דיבידנד בחברה משפחתית | מע"מ במכירת נדל"ן ששימש להשכרה פסיבית | אמנה עם גרמניה | מכירת מקרקעין כעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי ועוד

דיבידנד בחברה משפחתית

במבזק מיום 3.3.2014 דיווחנו אודות פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בירושלים בעניין צבי ישראל רז (קישור לפסה"ד).
באותו מקרה, נדוֹנה השְאֵלה האם דיבידנד שחילקה חברה משפחתית שבבעלות המערער חייב במס או שמא הדיבידנד נכלל במסגרת הוראות סעיף 64א(א)(1) לפקודת מס הכנסה, כנוסחן לפני תיקון 197,* לפיהן "רווחים שחולקו מהכנסות החברה בשנים שהמס שהיא חייבת בו חושב על פי סעיף זה (להלן בסעיף זה – תקופת ההטבה) יראו כאילו לא חולקו".

בית-המשפט המחוזי בירושלים, מפי השופט ד' מינץ, קיבל את הערעור, וקבע, כי היות שאין מחלוקת במקרה דנא שרווחי החברה המשפחתית קוזזו כנגד הפסדים שנוצרו במהלך התקופה בה הייתה החברה חברה משפחתית, מדובר בהמרת מגן מס בשיעור השולי, וממילא יש לראוֹת בקיזוז ההפסדים כנגד הכנסות החברה כשווה-ערך לתשלום מס בגינן לעניין הוראות סעיף 64א(א)(1) לפקודה.
מכאן הערעור לבית-המשפט העליון.

בית-המשפט העליון, מפי השופטת ד' ברק-ארז (בהסכמת השופטים ס' ג'ובראן ומ' מזוז), קיבל את הערעור (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, נדרשה השופטת ברק-ארז לשאלת פרשנות המונח "הכנסות החברה" שבסעיף 64א(א)(1) לפקודה וקבעה, כי לשון החוק מותירה מספר אפשרויות פרשניות, דהיינו שאין בבחינה הלשונית של הסעיף כדי להכריע במחלוקת.
לאור זאת, הִמשיכה השופטת ברק-ארז ונדרשה לתכלית החקיקה תוך שהיא קובעת, כי ההסדר הקבוע בסעיף 64א(א)(1) לפקודה לא יחול על רווח אשר נצמח לחברה ולא היה כפוף למיסוי במסגרת ההסדר הקבוע בסעיף 64א; וכי תיקון 197 לא שינה בהכרח את המצב המשפטי (דהיינו, מדובר בתיקון מַבהיר).
לגופו של עניין, קבעה השופטת ברק-ארז, כי הרווח שחוּלק כדיבידנד לא יוחס למשיב במסגרת הֶסדר המיסוי הקבוע בסעיף 64א לפקודה, וממילא לא מוסה במסגרת שומתו של המשיב כיחיד. ואילו באשר לקיזוז ההפסדים קבעה השופטת ברק-ארז כדלקמן: "בית המשפט המחוזי קבע כי הרווח שחולק כדיבידנד כבר חויב במס בדרך של קיזוז הפסדים משנים קודמות שנוצרו במהלך התקופה בה הייתה החברה חברה משפחתית. אולם, כפי שהדגיש המערער בטיעוניו, כל הפסדי החברה קוזזו נגד הכנסותיו של המשיב כ'נישום מייצג', והביאו להקטנת הסכום שבו הוא חב במס. בנסיבות אלה, לא קמה הצדקה לכך שהמשיב ייהנה פעם נוספת מהטבת מס על דרך של פטור מחיוב במס בגין חלוקה. לא ניתן להלום פרשנות לפיה ההוראה בסעיף 64א(א)(1) לפקודה, שנועדה כאמור למנוע כפל מס תשמש את המשיב לצורך הימנעות מחיוב במס... עמדתו של המשיב נוגדת אפוא את התכלית העומדת בבסיס המוסד של חברה משפחתית ועל כן לא ניתן לקבל אותה."

עם כל הכבוד, סבורנו, כי ניתוחה של השופטת ברק-ארז ביחס למשמעות קיזוזם של ההפסדים שגוי.

---

מכירת מקרקעין כעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי

במבזק מיום 8.3.2015 דיווחנו אודות פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין מ.מ.א ניהול בע"מ (קישור לפסק-הדין).
באותו מקרה, נדחה ערעורה של המערערת על שומות שהוציא לה המשיב, פקיד-שומה תל-אביב 3, לשנים 2003–2005, כשהשְאֵלה העיקרית שהתעוררה הייתה האם עִסקה בה מכְרה המערערת בניין בתל-אביב נחשבה לעסקת אקראי בעלת אפי מסחרי והאם למשיב סמכות להוציא שומה בהתאם לאחַר שכבר הוצאה שומת מס שבח לגבי העסקה כעסקה הונית.
בית-המשפט המחוזי, מפי השופט ג' גינת, דחה את הערעור וקיבל את עמדת המשיב לפיה מכירת הבניין אכן מהווה עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי נוכח מאפייניה ובהם: תקופת החְזקה קצרה בנכס; ניסיונות להשבחתו על-ידי שינוי ייעודו; מימון העִסקה בחלקו באמצעות אשראי זר; ושימוש במיומנות וידע באמצעות אנשי מקצוע מתאימים.
 

מכאן הערעור לבית-המשפט העליון, בו טענה המערערת, כי בית-המשפט המחוזי לא הכריע בטענת הסף שהעלתה הנוגעת לסמכותו של פקיד-השומה להוציא שומה לגבי העסקה לאחַר שמנהל מס שבח כבר הוציא שומת מס לגבּיה והיא מַפנה בעניין זה להלכה שנפסקה בעניין חזן (ע"א 9412/03).

בית-המשפט העליון, מפי השופטת א' חיות (בהסכמת השופטים צ' זילברטל וע' ברון), דחה את הערעור (קישור לפסק-הדין).

השופטת חיות נדרשה לפסק-הדין בעניין חזן והמשיכה וקבעה לגופו של עניין, כי המערערת ידעה כי המשיב יבקש לבחון את העִסקה ואת סיוּוגה, ודי בכך על-מנת לדחות את טענות המערערת להסתמכות במקרה דנן.

אשר לסיוּוגה של העִסקה כעסקת אקראי, קבעה השופטת חיות כי לא מצאה מקום להתערב במסקנתו של בית-המשפט קמא. זאת, מהטעם שיישומם של מבחני-העזר שנקבעו בפסיקה לצורך סיוּוגה של הכנסה כפירותית או כהונית מעלה, כי בפנינו אכן עסקה בעלת אופי מסחרי. בהקשר זה, ראוי לציין, כי השופטת חיות ייחסה משנה-חשיבות לכתב תביעה שהגישה המערערת נגד אדריכל הפרוייקט והמספק, לשיטתה, הוכחה ניצחת בבחינת הודאת בעל דין" כי אכן מדובר בעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי. זאת, לאור טענת המערערת באותו כתב תביעה כי "סברה כי תוכל להפיק רווח ממכירת המבנה במימוש מהיר...". המצוטט לעיל מתוך כתב התבעה יש בו, כך קבעה השופטת חיות, כדי להשתיקה מלכפור בכך שכּל מטרתה ברכישת הבניין הייתה לשם "מימוש מהיר" לאחַר השבחתו.

---

פסק-הדין בעניין אינבסטלום הולדינגס בע"מ

לאחרונה פורסם פסק-הדין של בית-המשפט העליון בעניין אינבסטלום הולדינגס בע"מ (קישור לפסק-הדין).

הגם שעניינו של פסק-הדין בתביעה אזרחית ראינו לנכון לעדכנכם לגביו, שכּן בגדרו של פסק-הדין נכלל דיון מעניין בשאלת סיוּוגו של מימוש ערבות בנקאית (שניתנה במסגרת עסקת קומבינציה) כעסקה במקרקעין החייבת במע"מ.

---

מע"מ במכירת נדל"ן ששימש להשכרה פסיבית

ביום 5.5.2016 ניתן פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין נבוק וגלזר.

המערערים, שני יחידים, רכשו בשנת 1977 נכס מסחרי בתל-אביב ("הנכס בתל-אביב") מאדם פרטי.
מסמכי רכישת הנכס בתל-אביב שותקים בעניין מע"מ ויש להניח, כי הייתה זו מכירה פרטית שלא חויבה במע"מ (באותה עת, לא הייתה בחוק מע"מ הוראה הקובעת, כי מכירת מקרקעין לעוסק בידי אדם שאין עיסוקו במכירת מקרקעין נחשבת ל"עסקת אקראי" וחלופה זו נוספה לחוק מע"מ רק במסגרת תיקון 3 מחודש פברואר 1979). מכל מקום, למערערים לא היו הוצאות או תשומות וכן הם לא ניכו מס תשומות בְּשל רכישת הנכס בתל-אביב או החזקתו.
הנכס בתל-אביב הושכר על-ידי המערערים לחברה פרטית שבבעלותם ("החברה"), וזאת עד לשנת 1988. במהלך כל אותה תקופה הוציאה החברה חשבוניות מס עצמיות לצורך הדיווח למע"מ.
בשנת 1988 העתיקה החברה את פעילותה לחולון. באותו מועד, הֵחלו המערערים להשכיר את הנכס בתל-אביב לצד ג' שהוציא חשבוניות מס עצמיות עד לשנת 1994.
בשנת 1994 פתחו המערערים במע"מ תיק שותפוּת בגין שותפוּת לא רשומה, וזו הֵחלה להוציא חשבוניות מס כדין לשוכרי הנכס בתל-אביב. דהיינו, הדיווח למע"מ על השכרת הנכס בתל-אביב נעשה במסגרת השותפוּת.
עם המַעבר לחולון, שכרה החברה נכס מקרקעין אחר, שאף הוא נרשם בטאבו על-שם שני המערערים ("הנכס בחולון"), כאשר הדיווח למע"מ בגין השכרת הנכס בחולון נעשה במסגרת תיק השותפוּת. השותפוּת ניכתה מס תשומות בגין נכס זה.
בשנת 2010 נמכרו כ-76% מהזכויות בנכס לתל-אביב לקבוצת רוכשים.
לטענת רשויות המס, המכירה האמורה חייבת במע"מ. שכּן, השותפוּת הינה "עוסק" לצורכי מע"מ ופעילותה של השותפוּת מגיעה כדי "עוסק" במקרקעין. עוד טענו רשויות המס, כי המקרקעין שנמכרו היוו בגֶדר "ציוד" באותו עסק.
יצוין, כי לא הייתה מחלוקת כי המכירה שבוצעה, כאמור, בשנת 2010, לא נחשבה ל"עסקת אקראי" כמשמעותה בסעיף 1 לחוק מע"מ.

בית-המשפט, מפי השופט ה' קירש, קיבל את הערעור (קישור לפסק-הדין).

השופט קירש קבע, כי בחינת העוּבדות שהוצגו בפניו לאור המבחנים אשר הותוו בפסיקה לעניין קיומו של עסק מביאה למסקנה, כי לא נוהל עסק של השכרה וכי דמי השכירות היוו בידי המערערים (או בידי השותפוּת) הכנסה פסיבית אשר לא הופקה מעסק.
עוד קבע השופט, כי אין חולק שרישומו של עוסק אינו קונסטיטוטיבי אלא דקלרטיבי ומשקלו הראייתי של הרישום כאמור אינו מקים חזקה ראייתית חלוטה. לדבריו, הגם שאין לעודד תופעה לפיה אזרחים יירשמו כעוסקים כאשר נוח להם לעשות כן (למשל: לצורך ניכוי מס תשומות) אך בשעת כושר (למשל: בעת מכירת נכס יקר-ערך) יתנערו ממעמדם כעוסקים ויטענו כי מלכתחילה לא נוהלה על-ידם פעילות העונה על המבחנים של עסק, הרי שבנסיבות המקרה דכאן (השכרה פסיבית ללא ניכוי מס תשומות ברכישה ובהחזקה) מן הראוי שתוצאות המס תיגזרנה מהיעדרו של עסק במציאוּת ולא מקיום רישום כעוסק במרשמי המשיב.

---

פסק-הדין בעניין ג'רבי

המערער הפעיל עסק להשכרת טרקטור ומשאית ודיווח על הפסדים בעסקו.
המשיב, פקיד-שומה רמלה, לא קיבל את דיווחיו אלה של המערער, קבע כי מדובר בתוצאה עסקית בלתי-סבירה, ערך לו שומות על יסוד תחשיב כלכלי המבוסס על צריכת סולר, ובנוסף, פָּסל את ספרי המערער לשנות-המס שבערעור.
המערער העלה טענות מקדמיות שלפי גישתו די באלו על-מנת לקבל את הערעור על הסף: השומות (למעט שומת שנת 2008) התיישנו בְּשל כך שהארכת תקופת ההתיישנות בשנה נוספת נעשתה שלא כדין וללא הנמקה; השומות מבוססות על תחשיב כלכלי שנערך רק לאחַר שלב ההשגה; והמשיב לא עמד בנטל להצדיק את השומות בהסתמכו על נתונים לשנת-מס מאוחרת שאינה רלבנטית.

בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד, מפי השופט ד"ר ש' בורנשטין, קיבל את הערעור באופן חלקי (קישור לפסק-הדין).

השופט בורנשטין קבע, כי אין לשלול את האפשרות כי ההודעה הגיעה על הארכת תקופת ההתיישנות הגיעה לידיעת המערער או מיַיצגו לאחַר תום תקופת ההתיישנות המקורית, אך לאור הלכת נאמן (ע"א 3929/13) וינקו וייס (ע"א 805/14) המועד הקובע הוא זה שבוֹ נשלחה ההחלטה מפקיד-השומה אל הנישום ולא המועד בו קיבל אותה הנישום.

השופט הוסיף וציין (הגם שבשולי הדברים), כי במקרה של החלטה על הארכת תקופת ההתיישנות שנתקבלה לאחַר חלוֹף תקופת ההתיישנות המקורית ולפיכך אף נשלחה לאחַר תום התקופה האמורה, ראוי כי לכל הפחות תישלח לנישום הודעה על הכַּוונה להאריך את התקופה טרם חלוֹף התקופה.

לאור האמור, דחה השופט בורנשטין את הטענה לפיה ההחלטה על הארכת תקופת ההתיישנות לא ניתנה במועד.

מנגד, קיבל השופט את הטענה לפיה ההארכה כאמור נעשתה ללא הנמקה סבירה. לדבריו, גם אם יהיה מוכן לצאת מנקודת המוצא של המשיב לפיו אין בהכרח בהיעדר הנמקה להארכת תקופת ההתיישנות כדי לפסול את ההחלטה וכי יש להחיל בעניין זה את סעיף 159 לפקודה ו/או את דוקטרינת הבטלות היחסית, הרי שנראה כי תנאי חשוב לכך הוא כי הפגם האמור נרפא במסגרת הערעור; אלא שהמשיב לא עשה כדי לרפא פגם זה במסגרת הדיון בבקשה דנן שהוא המקום הנכון לעשות כן.

---

ההחלטה בעניין אורי רביבי

עניינה של ההחלטה בבקשת פקיד-שומה כפר-סבא להסרת החיסיון משמו של המערער ושמיעת התיק (ערעור מס הכנסה) בדלתיים פתוחות.
לטענת המערער, על הערעור להתנהל בדלתיים סגורות, שכּן במסגרת ההליך נחשפו נתונים אשר יש בהם כדי לפגוע בפרטיותו ובפרטיות בני משפחתו ובשמו הטוב. 

רשמת בית-המשפט העליון ל' בנמלך קיבלה את עמדת פקיד-השומה (קישור להחלטה).

הרשמת בנמלך קבעה, כי המערער לא הצביע על מקור בדין המצדיק לסטות בעניינו מעיקרון פומביות הדיון ולהחיל איסור גורף על ההליך כולו, כמבוקשו, או המצדיק לחסות את שמו.
הרשמת הוסיפה וציינה, כי ככל שהמערער יסבור כי עומדת לו עילה בדין לכך, הוא יוכל להגיש בקשה להטלת חיסיון על מסמכים ספציפיים אשר יוגשו בגֶדר ההליך.

---

אמנה חדשה למניעת כפל-מס בין ישראל לבין גרמניה

פורסם צו מס הכנסה (מניעת מסי כפל) (גרמניה), התשע"ו-2016 ("הצו") (קישור לצו), בגדרוֹ ניתן תוקף לאמנת המס החדשה בין ישראל לבין גרמניה שנחתמה ביום 21.8.2014.