החבות במע"מ במכירת בניין שהושכר בשכירות מוגנת

פורסם פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין קרגד חברה לבנין ולהשקעות בע"מ.

להלן עיקרי העובדות הרלבנטיות:
המערערת, שהתאגדה בשנת 1994, נרשמה כ"עוסק" לעניין חוק מע"מ תחת הענף "קבלנות בניין".
בעל מניות המערערת ומנהלהּ הוא מר איתן קרת ("מר קרת").
לפי עדותו של מר קרת, בין השנים 1994–2003 המערערת רכשה במסגרת פעילותה העסקית מקרקעין, בנתה עליהם ומכרה את היחידות הבנויות. לטענת מר קרת המערערת הִפסיקה את פעילותה העסקית בסוף 2003. עם זאת, רישומה של המערערת כ"עוסק" לא שוּנה או בוטל אלא עמד בעינו כל העת.
לקראת סוף שנת 2006, גיבשה המערערת, יחד עם חברה אחרת בשם בית הגמר חברה לבניין ושיפוצים בע"מ ("בית הגמר"), תכנית לרכישת בניין המצוי ברמת גן ("הבניין").
לשם כך חתמו המערערת ובית הגמר על הסכם ביניהן ביום 27.12.2006 ("הסכם השיתוף עם בית הגמר").
על-פי הסכם השיתוף עם בית הגמר, המערערת התחייבה לממן, בין היתר, את כל עלויות רכישת הבניין, ואילו "הרווחים של העִסקה", לאַחר החזרת ההון המושקע על-ידי המערערת, יחולקו לפי יחס של שני שלישים למערערת ושליש לבית הגמר.
בבניין – שהיה בבעלות שלושה אחים אשר ירשו את כל הזכויות בו – היו שש דירות ומחסן, כאשר מתוך שש הדירות, חמש דירות הושכרו לדיירים מוגנים בשכירות מוגנת לפי חוק הגנת הדייר.
ביום 1.1.2007 נחתמה סדרת חוזים בין המערערת ובית הגמר מצד אחד לבין כל אחד משלושת האחים מצד שני, כאשר כל חוזה מתייחס לדירות אחרות בבניין ("חוזי הרכישה"); ואילו התמורה הכוללת אשר שולמה עבור הבניין הייתה כ-1,360,000 ש"ח.
המערערת ובית הגמר שקלו שתי אפשרויות להשבחת הנכס שנרכש בתחילת שנת 2007: ביצוע בנייה נוספת על גג הבניין הקיים או הריסת הבניין ובניית בניין חדש תחתיו. בסופו של דבר, בשנת 2007 הגישה המערערת בקשה להיתר בנייה על פיו תותרנה הריסת הבניין הקיים ובניית בניין חדש.
ברם, בחודש מאי 2009 החליטה עיריית רמת גן כי הבניין מיועד לשימור.
ביום 11.6.2009 – דהיינו בסמוך לאחַר מתן החלטת העירייה להועיד את הבניין לשימור – חתמו המערערת ובית הגמר מצד אחד וחברה אחרת מצד שני על "הסכם אופציה סחירה לרכישת מקרקעין" ("הסכם האופציה").
על-פי הסכם האופציה ניתנה למקבלת האופציה זכות במשך 90 יום לרכוֹש את הבניין תמורת סכום של 4,350,000 ש"ח.
ביום 14.8.2009 מקבלת האופציה סיחרה אותה לקבוצה של עשרים ואחד רוכשים ("הרוכשים").
הרוכשים אכן מימשו את האופציה וביום 21.8.2009 נחתם הסכם מכר בין המערערת ובית הגמר מצד אחד לבין עשרים ואחד הרוכשים ("הסכם המכר").
בהתאם להסכם המכר, הבניין כולו נמכר תמורת 4,350,000 ש"ח, כאשר מכירה זו היא נושא הערעור.
לטענת המשיב, המערערת מכרה את הבניין כחלק מניהול עסק, ולפיכך המכירה מהווה "עסקה" לצורך חוק מע"מ ועִסקה זו חייבת במס.
המערערת, לעומת זאת, טענה כי בתקופה הרלבנטית היא לא ניהלה עסק למרות שבעבר היא כן עָסקה בבנייה ונותרה רשומה כעוסק. 
עוד טענה המערערת, וזאת לחילופין, כי אף אם מכירת הבניין מהווה עִסקה, החייבת לכאורה במס, חל הפטוֹר הקבוע בסעיף 31(2) לחוק מע"מ מאחַר ודירות הבניין היו מושכרות בדיירות מוגנת. המשיב סירב להעניק פטוֹר זה מפני שלגישתו התמורה שנתקבלה בגין המכירה הושפעה במידה ניכרת מקיום זכויות בנייה בלתי-מנוצלות בנכס.
המערערת העלתה טענה חלופית נוספת באשר לתחולת הפטוֹר הקבוע בסעיף 31(4) לחוק מע"מ, כאשר בבסיס טיעון זה עומדת אי-יכולתה של המערערת לנַכּוֹת מס תשומות בעת רכישת הבניין, לפי תפיסתה. המשיב חוֹלק אף על חלופה זו. 

בית-המשפט המחוזי בתל-אביב, מפי השופט ה' קירש, קיבל את הערעור באופן חלקי (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, נדרש השופט קירש לשאלה, האם הבניין נמכר במהלך עסק שנוהל על-ידי המערערת. לדבריו, מכלוֹל הנסיבות מביא למסקנה כי המיזם הנדון היה עבוּר המערערת "עסק" ולא השקעה פסיבית או פרטית גרידא; וכי מכירת הבניין אירעה "במהלך" עסק זה.

השופט קירש המשיך ובָּחן את שאלת תחולתן של הוראות הפטוֹר הקבועות בסעיף 31(2) לחוק מע"מ – שעניינן ב"מסירת מקרקעין בדמי מפתח כמשמעותם בחוק הגנת הדייר... השכרת מקרקעין שחל עליה החוק האמור ומכירתם של מקרקעין המושכרים כאמור"  – וקיבל בעניין זה את עמדת המערערת. לדבריו, הצדדים למכר הבניין כלל לא הבחינו או הבדילו בין הזכויות השומות הנוגעות לנכס, ומושא הסכם המכר הוא "הממכר", דהיינו כל אגד הזכויות במקרקעין. שעה שכך, אין בסיס לשלילת הפטוֹר בְּשל קיומן של זכויות בנייה.

עם זאת, השופט קירש קבע, כי יש מקום לערוך פיצול פיזי של הנכס לעניין תחולת סעיף 31(2) היות שהבניין הכיל גם דירה אחת שלא הושכרה בדיירות מוגנת וכן מחסן. בהתאם, נקבע, כי על המשיב לערוך, על-פי נתונים שיסופקו לו על-ידי המערערת, חישוב יחסי של היקף הפטוֹר לפי סעיף 31(2), כיחס שטח חמש הדירות שהושכרו בדיירות מוגנת לכלל שטח הבניין.

לבסוף, נדרש השופט קירש לטענת המערערת בדבר תחולתו של סעיף 31(4) לחוק מע"מ – הפוֹטר ממע"מ עִסקה שהיא "מכירת נכס שעל פי דין לא ניתן היה בעת הרכישה או היבוא לנכות את מס התשומות בשל רכישתו או יבואו..." – ביחס לדירה הנוספת שעליה לא חל חוק הגנת הדייר. השופט קירש קיבל את עמדת המשיב, לפיה אילו היה נדרש לשאלת ניכוי מס התשומות בשלב רכישת הבניין, הוא היה בוחן את השימוש ארוך-הטווח המתוכנן, קרי: הריסה, בנייה ומכירה, ולא את השימוש הזמני, קרי: השכרה למגורים; כשבחינה כזאת הייתה מובילה להתרת ניכוי מס התשומות. לאור זאת, קבע השופט קירש, כי אין להחיל את הפטוֹר על-פי סעיף 31(4) לגבי חלק הבניין הכולל את הדירה הנוספת; וכי כך גם הוא הדין גם לגבי המחסן שהשכרתו כלל אינה פטורה ממע"מ לפי סעיף 31 לחוק.