הוראות מקבילות לעניין הפטור ממס על הפרשי הצמדה בשל הלוואת בעלים

עד לרפורמה האחרונה במס הכנסה (תיקון 147), הייתה הכנסתו של בעל שליטה בחברה מהפרשי הצמדה על הלוואת בעלים פטורה ממס בכפוף להוראות הקבועות בתקנות מס הכנסה (פטור ממס על הפרשי הצמדה בשל יתרה מזכה של בעל שליטה), התשנ"ח-1998 ("תקנות בעל שליטה").*

* תקנות בעל שליטה החליפו את תקנות מס הכנסה (פטור ממס על הפרשי הצמדה בהלוואה של בעל שליטה), התשמ"ו-1986.

במסגרת תיקון 147 הוחלפו הוראות סעיף 9(13) לפקודת מס הכנסה. על-פי הוראות הסעיף בנוסחן החדש, הפרשי הצמדה שקיבל יחיד בשל נכס יהיו פטוּרים ממס ובלבד שהתקיימו מספר תנאים מצטברים: האחד - אין מדובר ב"הפרשי הצמדה חלקיים"; השני - היחיד לא תבע ניכוי הוצאות ריבית או הפרשי הצמדה בשל הנכס; והשלישי - הפרשי ההצמדה אינם הכנסה מעסק ואינם רשומים או חייבים ברישום בפנקסי חשבונותיו.

הפטוֹר ממס לפי אותו סעיף 9(13) חל גם כאשר מדובר בהלוואה שנתן בעל שליטה (וכלשון תיקון 147 - "בעל מניות מהותי") לחברה בשליטתו. שכן, סעיף 9(13), בניגוד לסעיפים אחרים בפקודת מס הכנסה שתוקנו באותו תיקון 147, נעדר הוראות השוללות את תחולתם של אותם סעיפים לגבי בעל שליטה כאמור.

אין זאת אלא, כי הפרשי הצמדה על הלוואת בעלים שניתנה לחברה על-ידי בעל שליטה פטוּרים ממס הן מכוח הוראות תקנות בעל שליטה והן מכוח הוראות סעיף 9(13) לפקודת מס הכנסה. זאת, בכפוף לתנאים המפורטים בשתי ההוראות.

לדעתנו, בהעדר הוראה לסתור, הכנסתו של בעל שליטה מהפרשי הצמדה על הלוואת בעלים שנתן לחברה תהיה פטורה ממס בהתאם לסעיף 9(13) לפקודת מס הכנסה (בכפוף לתנאיו), וזאת אף אם לא התקיימו לגבי הפרשי ההצמדה התנאים המנויים בתקנות בעל שליטה.

כך, למשל, אם מדובר בהפרשי הצמדה למטבע-חוץ, יהיה בעל השליטה פטוּר בגינם ממס בהתאם ובכפוף לסעיף 9(13) לפקודה,* למרות שאותם הפרשי הצמדה אינם פטוּרים ממס לפי תקנות בעל שליטה (בהיותם הפרשי הצמדה למטבע ולא למדד המחירים לצרכן כנדרש בתקנות בעל שליטה).

* ויוסבר: שילובן של הוראות סעיף 9(13) לפקודת מס הכנסה עם הגדרת הפרשי הצמדה שבסעיף 1 לפקודה מביא למסקנה, כי הפטוֹר ממס הקבוע בסעיף 9(13) לפקודה (כנוסחו החדש דלעיל) חל גם על הפרשי הצמדה לשער מטבע מכל סוג שהוא שמקורם בהלוואה שנתן יחיד ובלבד שהתקיימו שלושת התנאים שנמנו לעיל.

יתרה מזאת: מהיבט של תכנון המס, יש לשקול ליתן הלוואה הצמודה לשיעור עליית מדד המחירים לצרכן או לשינוי בשערי מטבעות שונים - לפי הגבוה, ובכך למקסם את סכום ההצמדה הפטוּר, לדעתנו, ממס בהתאם לסעיף 9(13) לפקודה.