תזכורת - יש להגיש דיווח חצי-שנתי על רווחים בשוק ההון עד לסוף החודש!

במסגרת הרפורמה במס הכנסה משנת 2006 (תיקון 147 לפקודת מס הכנסה) שונו, בין היתר, כללי הדיווח ותשלום מקדמה על רווחים בכלל ורווחים שמקורם בשוק ההון.
לפי ההוראות החדשות, נישומים החייבים בהגשת דו"ח שנתי לרשויות המס ואשר נוצרו להם רווחי הון ממכירת ניירות-ערך נסחרים ויחידות בקרנות נאמנות בתקופה 1.1.2006-30.6.2006 חייבים להגיש דיווח לרשויות המס על אותם רווחים וכן לשלם את המס החָל בגינם. זאת, בתנאי שלא נוכה מס במקור מאותם רווחים.
כלומר, מדובר, על-פי רוב, בנישומים שביצעו מכירות של ניירות-ערך נסחרים וקרנות נאמנות באמצעות בנקים/ברוקרים זרים או באמצעות האינטרנט.

ככלל, החובה להגיש את הדו"ח החצי-שנתי ולשלם את המקדמה על-פיו נקבעה ליום 31.7.06. עם זאת, ביום 24.7.06 הודיעו רשויות המס על החלטתן להעניק ארכה כוללת להגשת הדיווח ותשלום המקדמה כאמור עד ליום 31.10.2006. זאת, בכפוף לתשלום הפרשי הצמדה וריבית מיום 31.7.2006 ועד ליום התשלום בפועל.
כלומר, אותם נישומים שחייבים בהגשת דיווח חצי-שנתי צריכים לעשות כן עד לסוף חודש זה.

ביום 2.7.06 פרסמו רשויות המס הנחיות לנישומים החייבים בהגשת הדיווח החצי-שנתי. לפי הנחיות אלו, הדיווח החצי-שנתי ייעשה באמצעות הודעה למחלקת הגבייה שבמשרדי פקיד-השומה הרלבנטי, וזאת בהתייחס לניירות-הערך שבמכירתם לא נוכה מס במקור. למיטב ידיעתנו, עד היום טרם גובש טופס מיוחד לעניין זה, כך שמספיק לשלוח את ההודעה למחלקת הגבייה ובמקביל לשלם את המקדמה בסכום המצוין בהודעה.
ההנחיות מוסיפות וקובעות מספר נתונים שיש לכלול במסגרת ההודעה: (א) סך התמורות מכל המכירות שבוצעו בתקופה 30.6.06-1.1.06 (מספר אחד מסכם); (ב) סך כל הרווחים מניירות-הערך שנמכרו בתקופה 30.6.06-1.1.06 (מספר אחד מסכם); (ג) סך כל ההפסדים מניירות-הערך שנמכרו בתקופה 30.6.06-1.1.06 (מספר אחד מסכם); (ד) סך הרווח או ההפסד נטו (לאחר קיזוז ההפסדים מהרווחים) ממוין לפי שיעורי המס הרלבנטיים; ו-(ה) סכום המקדמה לתשלום כפי שהיא עולה מהנתונים האמורים.

מספר דגשים לגבי הדיווח החצי-שנתי:

הוספת הפרשי הצמדה וריבית מיום 31.7.06 ועד ליום התשלום בפועל

כאמור, מועד הדיווח החצי-שנתי ותשלום המקדמה קבועים ליום 31.7.06, אך רשויות המס דחו אותו ליום 31.10.06, בכפוף לתשלום ריבית והפרשי הצמדה מיום 31.7.06. על-כן, לסכום המקדמה שמתחייב על-פי החישוב המפורט בהודעה המוגשת לפקיד-השומה, יש להוסיף הפרשי הצמדה למדד וריבית שנתית בשיעור 4% מיום 31.7.06 ועד למועד תשלום המקדמה בפועל.

סנקציות אזרחיות בגין אי-הגשת הדיווח החצי-שנתי ותשלום המקדמה במועד

אי הגשת הדיווח ותשלום המקדמה במועד יגרור עמו חיוב בהפרשי הצמדה וריבית (בשיעור שנתי של 4%) בגין סכום המס שעל הנישום היה לשלם כמקדמה. שאלה מעניינת היא, האם מדובר ב"חוב מס" כמשמעותו בחוק המיסים (קנס פיגורים), התשמ"א-1980, שאז יווסף לחוב האמור קנס פיגורים בשיעור 0.2% מסכום המס שבפיגור לכל שבוע של פיגור או חלק ממנו.

רווחים מהם נוכה מס במקור באופן חלקי

כאמור, הדיווח החצי-שנתי ותשלום המקדמה רלבנטיים רק באותם מקרים בהם נוצרו לנישום רווחים ממכירת ניירות-ערך נסחרים ויחידות של קרנות נאמנות שלא נוכה מהם מס במקור.
לעניין זה, רשויות המס הביעו עמדתן, כי מדובר ברווחים מהם לא נוכה "מלוא המס במקור מרווח ההון" (ראו הודעת רשויות המס מיום 2.7.06). יש להניח, כי כוונת רשויות המס הייתה, שהחובה להגיש דיווח חצי-שנתי ולשלם מקדמה חלה לא רק באותם מקרים בהם הבנק/ברוקר לא ניכו מס במקור כלל, אלא גם אם נוכה מס במקור בשיעור נמוך יותר מהשיעורים הקבועים בתקנות ניכוי מס במקור.*

* המדובר בתקנות מס הכנסה (ניכוי מתמורה, מתשלום או מרווח הון במכירת נייר ערך, במכירת יחידה בקרן נאמנות או בעסקה עתידית), תשס"ג-2003 ("תקנות ניכוי מס במקור").
לתקנות אלו הוקדש דיון נרחב בספרנו החדש מיסוי שוק ההון.

במקרה שאכן נוכה מס במקור בשיעור נמוך יותר מהשיעורים הקבועים בתקנות ניכוי מס במקור, ניתן לדעתנו לקזז מסכום המקדמה החצי-שנתית שעל הנישום לשלם את המס "החלקי" שנוכה (ככל שנוכה) במקור.

חישוב הרווחים החייבים בתשלום מקדמה וקיזוז הפסדים

כאמור, הדיווח החצי-שנתי ותשלום המקדמה רלבנטיים רק באותם מקרים בהם נוצר לנישום רווח ממכירת ניירות-ערך נסחרים ויחידות של קרנות נאמנות שלא נוכה ממנו מס במקור. לעניין זה נקבע בחוק,* כי "עם הגשת הדוח כאמור, תשולם מקדמה בסכום המס החל לפי הוראות פקודה זו על רווח ההון בשל המכירה". כלומר, מדובר בחישוב רווח הון לכל דבר ועניין לרבות לעניין ניכוי הוצאות וקיזוז הפסדים.

* ראו הסיפא לסעיף 91(2ג)(ב) לפקודת מס הכנסה.

בהקשר זה נציין, כי על-פי ההנחיות של רשויות המס (שפורסמו כאמור ב-2.7.06), ניתן לקזז - במסגרת הדיווח החצי-שנתי - רק הפסדי הון שטרם קוזזו מרווחים אחרים עד ליום 30.6.06. עוד מצוין בהנחיות, כי לא ניתן לקזז הפסדים מניירות-ערך שנוצרו (בתקופה 30.6.06-1.1.06) בחשבון ניירות-ערך אחר שבו מבוצע קיזוז שוטף של הפסדים מרווחים לצורכי ניכוי מס במקור (למשל: חשבון בבנק בישראל) אלא אם ניתן אישור פקיד-השומה לכך. אישור כזה יותנה (על-פי המצוין בהנחיות דלעיל) בדיווח על רווח/הפסד ותשלום מקדמה גם בחשבון ממנו נבעו ההפסדים שקוזזו, ללא קיזוז אותו הפסד שכבר קוזז במסגרת הדיווח הקודם.
עם כל הכבוד, נראה לנו שהתניית הקיזוז כאמור בקבלת אישורו של פקיד-השומה אינה מעוגנת בחוק ומדובר בזכות העומדת בכל מקרה לנישום. כלומר, הנישום זכאי, לדעתנו, לבצע "חישוב מחדש" של כלל הרווחים וההפסדים שנוצרו לו בתקופה 30.6.06-1.1.06 לרבות הפסדים שקוזזו על-ידי הבנק/ברוקר כנגד רווחים אחרים וכתוצאה מקיזוז זה לא נוכה מס במקור מאותם רווחים. למותר לציין, כי במקרה זה, אותם רווחים יובאו בחשבון לעניין תשלום המקדמה. 
נזכיר, כי בעקבות הרפורמה במס, הורחבה באופן ניכר זכאותו של הנישום לקזז הפסדי הון בכלל והפסדים שמקורם בשוק ההון בפרט, ולכך נפקות, בין היתר, לעניין הדיווח החצי-שנתי ותשלום המקדמה על-פיו.

הימנעות מתשלום כפל-מקדמה

לגבי חלק מהנישומים (ובעיקר אמורים הדברים לגבי נישומים שהוראות פרק ב לחוק התיאומים חלו בקביעת הכנסתם בשנת 2005) עשוי להיווצר מצב בו המקדמות החודשיות (או הדו-חודשיות, לפי העניין) נקבעו, בין היתר, בהתבסס על הרווחים שמקורם במכירת ניירות-ערך נסחרים בשנת 2005.
לאור זאת, רשויות המס הודיעו ביום 2.7.06, כי באותם מקרים בהם ישוכנע פקיד-השומה, כי עשוי להיווצר כפל-חיוב במקדמה וכי המס בשנת 2005 כולל חבות מס מהותית בשל רווחים ממכירת ניירות-ערך נסחרים, יהיה פקיד-השומה רשאי להקטין את סכום המקדמה החצי-שנתית. לשם כך, יש לפנות לפקיד-השומה תוך צירוף הנתונים הרלבנטיים.