האם מכירת מניות נסחרות בפטוֹר ממס לחברת החזקות כנגד הלוואת בעלים והחזר ההלוואה באמצעות חלוקת דיבידנד מהווים עסקה מלאכותית?

במבזק מיום 10.6.2013 נדרשנו לפסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בעניין יחזקאל גוטשל (קישור לפסה"ד).

באותו מקרה, נדונו שתי מחלוקות בין המערערים, מר יחזקאל גוטשל ("מר גוטשל") וחברת יחזקאל גוטשל השקעות בע"מ, חברה פרטית בבעלותו המלאה ("החברה"), לבין המשיב, פקיד שומה למפעלים גדולים.
מקורה של המחלוקת הראשונה במכירה של שתי החְזקות בחברות ציבוריות שביצע מר גוטשל לחברה ואשר הייתה פטורה ממס רווחי הון בידיו, כנגד יתרת זכות בחברה, כאשר מאוחר יותר החברה פָּרעה את יתרת הזכות האמור באמצעות דיבידנדים פטוּרים שקיבלה מהחברות הציבוריות. לטענת המשיב, מדובר בעסקות מלאכותיות שמטרת העיקרית הינה הימנעות ממס, ועל-כן יש להתעלם מהן ולחיֵיב את מר גוטשל במס כאילו הוא קיבל במישרין את הדיבידנד מהחברות הציבוריות. המערערים, לעומת זאת, העלו מספר טענות המצביעות, לשיטתם, על שיקולים כלכליים שעמדו ביסוֹד הפעולות שתוארו לעיל.
עניינה של המחלוקת השנייה בשאלת זכאותו של מר גוטשל לקזז הפסדים שנוצרו בשנת-המס מהשכרת בניין כנגד הכנסה מבניינים אחרים באותה שנת-מס. לטענת המערערים, במונח "אותו בניין" שבסעיף 28(ח) לפקודת מס הכנסה, אין הכַּוונה רק לאותו בניין פיזי, כי אם לאותו מקור (נכסי מקרקעין), וממילא יש להתיר קיזוז הפסדים מבניין אחד כנגד הכנסה מבניינים אחרים באותה שנת-מס. 

בית-המשפט המחוזי, מפי השופט מ' אלטוביה, קיבל את עמדת המשיב במחלוקת הראשונה.
השופט אלטוביה בחן את השיקולים הכלכליים שעמדו, לטענת המערערים, ביסוד העברת המניות, וקבע, כי אלה לא הוכחו, ומכל מקום אינם ממלאים אחַר דרישת היסודיות שנקבעה בהלכת סגנון (ע"א 2965/08). השופט אלטוביה הוסיף וקבע, תחת הכותרת "שקילות כלכלית", כי העברת המניות ומשיכת כספי הדיבידנד הניבה למר גוטשל חיסכון גדול מאוד במס אותו היה עליו לשלם אילו קיבל ישירות את הדיבידנדים מהחברות הציבוריות, בעוד שהתועלת הכלכלית שלטענת המערערים הייתה אמורה לצמוח למר גוטשל מההעברה האמורה לא הגיעה לכדי מימוש, וממילא הטעם המיסויי שעמד ביסוֹד העברת המניות עלה על הערך הכלכלי הנטען שלכאורה להגשמתו בוצעה ההעברה האמורה.
אשר למחלוקת השנייה, קבע השופט אלטוביה, כי בהתיחסו לפרשנות סעיף 28(ח) לפקודה שם המשיב את הדגש על המונח "מאותו בניין" הנזכר בסיפא של הסעיף, וכי בעניין זה הפסד שנוצר בשנת-מס אחת אכן ניתן לקיזוז "בשנים הבאות" רק ביחס לאותו בניין. ואולם, קבע השופט אלטוביה, כאשר מדובר בקיזוז הפסד באותה שנת-מס, הקיזוז כאמור אינו מוגבל ל"אותו בניין".

המערערים הגישו ערעור לבית-המשפט העליון לגבי החלטת בית-המשפט המחוזי ביחס לסוגיה הראשונה.
בית-המשפט העליון, מפי השופט א' שהם (בהסכמת השופטים א' פוגלמן ומ' מזוז), דחה את הערעור (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, נדרש השופט שהם למהותן של עסקות מלאכותיות ולהתפתחויות שחלו בפסיקה ביחס לסוגיה זו.
לדבריו, יש לבחון את סיווג העִסקה באמצעות מבחן דו-שלבי: בשלב ראשון, יש לבחון את השְאֵלה האם בבסיס העִסקה עמד תכנון מס לגיטימי; ורק בהינתן תשובה שלילית לשאלה זו, יש לבחון, בשלב השני, את מלאכותיות העִסקה, בהתאם להוראות סעיף 86 לפקודת מס הכנסה.
נישום שביצע תכנון מס לגיטימי ניצֵל, הלכה למעשה, הטבת מס שהוקנתה לו במפורש בחקיקה, כאשר במצב דברים זה, כך הטעים השופט שהם, כלל אין זה משנה האם המניע היסודי לפעולתו של הנישום היה האפשרות להפחית את חבות המס, או שמא, הוא הוּנע על-ידי טעם מסחרי כלשהו, כאשר לעניין זה, יש לבחון את לגיטימות תכנון המס בהתאם לקביעתו של בית-המשפט העליון בעניין סגנון, דהיינו על יסוד ההבחנה שהוצעה בספרות בין "תכנון מס חיובי" לבין "תכנון מס שלילי".
"תכנון מס חיובי" מתרחש כאשר הנישום פועל על-בסיס מדיניות מכוּונת ומוצהרת של המחוקק, שעניינה מתן פטוֹר או הקלה במס. כך, למשל, כך ציין השופט שהם, כאשר הנישום שוקל באיזה אופן להקים את עסקיו, הרי שבחירה, מטעמים מיסויים בלבד, בין פעילות עסקית המבוצעת באמצעות חברה לבין פעילות עסקית המבוצעת שלא באמצעות חברה, מהווה תכנון מס רצוי בעיני המחוקק.
"תכנון מס שלילי", לעומת זאת, מתרחש במקרה בו הנישום מתכנן את פעילותו באופן המנוגד לתכלית החקיקה, ועל-דרך ניצול של פִרצה שהתגלתה בה, כאשר הדרך לאתֵר תכנון מס שלילי היא על-ידי מתן תשובה חיובה לשאלה ההיפותטית, האם המחוקק היה משנה את דבר החקיקה לנוכח תכנון המס שביצע הנישום.
בהמשך הדברים, נדרש השופט שהם לנסיבות המקרה וקבע, כי תכנון המס העומד ביסוד העִסקות שנערכו בין גוטשל לבין חברת ההחזקות מהווה, על-פי כל אמת מידה, "תכנון מס שלילי", שכּל תכליתו היא ניצול פרצה שהתגלתה בחקיקה, להבדיל מניצול תמריץ לגיטימי; וכי העִסקות האמורות מהוות עסקות מלאכותיות בהתאם לסעיף 86 לפקודה מהן רשאי המשיב להתעלם ולמסות את המערערים על-פי מהותן הכלכלית של עסקות אלו.