופט, כי השינוי היה נראותי או טכני-פרוצדורלי (כטענת המערערים) ולא מהותי כטענת המשיב; וכי לא חל כל שינוי בפעילות העסקית של קבוצת החברות שהוחזקו על-ידי חברת האם. עוד קבע השופט סטולר, כי גם לאחַר שינוי המבנה המשיכו פליינג קרגו והמערערת לפעול בשילוב עם חברות קשורות נוספות, יחדיו, כקבוצה עסקית אחת, תוך ניצול, קשרי הגומלין והסינרגיה העסקית בין כל החברות בקבוצה; וכי אילו רצתה פליינג קרגו לשוב ולעסוק בתחום השילוח יכולה הייתה לעשות כן בכל עת, עד למכירת המוניטין בשנת 2007.

השופט סטולר המשיך ונדרש לשאלה מהם הסימנים שעל-פיהם אִבחנה הפּסיקה העברת מוניטין כמו גם לשאלה האם חברת החזקות נטולת פעילות ייצורית/תפעולית יכולה להחזיק במוניטין. לגבי השְאלה הראשונה, קבע השופט, כי אין רשימה סגורה של סממנים המאפיינים העברת מוניטין, אך כאשר בוחנים האם הועבר מוניטין אם לאו יש לשקוֹל, בין היתר, את הסממנים הבאים: העברת חוג לקוחות, אינטרס המיסוי הנוגד, מכירתו של העסק כעסק חי, קיומה של תניית אי-תחרות, העברת סימן המסחר, העברת הרכוש הפיזי של העסק, כוונת הצדדים ואופן הצגת העִסקה בהסכם ולרשויות המס וכן מיהו הנושא בסיכון הכלכלי. באשר לשאלה השנייה, קבע השופט סטולר, כי מוניטין יכול להיות נחלתה של חברת החזקות, שהיא על טהרת ההחזקות בלבד וללא כל פעילות ייצורית. לדבריו, חברת החזקות כדוגמת חברת האֵם החזיקה במוניטין המשַמש את כלל חברות הקבוצה, שהן אלו המפַתחות, מחזקות ומתחזקות אותו. נכס המוניטין שהוחזק על-ידי חברת האֵם הינו נכס מרכזי, כאשר לחברות הבנות אין מוניטין משל עצמן אלא הן עושות שימוש במוניטין של חברת האֵם אשר תפקדה במבנה של "חברת קודקוד" במובחן מ"חברת מסד".

השופט סטולר המשיך ונדרש לשאלה האם העברת הפעילות העסקית מחברת האֵם בשנת 2001 חִייבה בהכרח העברת מוניטין, ובכלל זאת בָּחן את משמעות הרישום בטופס (1512) שהגישו החברות לפי סעיף 104א לפקודה. מסקנתו בעניין זה הייתה, כי העובדה שבטופס לא נרשם שהועבר מוניטין נעשתה בכוונת מכַוון, שכּן, לא הייתה כל כוונה להעביר את המוניטין של חברת האֵם לחברות הבנות בשנת 2001 ואין כל שיקוף חשבונאי להעברה לרבות כימותו. לדבריו, העברת המוניטין בשנת 2001 יחד עם כל הנכסים המאזניים הייתה יוצרת חיוב מס ואבדן פטוֹר, וגם מטעם זה לא סביר שהמוניטין הועבר. השופט סטולר הוסיף וציין, כי הדברים עולים גם מההיגד "כל הנכסים" שבביאורים לדוחות הכספיים, שמשמעו כל הנכסים המאזניים או המוחשיים שבאים לידי ביטוי במאזן. שכּן, מאַחר שמוניטין שנצמח אינו חֵלק מהמאזן, צירוף המילים "כל הנכסים", במקרה דנן, אינו כולל את המוניטין. לאור כל זאת, קבע השופט סטולר, כי לא ניתן לומר שהמוניטין עבר לחברת הבת בשנת 2001. 

לאור מסקנותיו האמורות, המשיך השופט סטולר ונדרש לשאלה, האם המוניטין עבר, חלחל או התפוגג, מחברת האֵם לחברת הבת בין השנים 2001 ל-2007. השופט השיב על שאלה זו בשלילה: לדבריו, בתקופה שלאחַר שינוי המבנה המשיכה חברת האֵם לספֵק את ה"מטרייה הכוללת" לצורך פעילות כל החברות בקבוצה לרבות חברת הבת; וחברת האֵם והחברות הבנות המשיכו להתנהל כקבוצה אחת כשחברת האֵם משמשת כחברת קודקוד. שעה שכך, התוצאה היא לא רק שהמוניטין לא עבר בשנת 2001 אלא שממועד שינוי המבנה ועד לעסקה בשנת 2007, חברת האֵם יחד עם החברות הבנות תיחזקו והשביחו את המוניטין של חברת האֵם.

בהמשך הדברים, נדרש השופט סטולר לשאלה, האם המוניטין עבר בשנת 2007. לדבריו, ההבדל בין שינוי המבנה שבוצע בשנת 2001 לעסקת המכר בחודש אוקטובר 2007 גלויים לעין: בעוד ששינוי המבנה היה נראותי (במובחן ממהותי), הרי שלאחַר העִסקה בשנת 2007 חלו שינויים מהותיים בהתנהלות חברת האֵם, חברת הבת והחברות האחרות בקבוצה. בעניין זה, בולטת במיוחד העובדה שבשנת 2001 לא נעשה כל ניסיון להטמעת המוניטין בחברת הבת, לא נעשה הסכם אי-תחרות ולא נמצאו שאר המאפיינים אותם ניתן למצוא לאחַר העִסקה של 2007, שבמסגרתה נעשה ניסיון להטמיע את המוניטין הנרכש בחברת הבת. ההסכם שנחתם בשנת 2007 ושמכוחו נמכרו מניות ומוניטין נעשה לאחַר בדיקות מעמיקות של מיטב המומחים. השופט ציין, כי הצדדים לעסקה הם חברת האֵם, חברה בעלת משקל במשק הישראלי, ודויטשה פוסט, חברה ציבורית בבעלות חלקית של ממשלת גרמניה והציבור – חברה שמעסיקה למעלה מחצי מיליון עובדים; וכי מי שניהל את המו"מ מטעם דויטשה פוסט הסביר היטב את השיקולים שעמדו בבסיס ההחלטה לרכוֹש את המוניטין מחברת האֵם בשנת 2007 וזאת לאחַר שהוא שוכנע שהמוניטין נמצא בידיה ולא עבר, התנדף או נגוז בשלב מוקדם כל שהוא לפני חתימת העיסקה. השופט סטולר ציין בעניין זה, כי כאשר טוענים כנגד שתי חברות בסדר גודל כזה שהן עשו ביניהם עִסקה בדויה או מלאכותית ו/או ביצעו תכנון מס אסור צריך היה על המשיב להביא ראיות מוצקות המושתתות על אדנים איתנים, דבר שלא נעשה במקרה דנן; מה עוד שנוכח הטענה שמדובר בעסקה בדויה או מלאכותית עָבר נטל השכנוע לכתפי המשיב שלא הרימו.

בשלב זה, המשיך השופט סטולר ונדרש לשאלה, האם יש להתיר לחברת הבת בניכוי את הפחתת המוניטין. ממצאיו של השופט היו כי נסיבות המקרה מצביעות על כך שמדובר בעסקה אחת סימולטנית שבּה נרכשו מוניטין ומניות ואם אחד מהם נרכש קודם לכן הרי אלה המוניטין שהם העיקר, בבחינת הולך הטפל אחרי העיקר. לאור זאת, המדובר ברכישת מוניטין מצד קשור ולכן אין לאפשר את הפחתתו בידי החברה הרוכשת (חברת הבת).

באשר להוצאות המימון שהוציאה חברת הבת בקשר לרכישה, קבע השופט סטולר, כי שהיות שטענת המשיב לפיה דויטשה פוסט רכשה מניות נדחתה (לאחַר שנקבע כי חברת הבת רכשה מוניטין), הוצאות המימון בקשר לרכישת המוניטין ניתנות לניכוי.

לבסוף (ולאחַר שהשופט השיב בשלילה על השְאֵלה האם נחתם בין הצדדים הסכם שומה), ולאור ממצאיו דלעיל, קבע השופט סטולר, כי אין צורך לדון בשאלת קנס הגירעון.