חוזר בנושא מיסוי נאמנויות | ניכוי מס עיזבון כהוצאה לצורך חישוב החבות במס שבח? | מיסוי יזם נדל"ן בגין רווח ממכירת דירות מגורים בידי בתו וחמתו

חוזר בנושא מיסוי נאמנויות

פורסם חוזר מס הכנסה מס' 3/2016 (קישור לחוזר) שעניינו בהיבטי המיסוי השונים שבפרק הנאמנויות בפקודת מס הכנסה, לרבות תחולת הפרק על מקרים מיוחדים, כגון: שליחות ועסקות במקרקעין ונושאים אחרים.

החוזר מתווסף להוראת הביצוע בנושא מיסוי נאמנויות (הוראת ביצוע מס' 1/2010 מיום 25.1.2010) (קישור להוראה) ולתוספת מס' 1 להוראה זו (קישור לתוספת).

ניכוי מס עיזבון כהוצאה לצורך חישוב החבות במס שבח?

פורסם פסק-הדין של ועדת-הערר שליד בית-המשפט המחוזי בחיפה בעניין טווינה ואח' (קישור לפסק-הדין).

עניינו של פסק-הדין בשאלה, האם בחישוב השבח במכירת זכויות במקרקעין זכאים המוֹכרים-העוררים לנַכּוֹת כהוצאה (לפי סעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין) את מס העיזבון ששולם לאחַר פטירת אביהם, אשר הוריש להם את הזכויות כאמור.

ועדת-הערר, מפי יו"ר הוועדה השופטת א' וינשטיין (בהסכמת חברי הוועדה עו"ד ושמאי מקרקעין ד' מרגליות ועו"ד ד' שמואלביץ), דחתה את הערר.

השופטת וינשטיין קבעה, כי התייחסותו של המחוקק בחוק מיסוי מקרקעין לעניין תשלום מס עיזבון הינה כאל מס הדומה במהותו למס שבח החָל על התקופה שמיום רכישת הזכות על-ידי המוריש ועד ליום פטירת המוריש, ועל-כן אין מרום להתיא את מס העיזבון בחישוב מס השבח כשם שאין מתירים בניכוי את מס השבח עצמו.

עוד קבעה השופטת, כי חוק מס שבח מקרקעים, תש"ט–1949 קבע הוראה שהתירה את ניכויו של מס העיזבון, אך הוראה זו לא מצאה דרכה לחוק מיסוי מקרקעין; וכי המחוקק בחר, במודע ובמתכוון, שלא לשוב ולכלוֹל את מס העיזבון כהוצאה ברת-ניכוי בעת חישוב השבח.

בנוסף, קבעה השופטת וינשטיין, כי מס העיזבון ששולם אינו בגֶדר הוצאה שתרמה להשבחת הזכויות הנמכרות; וכי אין מדובר בהוצאה הנכללת בהוראות סעיפים 39(4), 39(7ב) או 39(11) לחוק.

לבסוף, קבעה השופטת וינשטיין, כי אין לקבל את טענת העוררים לפיה יש להחיל בעניינם את הוראות סעיף 104 לחוק מיסוי מקרקעין (שעניינן ב"זיכוי ממס שבח במס עזבון"), וזאת מהטעם שטענה זו נדחתה מספר פעמים בפסיקה (וראו בעניין זה, גם את חוות-דעתו של חבר הוועדה עו"ד ושמאי מקרקעין ד' מרגליות).

מיסוי יזם נדל"ן בגין רווח ממכירת דירות מגורים בידי בתו וחמתו

במבזק מיום 23.9.2015 פורסם מבזקנו בנושא פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד בעניין מנחם ורות אורן.
המערער 1, יזם בתחום הנדל"ן, היה בשנים הרלבנטיות לערעור מנהל ובעל מניות במספר חברות בנייה, לרבות חברת אורנים פרוייקטים 1994 בע"מ ("אורנים"), אשר בנתה יחד עם חברה נוספת ("החברה הנוספת") את פרוייקט פנינת הים ברחוב הרברט סמואל בתל-אביב הנמצא בטיילת שבחוף הים.
בשנת-המס 1996 רכשה חמותו של המערער מהחברה הנוספת דירה בקומה 21 בפרוייקט. ואילו בשנת-המס 1999 רכשה בתו של המערער (ילידת שנת 1975) מאורנים את הדירה הנוספת שבקומה 21.
ביום 29.3.2004 מכרו החמות והבת את הדירות כמקשה אחת לקוֹנה אחד ברווח כולל של כ-14.1 מיליון ש"ח, וזאת בפטוֹר ממס שבח לפי סעיף 49ב(1) לחוק מיסוי מקרקעין, כנוסחו דאז.
בחודש יולי 2007 נחתם הסכם שומה בין המערערים לבין המשיב, בגדרו הוגדלו הכנסתם החייבת של המערערים לשנות-המס 2003 ו-2004.
לאחַר חתימת הסכם השומה, הגיע, לטענת המשיב, מידע חדש מהיחידה הארצית למודיעין שטח וחקירות שברשות המיסים וזה הועבר לרפרנט המקצועי של המשיב, רו"ח ברוך רבין. האחרון עָרך דיון עם מיַיצגי הנישום ובעקבותיו החליט להורוֹת על פתיחת השומה לשנת-המס 2004 בהתאם לסמכותו לפי סעיף 147 לפקודה.
בגדרהּ של השומה החדשה קבע המשיב, כי מכירת הדירות הינה עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי שיש לייחֵס למערער, וזאת מהטעם ששתי הדירות נרכשו במימונו.
על שומה זו הגישו המערערים ערעור לבית-המשפט המחוזי.
בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד, מפי השופט ד"ר א' סטולר, דחה את הערעור ברובו (קישור לפסק-הדין).
בראשית הדברים, נדרש השופט סטולר להוראות סעיף 147 לפקודה ולפסיקה שדנה בהן כמו גם לשאלת נטל ההוכחה בתיק, תוך שהוא קובע, כי במקרה דנא קיבל המשיב את גרסתו העובדתית של הנישום אך נתן לה משמעות משפטית שונה כך שמדובר בסיווג מחדש, וכנגזר מכך, נטל ההוכחה מונח היה על כתפי המערערים.
לאחר מכן, בָּחן השופט את שאלת סיווג מכירת הדירות כ"עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי" תוך שהוא קובע, לאחַר יישום מבחני הפְּסיקה הרלבנטיים, כי אכן מדובר בעסקת אקראי כאמור.
לבסוף, נדרש השופט סטולר לטענת המערערים לפיה לא התקיימו נסיבות המצדיקות את הפעלת הסמכות לפתוח את השומה שבהסכם לא כל שכּן נסיבות מיוחדות וחריגות, כנדרש. השופט ד"ר סטולר בָּחן את העדויות שהושמעו בפניו ואשר התייחסו להעברת המידע ליחידה הארצית למודיעין שטח וחקירות שברשות המיסים והביע ביקורת קשה על ההתנהלות כאמור תוך שהוא מציין כדלקמן (ראו עמוד 32 לפסק-הדין): "... בעוד אגף החקירות ממשיך בחקירותיו, מגיע אגף אחר במשיב למסקנה שיש לסגור את התיק, מנהל משא ומתן עם המערער ובסופו של דבר סוגר את התיק, לא לאחר שהוא מורה למערער לשלם מס בגובה של 2,250,000 ש"ח. מדובר אפוא בהתנהלות בלתי ראויה ובלתי תקינה של המשיב הגובלת ברשלנות." עם זאת, השופט סטולר קבע, תוך שהוא מתבסס על הלכת אייזינגר (ע"א 3604/13) (למַעבר למבזק בנושא זה, לחצו כאן), כי התרשלות המשיב אין בה כדי לשלול ממנהל רשות המיסים להפעיל את סמכותו לפי סעיף 147 לפקודה; וכי מנגד יש להביא בחשבון את אשמהּ התורם של הרשות למצב שנוצר. לאור זאת, קבע השופט סטולר, תוך שהוא מיישם את ההלכה שנקבעה על-ידי המשנֶה לנשיאה, השופט א' רובינשטיין, בעניין מחלב (ע"א 7726/10) (למַעבר למבזק בנושא זה, לחצו כאן), כי המערערים ישלמו 2/3 מסכום המס הנגזר מהשומה שהוּצאה להם.